I FSK 1580/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 370/07 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 278 zł /słownie: dwieście siedemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 370 /07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Wojciecha W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 27 września 2005 r. odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lipca 2005 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżący na podstawie postanowień sądów, wykonuje funkcję syndyka w postępowaniach upadłościowych toczących się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 z późn. zm.), bądź Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe. Wywodził, że wynagrodzenie syndyka otrzymywane za pełnienie funkcji w postępowaniu upadłościowym ma charakter procesowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej ustawa VAT z 2004 r.). Stanowiska tego nie podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., który postanowieniem z dnia 6 lipca 2005r. uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przyjął, że czynności syndyka wykonującego w postępowaniu upadłościowym powierzone funkcje, wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych. Stanowisko to podtrzymane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji przyjął, że syndyk podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które mają charakter działalności usługodawczej wypełnia hipotezę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - oddalając skargę złożoną przez skarżącego na powyższą decyzję - podkreślił na wstępie, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy czynności syndyka wykonującego funkcje w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycje art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz czy w konsekwencji syndyka można uznać za podatnika podatku VAT. W odpowiedzi na to pytanie Sąd I instancji przyjął na wstępie, że wadliwe było stanowisko skarżącego, że syndyk masy upadłości, wykonując czynności w ramach postępowania upadłościowego nie czyni tego w formie usługi w rozumieniu ustawy VAT z 2004 r. i dlatego też nie może być podatnikiem tego podatku, a jego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny - dokonując analizy przepisów prawnych normujących prawa i obowiązki syndyka masy upadłości - wyjaśnił, że wyznacza go sąd upadłościowy ogłaszając upadłość z likwidacją majątku. Syndyk z mocy prawa obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Na podstawie art. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały umieszczone na liście wierzytelności. Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, chociaż pod nadzorem sędziego komisarza i sądu upadłościowego. Celem jego działań jest takie uporządkowanie sytuacji ekonomiczno-finansowej upadłego, aby można było w optymalny sposób zaspokoić jego wierzycieli. W przypadku syndyka nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Syndyk wykonując czynności wynikające z nakazu sądu, wykonuje tym samym "zlecenie", które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Jest to zarząd specyficzny, ponieważ zmierza do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej oraz do spieniężenia majątku upadłego i ściągnięcia jego wierzytelności w jednym tylko celu, a mianowicie w celu zaspokojenia wierzycieli upadłego. Nie ulegało w ocenie Sądu I instancji to, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w prowadzonym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. W związku z tym to wierzyciele oraz upadły, w znaczeniu w jakim są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) są beneficjentami usług syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd i realizującego zadania nałożone przez przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., tj. świadczy usługi. Z tytułu wykonywania swoich czynności syndyk otrzymuje wynagrodzenie które jest wypłacane z masy upadłości (art. 162 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.), a o jego wysokości decyduje sąd biorąc pod uwagę nakłady pracy syndyka oraz jej wyniki. Jakkolwiek powierzenie syndykowi funkcji przez sąd może przypominać akt administracyjny mianowania, to nie oznacza to, ze między sądem a syndykiem powstaje tego rodzaju stosunek co między sądem a urzędnikiem publicznym. Stanowisko takie - jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku - zajął NSA w wyroku z dnia 17 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 86/06) i skład orzekający w niniejszej sprawie go podzielił. W dalszej części wywodów Sąd I instancji podkreślił, że syndyk z tytułu wykonywanych czynności ponosi odpowiedzialność (o różnym charakterze), co oznacza, że w pełni ponosi ryzyko podejmowanych działań. I tak, syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią - komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu) stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego-komisarza zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika. Z kolei żaden z przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze nie przewiduje, aby sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy