II FSK 1747/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 938/06 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r. o sygn. I SA/Gd 938/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 września 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Uzasadniając wyrok WSA podał, że decyzją z dnia 12 września 2006 r. Dyrektor IS w G. uchylił w części decyzję Dyrektora UKS w G. z dnia 27 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i obniżył zobowiązanie w tym podatku z kwoty 113.329,60 zł do kwoty 100.567,60 zł. Wskazano, że skarżący w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "C." wraz z R. C., w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 r. wykazując: przychód z działalności w kwocie 2.434.178,92 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.338.523,81 zł, dochód w wysokości 95.655.11 zł. Po odliczeniu od dochodu darowizn w wysokości 8.506 zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.833,58 zł, podstawa obliczenia podatku wyniosła 82.316 zł. Podatek w kwocie 20.955,64 zł pomniejszono o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.114,28 zł oraz ulgę z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 28 380,53 zł. W rezultacie zobowiązanie podatkowe za 2001 r. nie wystąpiło. Decyzją z dnia 27 czerwca 2005 r. Dyrektor UKS w G. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 113.329,60 zł. Organ podatkowy stwierdził nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki "C." za okres od stycznia do grudnia 2001 r., gdyż w koszty uzyskania przychodów spółki zaliczono faktury, w łącznej wysokości 597.056,84 zł, dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Wskazana kwota dotyczy faktur dokumentujących czynności podwykonawców w związku z prowadzonymi w 2001 r. przez spółkę "C." inwestycjami w zakresie modernizacji oświetlenia ulicznego miast i gmin, tj.: faktur VAT wystawionych przez: (1) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "W." M. W. na łączną kwotę 392.925,69 zł (netto), (2) Przedsiębiorstwo "R." J. C. na łączną kwotę 83.131,15 zł (netto), (3) Zakład Usług T. R. L. na łączną kwotę 121.000 zł (netto). Dyrektor UKS ustalił dochód Spółki "C." za 2001 r. w wysokości 788.367,06 zł (różnica między przychodem: 4.868.357,84 zł a ustalonymi kosztami uzyskania przychodu: 4.079.990,78 zł), zatem 50% udział każdego ze wspólników wyniósł 394.183,53zł. Ponadto, składki na ubezpieczenie społeczne zwiększono do kwoty 5.274,18 zł zgodnie z informacją z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, natomiast kwotę darowizny zmniejszono do 1.921 zł na postawie przedłożonych dowodów wpłaty, a wydatki mieszkaniowe przyjęto zgodnie z zeznaniem. W wyniku złożonego przez skarżącego odwołania, postanowieniem z dnia 22 września 2005 r. Dyrektor IS zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym ustalenie osób, które ze strony zarządów miast i gmin były odpowiedzialne za nadzorowanie inwestycji w zakresie modernizacji oświetlenia ulicznego oraz weryfikacji ich wiedzy na temat wykonanych prac. 3. Decyzją z dnia 12 września 2006r. Dyrektor IS uchylił w części decyzję Dyrektora UKS z dnia 27 czerwca 2005 r., obniżając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z kwoty 113.329,60 zł do kwoty 100.567,60. Uznano, że R. L. wykonywał na rzecz spółki "C." czynności, za świadczenie których Spółka ponosiła wydatki, jednak ich zakres nie był zgodny z przedłożonymi fakturami, wyliczając ich wartość w drodze oszacowania. W pozostałym zakresie podtrzymano ustalenia dokonane przez organ I instancji. 4. Wnosząc skargę od w.w. decyzji organu odwoławczego do WSA w Gdańsku, skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (2) art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym zastosowaniu, tj. przyjęcie, że nie są kosztami uzyskania przychodu kwoty wykazane jako wynagrodzenie zapłacone podwykonawcom, a w konsekwencji przyjęcie, że istniały podstawy do określenia innej wysokości podatku niż wynikająca z zeznania podatnika, (2) art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dowody księgowe przedstawione przez skarżącego są nierzetelne. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przesłuchania świadków i oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 6. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, WSA w Gdańsku stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Zakładu Projektowo-Wykonawczego E. i B. "C." spółka cywilna, kwot wynikających z faktur wystawionych przez: (1) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "W." M. W., w łącznej kwocie 392.925,69 zł za wykonanie robót fizycznych i dokumentacji technicznej, (2) Przedsiębiorstwo "R." J. C., w łącznej kwocie 83.131,15 zł za wykonanie dokumentacji technicznej, (3) Zakład Usług T. R. L. za wykonanie robót o łącznej wartości 121.000 zł. Organy podatkowe, po przeprowadzeniu postępowania stwierdziły, że czynności opisane fakturami wystawionymi przez powyżej wymienione podmioty faktycznie nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie prawidłowo, dokonując właściwych ustaleń, a ich ocena mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Podkreślono, że w sprawie przeprowadzono dowody w postaci zeznań świadków, a także badania dokumentacji finansowo - księgowej. Organ odwoławczy zlecił w trybie art. 229 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, by ustalić kontrahentów spółki "C.", kto był faktycznym wykonawcą robót, na które wystawiono sporne faktury. W tym kontekście WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Na ocenę tę nie ma wpływu, według WSA, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: A. K., J. B., M. B., W. J., gdyż Dyrektor IS w G. odmawiając postanowieniem z dnia 6 września 2006 r. