I FSK 1862/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.S. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 01 sierpnia 2007 r. sygn. akt w sprawie ze skargi C.S. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2007 r. nr [....] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C.S. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. S. sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, iż we wniosku o wznowienie postępowania strona podniosła, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej w W. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. była konsekwencją decyzji tego organu w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za ten sam okres rozliczeniowy. Decyzja w sprawie podatku dochodowego została uchylona wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Organy podatkowe w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w tym zakresie uznały za koszt uzyskania przychodów kwestionowane wcześniej wydatki. W ocenie wnioskodawcy fakt ten dawał podstawę do wzruszenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, bowiem organ podatkowy kwestionował prawo do obniżenia podatku należnego z uwagi na nie uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Po rozpoznaniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jednak uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. W uzasadnieniu podniesiono, iż nie uznanie prawa spółki do rozliczenia podatku naliczonego wynikało również z innych okoliczności niż nie uznanie wydatku za koszt. Tym samym sam fakt uchylenia i w konsekwencji wydania kolejnej decyzji w sprawie podatku dochodowego nie mógł stanowić podstawy do zmiany decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie podtrzymując w całości zaprezentowane w nim stanowisko. Po rozpoznaniu skargi Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia w/w decyzji. Wskazując motywy swojego rozstrzygnięcia skład orzekający stwierdził, iż słusznie przyjął organ podatkowy, że ponownie przeprowadzone postępowanie w sprawie podatku dochodowego nie zmieniło faktu, iż rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzja pozostało niezmienione. Wynikało to w ocenie Sądu z treści art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT z 1993 r. Sąd uznał, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił samoistną podstawę do oceny możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano, że faktycznym powodem podjętego rozstrzygnięcia było nie tylko nie uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów lecz także inne okoliczności wynikające z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Co więcej nawet inna niż pierwotna ocenia przedmiotowego wydatku i tak nie miałaby wpływu na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych w zakresie podatku od towarów i usług. Reasumując Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający decyzję w sprawie podatku dochodowego, jak i decyzja wydana w jego następstwie nie stanowiły przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie rozpoznawanej. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Jako zarzuty kasacyjne wskazano naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego błędna interpretację polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę do dokonania przez organ podatkowy samodzielnej oceny czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także w sytuacji gdy kwestia ta została rozstrzygnięta wcześniejsza decyzją tego organu; - art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wcześniej wydana decyzja w podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi szeroko rozumianej podstawy prawnej wydania decyzji w podatku od towarów i usług na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z czym brak było podstaw do wznowienia postępowania, podczas gdy decyzja wydana w podatku dochodowym winna stanowić podstawę rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług, a tym samym uchylenie decyzji w podatku dochodowym powinno stanowić podstawę uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług. - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję, gdy tymczasem postępowanie poprzedzające wydanie decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 30 listopada 2005 r. prowadzone było w oparciu o nowe dowody w związku z czym dowody te winny być również wzięte pod uwagę przy wydaniu przez organ podatkowy kwestionowanych decyzji. Podniesiono również zarzut naruszenia prawa procesowego tj. - art. 145 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy winien być on zastosowany oraz art. 151 u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi podczas gdy należało uchylić zaskarżoną decyzję w całości albowiem naruszała ona art. 245 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu ponownie przedstawił zaprezentowana wcześniej argumentację uznając zarazem, iż zaskarżony wyrok jest orzeczeniem prawidłowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 u.p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 u.p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 u.p.p.s.a. Jej autor zarzuca bowiem naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Kluczowym jest odpowiedź na pytanie, czy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. może stanowić podstawę do dokonania przez organ podatkowy samodzielnej