ponosił odpowiedzialność za syndyka masy upadłości. Reasumując swoje rozważania Sąd I instancji przyjął, że trafne było stanowisko organów podatkowych, że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. polegającą na świadczeniu usług i w związku z tym uznanie go za podatnika podatku VAT było prawidłowe. Według Sądu I instancji - wbrew zarzutom skargi - w sprawie nie miał także zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., zawierający jedno z wyłączeń z zakresu podmiotowego ustawy. Z przepisu tego wynika, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą nie będą takie czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku). W relacji miedzy syndykiem a sędzią komisarzem, czy też sądem nie zachodzi natomiast stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez syndyka czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności. Kierowanie bowiem tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i sprawowany przez niego nadzór nad czynnościami syndyka nie oznacza, że warunki wykonywania czynności przez syndyka, w tym w zakresie podporządkowania sędziemu komisarzowi lub sądowi są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy w ramach stosunku pracy. W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk bowiem dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.), odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależnego wykonywania obowiązków (art. 160 ust. 3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.), jak również za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Wynagrodzenie syndyka, tak jak i zwrot wydatków, ustalane są przez sąd, ale źródłem ich nie są środki budżetu państwa, ale fundusze masy upadłości. Wskazane powyżej elementy statusu syndyka wyraźnie potwierdzają, że nie jest to status pracownika. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę "poprzez orzeczenie o nietrafności interpretacji podatkowego" ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. oraz niezastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły prawa podatkowego ustalając, że syndyk masy upadłości jest płatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, ze mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. i zawartą w nich definicję usługi przyjąć należy, że obok usługodawcy istnieje również usługobiorca jako dłużnik stosunku zobowiązaniowego, zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia usługodawcy jak też uprawniony do sprawdzenia terminowości, jakości, odebrania bądź nie świadczenia. Autor skargi kasacyjnej - powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J.Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) - stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2.1 VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą a usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Podkreślił, że aby wykazać, że odpłatne czynności wykonywane przez syndyka mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług należy wskazać osobę usługobiorcy oraz stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie. Argumentował, że syndyk wykonując swoje czynności nie czyni tego w ramach usługi świadczonej na rzecz sądu upadłościowego, sędziego komisarza, uczestników postępowania upadłościowego jak też nie pobiera od nich wynagrodzenia. Przyjęcie, że syndyk wykonuje usługi i za to wyznacza sobie i pobiera wynagrodzenie skutkowałoby - jak zaznaczył - konkluzją, że zawarł umowę sam ze sobą i stan taki wyczerpywałby regulację zawartą w art. 6 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. wyłączającym stosowanie przepisów ustawy do "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Podkreślił także, że o ile o pewnej samodzielności i niezależności syndyka można było wywodzić na podstawie przepisów starego prawa upadłościowego - Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, to pod rządami aktualnie obowiązującej ustawy z 28 kwietnia 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze "syndyk praktycznie został ubezwłasnowolniony w swych czynnościach" tracąc samodzielność i niezależność na rzecz, szczególnie sędziego-komisarza, który m.in. kieruje tokiem postępowania, orzeka o zaliczkach na poczet wynagrodzenia, przyjmuje i zatwierdza sprawozdania, odwołuje syndyka, decyduje o zatrudnieniu w upadłości wstrzymuje likwidację majątku. Kolejne ograniczenia w samodzielności i niezależności syndyka wynikają z jego podporządkowania radzie wierzycieli. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na to, że ponieważ postanowienie o wyznaczeniu syndyka rodzi po jego stronie obowiązek wykonywania czynności określonych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze a czynności te wykonywane są pod kierunkiem i nadzorem sędziego-komisarza, który przyznaje syndykowi wynagrodzenie w postaci zaliczek, to - jak podkreślił - nie mogło się ostać ustalenie że syndyk prowadzi w sposób samodzielny usługową działalność i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie kosztów postępowania w tym także kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie - jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy czynności syndyka masy upadłości wykonywane w postępowaniu upadłościowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy syndyka można uznać za podatnika podatku VAT. Przystępując do rozstrzygnięcia tego sporu - na tle zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - dla porządku na wstępie trzeba wyjaśnić, że problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka masy upadłości w postępowaniu upadłościowym był już kilkakrotnie przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyroki: 21 października 2008 r. I FSK 1312/07, z dnia 5 kwietnia 2007 r., I FSK 609/05; z dnia 20 lutego 2007 r., I FSK 1190/05 i z dnia 17 października 2006r., I FSK 86/06). We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmował, że czynności syndyka masy upadłości wykonywane w postępowaniu upadłościowym podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że syndyka można uznać za podatnika podatku VAT. Pogląd powyższy w pełni podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ), tj. naruszeniu prawa materialnego. Jej autor - stawiając zarzut błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. - dowodził przede wszystkim, że syndyk masy upadłości, wykonując czynności w postępowaniu upadłościowym, nie świadczy usług, gdyż nie można wskazać usługobiorcy oraz stosunku prawnego między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie Z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można się jednak zgodzić, co przekonująco wykazał w obszernych wywodach Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie (podkr. Sądu) na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym między innymi świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3 tego przepisu). Ustawodawca - jak wynika z przytoczonej definicji - pojęcie "świadczenia usług" ujmuje bardzo szeroko; są to nie tylko czynności wykonywane na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z treści art. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., gdyż jedną z podstaw świadczenia usług może być nakaz organu władzy publicznej. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT , zasadę powszechności opodatkowania. Taką też szeroką definicję usług zawierał również art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Pomimo, że przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. nie jest literalnym odwzorowaniem treści przepisów wspólnotowych, to jednak nie wykazuje on znaczących w stosunku do tych uregulowań różnic znaczeniowych. Jego istotą jest bowiem, podobnie jak w przypadku wymienionych przepisów prawa wspólnotowego, wyznaczenie linii rozgraniczającej dwa podstawowe rodzaje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jakimi są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Świadczeniem usług jest, w myśl powyższych przepisów, każde świadczenie (transakcja), które nie stanowi dostawy towarów. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym wspólnego podatku VAT wszelkich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Argument przedstawiony w skardze kasacyjnej, że w przypadku czynności wykonywanych przez syndyka masy upadłości nie ma "odbiorcy usług" został przekonująco odparty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że czynności wykonywane przez syndyków mieszczą się w hipotezie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. Powtórzyć trzeba w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że syndyk masy upadłości, działając z nakazu organu władzy publicznej (postanowienia o ogłoszeniu upadłości z likwidacją majątku i wyznaczającego osobę syndyka masy upadłości) świadczy usługi polegające na zarządzaniu majątkiem upadłego, zabezpieczeniu go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne oraz na likwidacji majątku. Przeznaczeniem masy upadłościowej jest jej spieniężenie celem dokonania podziału między wierzycieli. Syndyk świadczy zatem usługi na rzecz wierzycieli oraz upadłego - te podmioty są zatem odbiorcami tych usług. Działa w interesie wierzycieli, przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego - w oparciu o zlecenie sądu, pod nadzorem sędziego komisarza i sądu, którzy dokonują oceny jego pracy i określają jego wynagrodzenie. Reasumując powyższe wywody nie można było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za trafne tych wywodów skargi kasacyjnej, w których podważano zasadność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wedle którego czynności wykonywane przez syndyka masy upadłości w postępowaniu klasyfikować należy jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., których odbiorcami są co do zasady wierzyciele oraz upadły. Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., które były oparte na założeniu, że czynności podejmowane przez syndyków w ramach postępowania upadłościowego nie mogą być uważane za prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca określił, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. ma bardzo szerokie znaczenie i obejmuje, m.in. wszelką działalność usługodawców, w tym także czynności wykonywane przez wolne zawody. Syndykiem, mając na względzie treść art. 157 ust. 1 i 2 Ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze może być osoba, która posiada odpowiednią licencję. Uzyskanie tej licencji (wydawanej obecnie przez Ministra Sprawiedliwości na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o licencji syndyka - Dz. U. Nr 123, poz. 850), bądź też wcześniej - wpisanie na listę prowadzoną przez prezesów sądów okręgowych na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 1998 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości (Dz. U. Nr 55, poz. 359, z późn. zm.), świadczy o tym, że dana osoba ma zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w kolejnych postępowaniach upadłościowych. Co się natomiast tyczy określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., przesłanki "samodzielności" wykonywanej działalności gospodarczej, której istnienie w przypadku syndyków kwestionowano w skardze kasacyjnej, to o jaki sposób rozumienia tej przesłanki chodzi, można w sposób jednoznaczny wnioskować na podstawie innych elementów normy prawnej odnoszącej się do pojęcia podatnika podatku od towarów i usług, tj. unormowania zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., w którym określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Wedle tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie nasuwa wątpliwości i nie zostało podważone w skardze kasacyjnej, to, że przychody uzyskiwane przez syndyka masy upadłości należy klasyfikować jako przychody osób, którym sąd, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, które zostały wymienione w art. 13 pkt 6 przywołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydującym kryterium, według którego nastąpiło wyłączenie wykonywania określonych czynności spod pojęcia "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej" były w tej sytuacji relacje jakie zachodzą pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a wykonującym zlecane czynności. Ustawa o podatku VAT nie określa , kiedy można mówić o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. Za utrwalony należy uznać pogląd, że ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostaw towarów i świadczenia usług jako przedmiotu podatku. ETS orzekł m.in. "za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. orzeczenia ETS: C-325/85 Komisja Europejska a Królestwo Holandii, C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zonas Primera y Segunda). Również na gruncie polskiego prawa należy je rozumieć w sposób przyjęty w tym orzecznictwie (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 12 czerwca 2008 r., K 50/05, OTK-A z 2008 r. Nr 5, poz. 79). W przedstawionym wyżej kontekście stwierdzić trzeba, że omówiona w uzasadnieniu zaskarżonego pozycja syndyka masy upadłości w postępowaniu upadłościowym w pełni upoważnia do przyjęcia tezy, że czynności wykonywane przez syndyka masy upadłości w postępowaniu upadłościowym mają cechy "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej". W szczególności trzeba podkreślić, że pomiędzy syndykiem masy upadłości a sędzią komisarzem oraz wierzycielami i upadłym nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby. Kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 Prawa upadłościowego i naprawczego nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Dla oceny czy syndyk podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie ma wobec tego znaczenia to, że niektóre czynności syndyka wymagają zgody, czy zatwierdzenia przez sędziego komisarza. Na szczególne podkreślenie zasługuje to, że syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez syndyka. Z wyraźnego brzmienia art. 160 ust. 2 i 3 Prawa upadłościowego wynika, że syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości i odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Ponadto źródłem wynagrodzenia syndyka są fundusze masy upadłości, a nie środki budżetu państwa (art. 162- 167 tej ustawy). W świetle tego co zostało wyżej powiedziane argumenty, że syndyk masy upadłości został "ubezwłasnowolniony" w swoich czynnościach i utracił samodzielność na rzecz sędziego komisarza oraz wierzycieli nie mogły być uznane za przekonujące. Także zatem i w tej materii w pełni należało zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do braku podstaw do przyjęcia o naruszeniu przez organy podatkowe art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. Na zakończenie trzeba zaznaczyć, że co się tyczy zawartego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, to zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił z jakiego powodu uważa, że doszło do naruszenia tego przepisu. Z art. 6 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r. wynika, że wyłączone spod opodatkowania są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem zasadniczo czynności sprzeczne z prawem. Syndyk masy upadłości - jak to już zostało powiedziane - wykonuje swoje czynności z nakazu władzy publicznej (sądu) i nie można wobec tego przyjąć, że "nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Nie znajdując w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.