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, uzasadnił, że skarżący nie wykazał, na czym polegać miały nieścisłości i nieprecyzyjność pytań skierowanych do przedstawicieli miast i gmin realizujących inwestycje. Dodano, że organ w dodatkowym postępowaniu zebrał materiał dowodowy w postaci dokumentacji z przetargów i wykonywanej inwestycji wraz z wyjaśnieniami, zatem skoro okoliczności zostały już ustalone innymi dowodami, to w myśl z art. 188 O.p., organ mógł odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wskazano, że materiał dowodowy obejmuje zarówno przedłożone przez skarżącego dokumenty, jego wyjaśnienia oraz zeznania świadków, jak i materiały uzyskane od zamawiających usługi, a także informacje uzyskane od zakładów energetycznych. Skarżący nie wskazał, które z dowodów pominięto, do których organ się nie odniósł, stąd WSA przyjął, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo. Dodano, że z materiału dowodowego wynika, że M. W. nie posiadała niezbędnej wiedzy technicznej ani doświadczenia do sporządzania opracowań technicznych, nie była w stanie samodzielnie wykonać zleconych prac, nie podała nazw firm, którym miała zlecać wykonywanie robót w trakcie wykonywania zleceń, nie kontaktowała się z pracownikami zakładów energetycznych i inspektorami nadzoru w zakresie rzekomo wykonywanych prac. Nie stwierdzono obecności jakichkolwiek osób współpracujących, pomimo że zakres prac wymagał posiadania zaświadczeń kwalifikacyjnych, które każdorazowo były sprawdzane. Zwrócono uwagę, że w 2001 r. w deklaracjach VAT-7 M. W. nie wykazywała zakupów, które uprawniałyby do uwzględnienia podatku naliczonego, nadto jest żoną skarżącego. Dodano, że J. C. nie posiada wiedzy specjalistycznej na temat prowadzonej działalności, jedynym jej kontrahentem była Spółka "C.", z uzyskanych przez organy od urzędów miast i gmin informacji wynika, że firma J. C. nie pojawia się jako wykonawca dokumentacji technicznej, nie potwierdzono obecności J. C. na terenie prowadzonych inwestycji, nadto jest ona żoną wspólnika spółki R. C. Nie wzbudziły wątpliwości Sądu ustalenia dokonane w zakresie prac wykonywanych przez R. L., tj. że R. L. nie posiadał niezbędnych uprawnień, by samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać prace modernizacyjne oświetlenia ulicznego, nie posiadał niezbędnych do wykonywania prac środków trwałych, brak dowodów zakupu materiałów potrzebnych do wykonywania prac, w deklaracjach VAT-7 nie wykazywał dowodów zakupu materiałów (uprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony), w latach 1997-1998 wykonywał prace w spółce "C." jako pracownik, wchodził w skład brygady wykonującej prace w C., w pracach w I. uczestniczyli tylko pracownicy spółki "C.", a dodatkowo R. L. posiadał niewielką wiedzę odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe fakty, zdaniem Sądu, świadczą, że treść faktur wystawionych przez R. L. nie oddaje rzeczywistego zakresu świadczonych usług. Nie ulega wątpliwości, że R. L. wykonywał prace na rzecz spółki "C.", więc organy zasadnie zaliczyły w ciężar kosztów w.w. spółki wynagrodzenie wypłacone na jego rzecz, przyjmując, że był on pracownikiem spółki "C.". Na tle powyższych ustaleń faktycznych za niezasadne uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podano, że organ odwoławczy uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu dochodu spółki "C.", a w konsekwencji w rozliczeniu podatku dochodowego skarżącego. W związku z tym organy dokonały prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., uznając, że nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu kwoty, które nie dokumentują operacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez błędne zastosowanie, bowiem stan faktyczny sprawy dawał podstawy do zakwestionowania spornych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena stanowiły podstawę do uznania przedłożonych faktur jako nierzetelnych, nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu operacji gospodarczych. WSA stwierdził, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jest sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Skoro dowody, które były podstawą wyliczenia dochodu były nierzetelne, to nie mogło dojść do naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż dochód spółki "C." wykazany został na podstawie nieprawidłowo prowadzonych ksiąg i nie mógł zostać przyjęty przez organy podatkowe jako podstawa do obliczania należnego podatku. Uznano, że zasady opodatkowania M. W. i R. L. (forma zryczałtowana opodatkowana stawką 5,5%) oraz wielkość dochodu do opodatkowania J. C. świadczą, że wystawianie spornych faktur miało na celu zminimalizowania obciążeń podatkowych wspólników spółki "C.". Za istotne uznano również powiązania rodzinne wspólników w.w. spółki z wystawcami faktur. Dodano, że materiał dowodowy został zebrany zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie spełniające kryteria art. 210 § 4 O.p. Nie dostrzeżono innych naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nie wzbudził wątpliwości Sądu sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów spółki "C." w zakresie ustalenia faktycznych wydatków poniesionych na rzecz R. L. 8. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości oraz zarzucając mu: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów: (1) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, (2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, (3) art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, mimo niewyjaśnienia w sposób wystarczający danej okoliczności innym dowodem, (4) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym zastosowaniu, tj. przyjęcie, że nie są kosztami uzyskania przychodu kwoty wykazane przez skarżącego jako wynagrodzenie zapłacone podwykonawcom i przyjęcie, że istniały podstawy do określenia innej wysokości podatku niż wynikająca z zeznania podatnika, (5) art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że dowody księgowe przedstawione przez skarżącego są nierzetelne. Powołując art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku albo, w przypadku uznania, że w sprawie nie doszło do w.w. naruszeń przepisów postępowania, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS w G. z dnia 12 września 2006 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS w G. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że Sąd I instancji stwierdził kategorycznie i arbitralnie, że firmy M. W. i J. C. nie wykonały prac, które udokumentowano spornymi fakturami. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów pozwalających kategorycznie stwierdzić fikcyjność robót wykonanych przez w.w. podwykonawców. W ocenie skarżącego, nie ma podstaw do twierdzenia, że M. W. nie miała wystarczających kwalifikacji do wykonania opracowań ujętych na spornych fakturach. Podniesiono, że organ niezgodnie z prawdą podał, jakoby M. W. przyznała, że prac tych nie wykonała. Cytowane przez organ fragmenty jej zeznań nie pozwalają na wysunięcie takiego wniosku, gdyż stwierdziła ona jedynie, że nie wie co oznacza skrót ORZ użyty w jednym z opracowań oraz że korzystała z doradztwa męża, syna i pana G. W ocenie skarżącego, jedynie na tej podstawie stwierdzono, że nie wykonała ona zleceń na rzecz spółki "C.", a jej wynagrodzenie nie może być kosztem uzyskania przychodu. Podniesiono, że jedynymi "dowodami" na fikcyjność wykonanych przez M. W. prac są: korzystanie przez nią z doradztwa męża i syna, umieszczenie pod opracowaniem skrótu R.B, który organ uznał arbitralnie za inicjały jednego z pracowników spółki "C." oraz fakt, że M. W. nie pamięta nazw podwykonawców. W ocenie skarżącego, w świetle rzetelnej dokumentacji księgowej, powołane okoliczności nie mogą dowodzić tezy o fikcyjności prac wykonanych przez przedsiębiorstwo M. W. Podobne zastrzeżenia poczyniono odnośnie dowodów na fikcyjność robót wykonanych przez J. C. Również w tym wypadku, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, oparto się jedynie na tym, że J. C. ma posiadać małą wiedzę dotyczącą swej działalności gospodarczej, jedynym jej kontrahentem miała być spółka "C." oraz że jest żoną jednego ze wspólników w.w. spółki. Podkreślono, że organ nie przedstawił dowodów na swoje tezy, a oparł się jedynie na interpretacji niektórych faktów i fragmentach zeznań świadków. Zwrócono uwagę, że Dyrektor IS w G. postawił tezę, iż R. L. nie wykonał prac w takim zakresie, w jakim zostało to przedstawione na wystawionych fakturach. Jako dowód w.w. tezy, organ podatkowy podał okoliczność nieposiadania przez R. L. stosownych uprawnień, a w.w. fakt miał dowodzić, że R. L. w istocie był pracownikiem spółki "C.". Skarżący zwrócił w uwagę na odmienny charakter cywilnoprawnej umowy zlecenia od umowy o pracę. Podniesiono, że zeznając w toku postępowania, R. L. użył określenia współpraca, co świadczy o charakterze stosunku łączącego go ze spółką "C.". Nie ma dowodów, zdaniem skarżącego, że R. L. wykonywał prace pod kierownictwem pracowników w.w. spółki, tj. świadczył pracę. Powyższe uchybienia pozwalają, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, stwierdzić, że organ podatkowy w toku postępowania naruszył przepisy postępowania, przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 O.p., opierając decyzję na fragmentach zeznań świadków i niektórych okolicznościach świadczących na niekorzyść skarżącego, ignorując inne dowody oraz zeznania przemawiające na jego korzyść. Dodano, że organ naruszył art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z zeznań świadków, mających wyjaśnić istotne wątpliwości, jakie nasunęły się po lekturze pism zawierających odpowiedzi na pytania inspektora, na co skarżący zwracał uwagę i tym motywował wniosek o przesłuchanie