oceny czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w sytuacji gdy kwestia ta została rozstrzygnięta wcześniejszą decyzją tego organu. W sprawie wystąpił spór o wykładnię przepisu, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Taki zapis pozwala na stwierdzenie, że sam w sobie stanowi podstawę do oceny wydatków z punktu widzenia zasadności kwalifikowania Ich do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wykładnia poczyniona przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa w świetle treści przywołanego przepisu materialnego. Nie znajduje uzasadnienia zawężenie takiego rozumienia do sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w przedmiocie podatku dochodowego, w której zaliczono (nie zaliczono) ten sam wydatek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tego rodzaju kwalifikacja pozostaje w sferze oceny stanu faktycznego dokonanego przez organ na potrzeby konkretnego, innego niż postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług, postępowania podatkowego. Decyzja podatkowa rozstrzyga sprawę co do jej istoty i w takim zakresie wiąże (art. 207 § 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Decyzja, na którą powołuje się spółka, rozstrzyga sprawę podatku dochodowego od osób prawnych i wiąże tylko w tej kwestii, która z kolei nie jest istotna na płaszczyźnie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Zarzut oparty na przeciwnym twierdzeniu jest zarzutem niezasadnym. Niezasadnymi są również zarzuty, w których powołując się na art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. wskazano na naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 i 5 Ordynacji podatkowej. Oba te przepisy są to przepisy procesowe i ich ocena w świetle zarzutów opartych na podstawie dotyczącej naruszeń prawa materialnego, jest niedopuszczalna. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzja ostateczną. Aspektem materialnym jest tu prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki, których wystąpienie otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzja ostateczną (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, UNlMEX, s. 901 i 909). Konkretyzując, art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy. W takim wypadku, brak powiązania zarzutu skargi kasacyjnej z odpowiednim przepisem art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkuje uznaniem tego zarzutu za nieskuteczny. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie prawa procesowego. Rozbudowane sformułowanie tego zarzutu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że istnieją przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika z zaniechania działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez organ (art. 122 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wzmacnia ten zarzut przywołując zasadę z art. 121 § 1 tej ustawy, a naruszenia wyrażonej w nim reguły zaufania do organów podatkowych doszukuje się w zmienności orzecznictwa. Nie ma przy tym wątpliwości, że chodzi tu o różnice pomiędzy decyzją w sprawie podatku VAT, a decyzją w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem sedno kasacji w tym aspekcie stanowiły dwie zasady ogólne, mianowicie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Otóż, naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem przepisów prawa, które obwarowane jest różnymi następstwami prawnymi, ale charakterystyczną cechą wszystkich tych zasad jest to, że nie wprowadzają one żadnych nowych, samoistnych instytucji - że nie rozszerzają katalogu instytucji postępowania administracyjnego. Są one natomiast normami, które mają być realizowane poprzez istniejące instytucie. W odniesieniu do zarzutu opartego o zasadę zaufania do organów podatkowych, którą skarżący buduje na dopasowywaniu tych samych faktów do różnych rozstrzygnięć, to przede wszystkim należałoby wskazać, że przedmiotem kontrolowanego wyroku było tylko rozstrzygnięcie dot. VAT i tylko w tym zakresie mogła przebiegać obecnie ocena NSA. W tym momencie nie ma możliwości, by móc wypowiedzieć się co do drugiego z rozstrzygnięć (dot. podatku dochodowego), porównać oba i wybrać to poprawne. Nie można również zająć stanowiska co do tego, że skoro jedno z nich jest poprawne, to drugie musi być nieprawidłowe. Kontrola NSA ogranicza się do badanego wyroku i to w granicach zakreślonych przez skargę kasacyjną. Dodatkowo, rozbieżność ocen, nawet tego samego stanu faktycznego na potrzeby różnych postępowań, jakkolwiek niepożądana właśnie ze względu na zasadę zaufania, nie została uwzględniona przez ustawodawcę w sposób, jaki pozwalałby na przyznanie racji skarżącej spółce. Brakuje normy prawnej, która pozwoliłaby na wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, tylko dlatego, że u jego podstawy legła ocena stanu faktycznego odmienna niż przyjęta na potrzeby odrębnej decyzji. Również niezasadnym jest zarzut oparty o art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji ocenił działanie organu w tym względzie jako poprawne, a w skardze kasacyjnej oprócz ogólnie sformułowanego zarzutu nakierowanego bezpośrednio na działanie organu, nie wskazano konkretnie, na czym błędy WSA miałyby polegać. Tak zakreślone granice skargi kasacyjnej nie pozwoliły na uznanie jej podstaw za usprawiedliwione, toteż stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.