I SA/Op 158/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi PPHU A spółka jawna R. M., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej spółki kwotę 865 zł (osiemset sześćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...] Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 29.618 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce jawnej P.P.U. A R. M., R. K. w N. i postępowania podatkowego ustalono, że Spółka w ewidencji i rozliczeniu za miesiąc sierpień 2005 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr 6/05 z dnia 7.07.2005 r. i 7/05 z dnia 8.08.2005 r. wystawionych przez podmiot nieuprawniony, tj. Pana B. S., który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pan B. S. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług w grudniu 2004 r. zaś wniosek Działu Podatków Pośrednich Urzędu Skarbowego w Nysie o otwarcie obowiązku podatkowego VAT pochodzi z września 2006 r. Organ wzywał Pana S. o wystąpienie z wnioskiem o ponowną rejestrację jeśli dokonuje on czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług, nie dopełnił on tego obowiązku, nie zapłacił też podatku należnego z faktur VAT nr 6/05 z dnia 7.07.2005 r. i nr 7/05 z dnia 8.08.2005 r. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że w 2005 roku nie był on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i tym samym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Pana B. S. Fakt, że wystawca faktur twierdził, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i przedstawił Spółce deklaracje VAT-7 nie może mieć wpływu na jej prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktur tych wynikającego, bowiem ustawodawca wyklucza takie prawo w każdym przypadku, gdy fakturę wystawił podmiot nieuprawniony, bez względu na dobrą czy złą wolę nabywcy usługi. Ponadto, w celu zapewnienia podatnikom weryfikacji kontrahentów wprowadzono do ustawy regulację art. 96 ust. 13, dzięki której na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Spółka z możliwości tej nie skorzystała przyjmując na własne ryzyko oświadczenie kontrahenta. Poczynione ustalenia dały podstawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie do określenia Spółce decyzją z dnia [...] Nr [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 29.618 zł, tj. o 4.751 zł niższej niż Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.425 zł. Decyzji stała się przedmiotem odwołanie, w którym zarzucono organom naruszenie przepisu art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie, a także naruszenie przepisu art. 99 ust. 12 tej ustawy, poprzez błędne jego zastosowanie, naruszenie przepisów proceduralnych przez nieuwzględnienie żądania określonego w piśmie w sprawie ustosunkowania się do materiałów dowodowych zebranych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego a także naruszenie przepisów prawa procesowego przez nienależyte uzasadnienie tez zarzutów zawartych w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że nie zgadza się z ustaleniami organu, iż nie dołożyła należytej staranności co do ustalenia tego czy jej kontrahentem jest czynny podatnik VAT. Zdaniem odwołującej nie może ona ponosić odpowiedzialności za fakt braku uprawnienia do wystawienia faktury przez podmiot, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. Mając wiedzę co do tego, że kontrahent sporządza deklarację VAT-7 trudno sobie wyobrazić, że należało dokonywać dalszych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie powołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, jednak ponieważ jego treść odpowiada regulacji zawartej przez ustawodawcę w obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przepisie art. 88 ust. 3a pkt la ustawy o podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji uznano za prawidłowe. Brak jest także podstaw zdaniem organu odwoławczego do uwzględnienia zarzutu Spółki odnośnie naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podatnicy (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie), są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych wart. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Na skutek zaewidencjonowania faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany powstały nieprawidłowości w ewidencji prowadzonej przez podatnika ta zaś stanowiła podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7. W myśl art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organu kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Nie dopatrzył się organ odwoławczy nieprawidłowości, które musiałyby spowodować zmianę decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając, naruszenie prawa materialnego tj art. 109 ust 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a także prawa procesowego poprzez brak ustosunkowania się organu do zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumenty podniesione na etapie odwołania wskazano również na naruszenie zasady zaufania podatnika od organów państwa. Podkreślono, że organy w toku postępowania nie wykazały , że prowadzona ewidencja była nierzetelna lub nieprawidłowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 143, poz. 1270 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT, oraz czy organy podatkowe działały zgodnie z prawem ustalając Skarżącej, na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 30% zawyżenia. W sprawie niesporne były ustalenia w zakresie braku rejestracji kontrahenta Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług. Sporna była ocena skutków braku tej rejestracji i ewentualnego braku winy po stronie Skarżącej w zakresie dokonanej kontroli wystawcy spornych faktur. Organy nie kwestionowały wykonania na rzecz Skarżącej usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot niezarejestrowany. Dla dokonania oceny poprawności materialnoprawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego" ale całego dorobku Wspólnoty Europejskiej określanego mianem dorobku acquis communautaire obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości. Zwrócił na to szczególna uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1625/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2007 o sygn. akt III SA/Wa 159/07, rozstrzygając kwestię możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się między innymi następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej, podkreśla to zarówno doktryna jak i istniejące orzecznictwo. Zasadniczym źródłem prawa wspólnotowego UE są dyrektywy. Dyrektywy wiążą Państwa Członkowskie co do celu jaki powinien być osiągnięty. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej wart. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), zwany dalej TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich prowadzącą do zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich co w konsekwencji umożliwia właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku i jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych nie chodzi tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. ETS wyraził pogląd, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Traktat Akcesyjny z dnia 16.4.2003 r., który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpieniu. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi , że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Z dniem 1.05.2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Reasumując, należy stwierdzić, że rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Przenosząc wcześniejsze uwagi na stan faktyczny dotyczący zaskarżonego rozstrzygnięcia i dokonując oceny, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przywołane przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy prawa krajowego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 545 ze zm./ są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I oraz VI Dyrektywie, a w szczególności art.17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania. Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w artykułach 17 -20, w szczególności na uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. W kontekście rozpatrywanej sprawy analiza tych przepisów, poprzedzona musi być odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było wielokrotnie akcentowane przez ETS, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma za cel zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji. która pozwalałby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia. to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT pod red K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, C.H. Beck Warszawa 2004 s.418 i nast.). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez ETS zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą lecz podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. W systemie obowiązującego porządku prawnego Wspólnoty uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest wyjątkowo szeroko, świadczą o tym ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku. (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440/04). Podobnie orzeczenie ETS odnoszących się sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT. (w sprawie Optigen C- 354/03, C- 484/03; Federation of Technological Industries and Others C348/04; Halifax and Others C-255/02). W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie. (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem "podatnika" jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. 22 (3) obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika (lub jego klienta jednak - sytuacja ta nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy). Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. Jak należy je pojmować wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z jego treścią: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym istotny staje się zapis art. 5 ust 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe definicje, zawarta zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio myśl, iż pojęcie podatnika jest kategoria obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa wart. 22). Odwołując się do orzecznictwa ETS można stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z dnia 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W.M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań o których mowa wart. 2 w warunkach opisanych wart. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu." (wyrok z 4.10.1995 r. w sprawie C- 291192 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht). Trybunał podkreślał także w swoich orzeczeniach, że dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia." (wyrok ETS z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C- 354103, C-355103 i C-484103: Optigen Ltd (C- 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Mając na względzie powyższe uznać należy, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. W sprawie będącej przedmiotem sporu organy podatkowe nie kwestionują wykonania usług na rzecz skarżącej przez podmiot, który wystawił fakturę mimo braku rejestracji jako podatnik VAT. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem ustawodawcy jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Jednym z zarzutów skargi było naruszenia przez organy skarbowe art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt FPS 2/05, podjętej w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął przedstawione mu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, sprowadzające się do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Stwierdzając, że w takiej sytuacji dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kwestie te nie są bezpośrednio przedmiotem analizy w niniejszej sprawie ale w uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał jednak, że nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 z tą dyrektywą. Analiza zarówno art. 2 pierwszej Dyrektywy VAT oraz 2 i 10 VI Dyrektywy w zasadzie nie sprzeciwiają się nakładaniu na podatników VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego takiego jakie przewidziano w art. 109 ust 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Organu skarbowe rozstrzygając ponownie w kwestii określenia zobowiązania skarżącej niewątpliwie będą musiały również zająć także stanowisko w przedmiocie zastosowania sankcji nakładającej na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe mając na względzie okoliczności sprawy i zasady obowiązujące w europejskim prawie wspólnotowym. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania oraz wykonalności orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 oraz art. 152 w/w.