świadków. Stąd nie było podstaw do uznania, że okoliczności te wyjaśnione zostały dostatecznie innymi dowodami. Całe postępowanie prowadzone było, w ocenie skarżącego, z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów państwa (art. 121 O.p.). Dodano, że w.w. naruszenia wywarły istotny wpływ na wynik sprawy, więc decyzja winna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., natomiast WSA w Gdańsku dopuścił się naruszenia powołanego przepisu postępowania. Podniesiono również, powołując art. 145 § 1 pkt lit. a/ P.p.s.a., że pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji. Dodano, że w toku postępowania naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości i art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., bowiem podatnik w toku postępowania wykazał, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i ich związek z osiągniętym dochodem. Przedłożono również prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe, które winny zostać uznane za dowód osiągnięcia wykazanego w nich dochodu (art. 24 u.p.dd.o.f.). Wobec przedstawienia dowodów w postaci dokumentacji księgowej, zdaniem skarżącego, nie zaistniały podstawy do wydania decyzji zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Reasumując podniesiono, że WSA w Gdańsku dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia. 9. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w G. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł: o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Strona skarżąca powołała w skardze kasacyjnej zarzuty oparte podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 11. Zarzut pierwszy podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest sformułowany w sposób bardzo ogólny. Zawiera on jedynie wskazanie przepisów i ogólnie podanie sposobu ich naruszenia. W jego ramach podniesiono naruszenie art. 134 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 188 O.p., zarzucając (ogólnie) prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie (co jest powtórzeniem treści przepisów O.p.), a także niedopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów (nie wymieniając, o jakie dowody stronie konkretnie chodzi). Sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z w.w. przepisami O.p. uniemożliwia zatem merytoryczne odniesienie się do niego. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzkie sądy administracyjne, jest związany granicami skargi kasacyjnej i, poza nieważnością postępowania, rozważa jedynie te uchybienia, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), zatem nie jest on uprawniony do uściślania i konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1401/05, opubl. w: Lex nr 262797). Powyższe stanowi obowiązek strony składającej skargę kasacyjną, co wynika z art. 176 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. W rozpatrywanym przypadku skarżący nie zawarł również w uzasadnieniu wyjaśnienia, w jaki sposób doszło w jego ocenie do naruszenia art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami O.p. 12. Analizując skargę kasacyjną, nie można przyjąć, że został w niej skonstruowany zarzut naruszenia prawa materialnego. Podniesiono w niej bowiem, że zarzuca się naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, "poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania (...) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym ich zastosowaniu, tj. przyjęcie, iż nie są kosztami uzyskania przychodu kwoty wykazane przez skarżącego jako wynagrodzenie zapłacone podwykonawcom, a w konsekwencji przyjęcie, iż istniały podstawy do określenia innej wysokości podatku niż wynikająca z zeznania podatnika; art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dowody księgowe przedstawione przez skarżącego są nierzetelne". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie zasługuje na uwzględnienie. Jeśli bowiem organy podatkowe przyjęły, a Sąd I instancji to zaaprobował (co nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone), że w stanie faktycznym sprawy sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to faktury te nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu dochodu spółki C., a w konsekwencji w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych A. W. W związku z tym dokonano prawidłowej wykładni, a w efekcie właściwego zastosowania art. 22 ust. 1, a także art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., jak również art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, uznając, że skoro zgromadzony materiał dowodowy, a następnie jego ocena, stanowiły podstawę do uznania przedłożonych faktur jako nierzetelnych, nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu operacji gospodarczych, to nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu kwoty, które nie dokumentują rzeczywistych operacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie stwierdzając zatem powyższego naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji prawidłowo nie uchylił zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., lecz ją oddalił stosownie do art. 151 P.p.s.a. 13. Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).