I SA/Rz 370/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 lipca 2007r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę - I SA/Rz 370/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) stycznia 2007r. (...) - wydaną po rozpatrzeniu odwołania W. W. - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia (...) września 2005r. (nr ...) odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2005 r., (nr ...) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w którym uznał stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż W. W. w piśmie z dnia 25 maja 2005r. adresowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca na podstawie postanowień sądów, wykonuje funkcję syndyka w postępowaniach upadłościowych toczących się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 z późn.zm.), bądź Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe. W ocenie strony wynagrodzenie syndyka otrzymywane za pełnienie funkcji w postępowaniu upadłościowym ma charakter procesowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn.zm.). Stanowiska tego nie podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego , który postanowieniem z dnia (...) lipca 2005r. (nr ...) uznał je za nieprawidłowe. Organ ten stwierdził, że czynności syndyka wykonującego w postępowaniu upadłościowym powierzone funkcje, wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg zasad ogólnych. Stanowisko to podtrzymane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3). Zatem fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy publicznej, do której należy zaliczyć również sąd, nie pozwala przyjąć, że świadczenie nie jest wykonywane samodzielnie. Wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, jako organu w postępowaniu upadłościowym, realizującego przepisy prawa (upadłościowego i naprawczego), który został wyznaczony przez sąd i działa pod nadzorem sędziego - komisarza. Świadczenie usług przez syndyka wobec tych podmiotów odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Oznacza to, iż syndyk podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które mają charakter działalności usługodawczej wypełnia hipotezę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. W przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, stosownie do treści art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, sąd jako organ władzy wyznacza syndyka. Wyznaczenie syndyka w tym trybie oznacza jednocześnie określenie jego pozycji w postępowaniu upadłościowym. Jego rolę określa przede wszystkim art. 173 tej ustawy, zgodnie z którym syndyk obejmuje majątek upadłego i przejmuje zarząd nad nim w celu jego likwidacji. Na podstawie art. 2 ustawy Prawo upadłościowe syndyk ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Zarząd majątkiem upadłego uprawnia i zobowiązuje syndyka do podejmowania wszelkich czynności mających na celu jego zachowanie, prawidłowe nim gospodarowanie, uzyskiwanie korzyści. Dokonując tych czynności syndyk powinien kierować się celem postępowania upadłościowego, jakim jest likwidacja majątku poprzez jego spieniężenie i podział uzyskanych sum między wierzycieli. Celowi temu służą wszelkie inne czynności, do których podejmowania uprawniony jest syndyk, takie jak np. wytaczanie powództw, o których mowa w art. 132 ust. 1, prowadzenie postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości (art. 145 ust. 1), udzielanie pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych lub pełnomocnictw procesowych (art. 161). Wszystkie czynności syndyka związane są z zarządzaniem masą upadłości. Oceny zasadności poszczególnych czynności pod kątem celu postępowania upadłościowego musi dokonywać syndyk. Działa on zatem z mocy prawa, sprawując swoją funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Wyraźnie określone kompetencje sądu i sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. W przypadku syndyka nie występuje jednak żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek. Syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu orzeczeniu sędziego komisarza, oraz odpowiedzialność karną, karną skarbową, odpowiedzialność za wykroczenia przeciwko prawom pracownika. Wskazuje to, że syndyk ponosi w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, ze czynności syndyka należy zakwalifikować do działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie, o której mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję W. W. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy VAT przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wniósł o jej uchylenie "jako naruszającej prawo, jak też wydanej bez podstawy prawnej". W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem ETS (np. w sprawie C - 16/93 pomiędzy R.J.Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden - Holandia) świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2.1 VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Aby wykazać, że odpłatne czynności wykonywane przez syndyka mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT należy wskazać osobę usługobiorcy oraz stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie. W ocenie skarżącego syndyk wykonując swoje czynności nie czyni tego w ramach usługi świadczonej na rzecz sądu upadłościowego, sędziego-komisarza, uczestników postępowania upadłościowego, jak też nie pobiera od nich wynagrodzenia. Wynagrodzenie syndyka jako część kosztów postępowania pokrywane jest z masy upadłości (art. 232 p.u.i n) mocą postanowienia sądu upadłościowego. Syndyk zaspokajając się dokonuje jednostronnej czynności prawnej obciążenia funduszów masy, do czego legitymuje go tytuł w postaci postanowienia. Skarżący podkreślił również, że syndyk nie prowadzi działalności gospodarczej, bowiem nie działa samodzielnie i niezależnie, ale wykonuje czynności pod nadzorem sędziego komisarza oraz rady wierzycieli o czym świadczą liczne przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Syndyk nie jest również - co podkreślił skarżący - pracownikiem, w rozumieniu art. 10 ustawy z dnia 13 lipca 2006r. o ochronie roszczeń pracowniczych, chociaż "zakres czynności wykonywanych przez syndyka zbliżony jest do pojęcia stosunku pracy określonego w art. 22 k.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy czynności syndyka wykonującego funkcje w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycje art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz czy w konsekwencji syndyka można uznać za podatnika podatku VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - które może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również ...świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Oznacza to, iż ustawa o podatku VAT definiując usługę jako transakcję podlegającą opodatkowaniu implementuje zalecenia VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), bowiem Dyrektywa ta w tytule V art. 6 ust. 1 stanowi, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Transakcje takie mogą zawierać między innymi przeniesienie dobra niematerialnego, świadczenie niezależnie od tego, czy jest ono przedmiotem dokumentu stwierdzającego istnienie prawa, zobowiązania do zaniechania działania lub jego tolerowania, świadczenia usług w wykonaniu konfiskaty dokonanej przez organy władzy publicznej lub w jej imieniu lub z mocy prawa. W pierwszej kolejności wymaga wiec rozważenia, czy czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym mogą być uznane za świadczenie usług, o których mowa w przepisach ustawy o podatku VAT. Według skarżącego syndyk wykonując czynności w ramach postępowania upadłościowego nie czyni tego w formie usługi w rozumieniu ustawy o podatku VAT i dlatego też nie może być podatnikiem tego podatku, a jego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący podniósł ponadto, iż ustawa o podatku VAT wyraźnie zakłada, iż świadczenie usług jest czynnością dwustronną. W przypadku czynności podejmowanych przez syndyka brak jest drugiej strony tj. odbiorcy usługi świadczonej przez syndyka, w związku z czym nie można uznać, iż czynności syndyka są świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu jest to stanowisko wadliwe. Należy podkreślić, iż sąd upadłościowy ogłaszając upadłość z likwidacją majątku wyznacza - w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości - syndyka masy upadłości. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Na podstawie art. 2 Pr.u.i n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu (tzw. zasada optymalizacji). Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały umieszczone na liście wierzytelności. Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, chociaż pod nadzorem sędziego komisarza i sądu upadłościowego. Celem jego działań jest takie uporządkowanie sytuacji ekonomiczno-finansowej upadłego, aby można było w optymalny sposób zaspokoić jego wierzycieli. W przypadku syndyka nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Syndyk wykonując czynności wynikające z nakazu sądu, wykonuje tym samym "zlecenie", które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Jest to zarząd specyficzny, ponieważ zmierza do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej oraz do spieniężenia majątku upadłego i ściągnięcia jego wierzytelności w jednym tylko celu, a mianowicie w celu zaspokojenia wierzycieli upadłego. W doktrynie przedmiotu podkreśla się, że syndyk ma samodzielną pozycję w postępowaniu upadłościowym. Wykonuje zadania ściśle przez prawo upadłościowe przewidziane, a działa pod nadzorem sędziego komisarza i sądu oraz w interesie wierzycieli i dla zabezpieczenia słusznych interesów upadłego. Nie ulega więc wątpliwości, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. Należy oczywiście podkreślić, że nie każda czynność syndyka przynosi korzyści równocześnie wszystkim uczestnikom postępowania upadłościowego, bowiem ich interesy mogą być sprzeczne, a zadaniem syndyka będzie właśnie godzenie tych sprzecznych interesów. W związku z tym należy uznać, że wierzyciele oraz upadły, w znaczeniu w jakim są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd i realizującego zadania nałożone przez przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji świadczenie usług przez syndyka wobec ww. podmiotów - wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT - tj. świadczą usługi. Z tytułu wykonywania swoich czynności syndyk otrzymuje wynagrodzenie. Jest ono wypłacane z masy upadłości (art. 162 ust. 1 Pr.up.i u.), a o jego wysokości decyduje sąd biorąc pod uwagę nakłady pracy syndyka oraz jej wyniki. Nie oznacza to jednak, że między sądem a syndykiem powstaje wieź poddana regułom prawa pracy lub regułom prawa cywilnego. Taka więź w ogóle pomiędzy sądem a syndykiem nie powstaje. W piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że pomiędzy sądem, a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny. Jakkolwiek, powierzenie mu funkcji przez sąd może przypominać akt administracyjny mianowania, to nie oznacza to, ze między sądem a syndykiem powstaje tego rodzaju stosunek co między sądem a urzędnikiem publicznym. Stanowisko takie zajął NSA w wyroku z dnia 17 października 2006r. (sygn. akt I FSK 86/06) i skład orzekający w niniejszej sprawie go podziela. Poglądu tego nie zmienia podniesiona na rozprawie przed WSA w Rzeszowie okoliczność uchwalenia w dniu 15 czerwca 2007r. ustawy o licencji syndyka (Dz.U. nr 123, poz. 850), która ta ustawa reguluje wyłącznie zasady uzyskiwania i tryb przyznawania licencji syndyka, odmowy jej przyznania, cofania i zawieszania praw wynikających z tej licencji i nie wypowiada się w kwestii statusu syndyka. Podkreślić ponadto należy, że syndyk z tytułu wykonywanych czynności ponosi odpowiedzialność (o różnym charakterze), co oznacza, że w pełni ponosi ryzyko podejmowanych działań. I tak, syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią - komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu) stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego-komisarza zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika. Sąd zauważa ponadto, że żaden z przepisów cytowanej ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze nie przewiduje, aby sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy ponosił odpowiedzialność za syndyka masy upadłości. W świetle powyższych rozważań przyjęcie przez organy podatkowe, że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT polegającą na świadczeniu usług i w związku z tym uznanie go za podatnika podatku VAT jest prawidłowe. W świetle bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą zaś, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W niniejszej sprawie skarżący, jako jeden z zarzutów, które mają wyłączyć możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez syndyka z masy upadłości, podnosi brak samodzielności tego podmiotu w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem Sądu zarzut ten, co częściowo wyjaśniono już wyżej, nie jest uzasadniony. Z faktu, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze przyznaje szereg kompetencji sędziemu komisarzowi, w tym uprawnień o charakterze nadzorczym lub kontrolnym, nie można wywieść, iż w postępowaniu upadłościowym syndyk/w swoim działaniu nie jest samodzielny. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie ma również zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zawierający jedno z wyłączeń z zakresu podmiotowego ustawy. Wynika z niego, że podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą być podmioty, które dokonują czynności uznanych w świetle tej regulacji za niemające charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn.zm.) zwanej dalej ustawą o p.d.os.f. jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Oznacza to, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie będą takie czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku). W relacji miedzy syndykiem a sędzią komisarzem, czy też sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez syndyka czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności. Kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego - komisarza i sprawowany przez niego nadzór nad czynnościami syndyka (art. 152 Pr.u.i n.) nie oznacza, że warunki wykonywania czynności przez syndyka, w tym w zakresie podporządkowania sędziemu - komisarzowi lub sądowi są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy w ramach stosunku pracy. W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 Pr.u.i n.). Może przy tym udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych w tym pełnomocnictw procesowych. Syndyk również odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależnego wykonywania obowiązków (art. 160 ust. 3 Pr.u.i n.) jak również za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 Pr.u.i n.). Wynagrodzenie syndyka, tak jak i zwrot wydatków, ustalane są przez sąd, ale źródłem ich nie są środki budżetu państwa, ale fundusze masy upadłości. Wskazane powyżej elementy statusu syndyka wyraźnie potwierdzają, że nie jest to status pracownika. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd stwierdził, iż organy podatkowe dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszyły prawa i w związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.