I FSK 236/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 398/07 w sprawie ze skargi D. S. K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. K. G. kwotę 2943 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset czterdzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 398/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2006 r. w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał na stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca pismem z dnia 9 maja 2005 r. wniosła o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r., wykazując w szczególności prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z fakturą VAT wystawioną przez firmę budowlano - handlową w dniu 1 kwietnia 2004 r. W załączeniu do wniosku o zwrot podatku zostały złożone faktury dokumentujące poniesione w poszczególnych miesiącach 2004 r. wydatki na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 107.442,01 zł. Organ podatkowy I instancji dokonując zwrotu części zapłaconego na terytorium Polski podatku VAT nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w dniu 1 kwietnia 2004 r. przez firmę budowlano - handlową na kwotę podatku VAT 100.286,34 zł dokumentującej zakupienie przez skarżącą usługi wykonania projektu budowlanego oraz usług związanych z projektem inwestycji budowlanej. Organy podatkowe, powołując się na uregulowania ustawy o podatku VAT z 1993 r. (art. 5 i art. 25) oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wskazywały, że skarżąca odstąpiła od realizacji zakupionego projektu budowlanego, w związku z czym nie była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług zawartego w cenie przedmiotowej usługi. W ocenie strony z kolei niniejsza sprawa ma charakter wspólnotowy, gdyż dotyczy rozstrzygnięć wydanych na podstawie polskich przepisów o VAT, które stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Zdaniem skarżącej przepisy polskiej ustawy w zakresie, w jakim ograniczają prawo do odliczenia lub zwrotu podatku z uwagi na brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są niezgodne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady. Skarżąca podnosiła także, iż kwestia zaniechanych inwestycji i prawa do odliczenia podatku naliczonego była przedmiotem wielu rozstrzygnięć ETS, w których podkreślono prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT nawet w sytuacji zaprzestania inwestycji. Jako przykład skarżąca podała wyrok ETS z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat przeciw Ghent Coal Terminal NV oraz wyrok ETS w sprawie INZO (C-110/94), w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia, jeśli już powstało, pozostaje w mocy, nawet jeśli planowana działalność gospodarcza nigdy nie zakończyła się transakcją podlegającą opodatkowaniu. Sąd uznał, iż, wbrew ocenie strony, rozpoznawana sprawa nie ma charakteru wspólnotowego. Stąd też Sąd I instancji rozpoznając niniejszą sprawę nie uwzględnił argumentacji i zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności przepisów VI Dyrektywy Rady, a także zasad wynikających z orzecznictwa ETS. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż sporna faktura została wystawiona przez sprzedawcę usługi w dniu 1 kwietnia 2004r. tj. przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Tak więc do zwrotu podatku VAT na rzecz skarżącej spółki będą miały zastosowanie zasady wynikające z obowiązujących w chwili powstania prawa do zwrotu podatku przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., nie będzie miało natomiast zastosowania nieobowiązujące wówczas w polskim systemie prawnym prawo wspólnotowe. Powołując istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy prawa materialnego (art. 5 i art. 25 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom) Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, iż jednym z powodów, dla których podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest brak możliwości zaliczenia wydatków związanych z zaniechaną inwestycją do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT z 1993 r. W myśl art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o zakwalifikowaniu danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie go do grupy wydatków nieuznanych za takie koszty. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, przy czym zaniechanie inwestycji w rozumieniu tego przepisu może dotyczyć także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 923/97; z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 3018/99; z dnia 20 września 2004 r., sygn. akt FSK 395/04). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem usługi świadczonej na rzecz skarżącej było wykonanie projektu budowlanego oraz wykonanie dodatkowych badań, sporządzenie raportów oraz złożenie wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, tj. wykonanie szeregu prac przygotowawczych do realizacji inwestycji. Z ustaleń organów podatkowych, a także pism procesowych skarżącej jednoznacznie wynikało, iż spółka zaniechała realizacji planowanej inwestycji, a tym samym zakupiony projekt nie został zrealizowany. Wydatki poniesione w związku z zakupem usług związanych z zaniechaną inwestycją nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w przypadku poniesienia przez podmiot niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby wydatków niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy zwrot podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w oparciu o obowiązujące w chwili nabycia usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. nie przysługiwał. Sąd I instancji podkreślił również, iż w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej nie można było skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisów dotyczących zwrotu podatku od nabytych towarów i usług jest sprzeczna z VI Dyrektywą Rady. Nie był to w chwili powstania prawa do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z wystawionej w dniu 1 kwietnia 2004 r. faktury akt prawny obowiązujący w polskim systemie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się także z organami podatkowymi, iż o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie mogły przesądzać niemieckie przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Zasadnie w tej kwestii wskazano, iż stosowanie na terytorium Polski przepisów prawnych będących częścią porządku prawnego innego państwa, w sytuacji, gdy obowiązek ich stosowania nie wynika z wiążącej Polskę umowy międzynarodowej, byłby sprzeczny z Konstytucją RP. Dlatego też zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. odesłanie do przepisów o podatku dochodowym dotyczyć będzie wyłącznie przepisów polskich - w przedmiotowej sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą, a także kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie: § 2 - § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (po 1 maja § 2 - § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.) w związku z art. 19 ust. 3 pkt 1-3 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. (po 1 maja art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.), a także art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. (po 1 maja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r.) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co spowodowało też naruszenie art. 4 i art. 17 VI Dyrektywy oraz naruszenie art. 91 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że regulacja prawna zawarta w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom jest regulacją szczególną, na mocy której podmiotom wskazanym w tych rozporządzeniach przyznane jest prawo do zwrotu podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów lub usług na terenie RP, na podstawie delegacji ustawowej. Są to przepisy szczególne, określające szczególne uprawnienie, którego warunki przyznania i dokonywania zwrotu regulowane są tymi rozporządzeniami. Tym samym prawo do zwrotu następuje po spełnieniu warunków wskazanych w tych rozporządzeniach, w dniu składania wniosku, na postawie obowiązujących przepisów w dniu składania wniosku, a zatem rozporządzenia ważnego na dzień składania wniosku. Potwierdza to również praktyka organów podatkowych. Na dzień składania wniosku i wydania decyzji Polska z pewnością podlegała regulacji prawa wspólnotowego. Sąd I instancji odwołuje się do chwili powstania prawa do zwrotu utożsamiając to prawo z datą wystawienia faktury przez sprzedawcę usługi, nie wiadomo jednak na jakiej podstawie prawnej WSA opiera swe wnioskowania w tej kwestii, bowiem nie wskazano żadnego przepisu prawa dotyczącego chwili powstania prawa do zwrotu. Regulacja taka znajduje się w obu ustawach o VAT - art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z 1993 r. i w art. 86 ust 10 pkt 1 i ust. 11 i ustawy z 2004 r., z których wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony i wystąpienie nadwyżki podlegającej zwrotowi może mieć miejsce w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym (okresie rozliczeniowym). W związku z tym, aby określić chwilę powstania prawa do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z wystawionej w dniu 1 kwietnia 2004 r. faktury, trzeba określić moment jej otrzymania. W przedmiotowej sprawie sporna faktura została otrzymana w kwietniu 2004 r., zatem prawo do odliczenia i zwrotu z tego tytułu wystąpiło w miesiącu kwietniu i maju 2004 r. W maju zaś Polska była członkiem Unii Europejskiej i podlegała regulacji prawa wspólnotowego. Tym samym przedmiotowa sprawa ma charakter wspólnotowy, gdyż dotyczy rozstrzygnięć wydanych na podstawie polskich przepisów o VAT, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego w okresie rozliczeniowym (maj 2004 r.) i w okresie złożenia wniosku (2005 r.). Stąd też skarżąca podtrzymuje stanowisko zajęte w skardze do WSA, iż przepisy polskiej ustawy w zakresie, w jakim ograniczają prawo do odliczenia lub zwrotu podatku z uwagi na brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są niezgodne z postanowieniami VI Dyrektywy. Kwestia zaniechanych inwestycji i prawa do odliczenia podatku naliczonego była bowiem przedmiotem wielu rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"), w których podkreślono prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT nawet w sytuacji zaprzestania inwestycji (C-37/95, C-l 10/94). Treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. pozostaje w ewidentnej sprzeczności z tezami wynikającymi z orzecznictwa ETS, odwołującymi się do prymatu zasady neutralności w systemie VAT. W konsekwencji uznać należy, iż przepisy będące podstawą do wydania decyzji są niezgodne z VI Dyrektywą. Skarżąca podkreśliła, iż analogiczna sytuacja do stanu faktycznego wskazanego w powołanym orzeczeniu ETS miała miejsce w przypadku realizowanej przez nią inwestycji. Spółka była zmuszona do rezygnacji z realizacji inwestycji, gdyż nie doszło do realizacji planowanych wcześniej kontraktów, w konsekwencji czego inwestycja okazała się nieopłacalna. Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT powstaje w momencie otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, należy stwierdzić, że konkretyzacja tego prawa miała miejsce po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Należy zatem uznać, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i orzeczenie WSA w Warszawie zostały wydane z naruszeniem przepisów i zasad wynikających z VI Dyrektywy, które po dniu 1 maja 2004 r. mają pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów krajowych. Zasadnicze znaczenie ma tutaj również prymat prawa międzynarodowego nad prawem krajowym, który powoduje, że zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 91 Konstytucji RP. 4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a uczestniczący w rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6. Kwestią o zasadniczym znaczeniu w przedmiotowej sprawie, jest to, jaki stan prawny znajduje zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy. W ocenie strony skoro zwrot podatku mógł być rozliczony również w maju 2004 r., a wniosek o zwrot i decyzja w tym zakresie miały miejsce niewątpliwie po wejściu Polski do Unii Europejskiej, to sprawa ma charakter wspólnotowy, a zatem orzekające organy i sąd administracyjny powinny były zbadać zgodność polskich przepisów dotyczących możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu zaniechanych inwestycji z prawem europejskim i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tej kwestii. Strona stwierdziła, iż niezgodność polskich regulacji prawnych w tym zakresie z prawem wspólnotowym nie budzi wątpliwości, co przesądza o wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem Sądu I instancji z kolei stan faktyczny sprawy należy oceniać w świetle przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej (gdyż sporna faktura wystawiona została przed 1 maja 2004 r.), co skutkuje uznaniem, że prawo wspólnotowe nie znajduje zastosowania w sprawie, a podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Stwierdzić należy, iż ponieważ przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie było dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., to niewątpliwie okres ten obejmował częściowo stan prawny sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej (ustawa o VAT z 1993 r. i wydane na jej podstawie akty wykonawcze), częściowo stan prawny obowiązujący już po akcesji (ustawa o VAT z 2004 r., akty wykonawcze wydane na jej podstawie oraz prawo wspólnotowe). Stąd też kwestia ustalenia, które czynności z badanego okresu powinny być analizowane w świetle jednych, a które w świetle drugich przepisów, ma pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena prawna zdarzenia wywołującego skutki prawne powinna uwzględniać przepisy obowiązujące w dacie tego zdarzenia. W przedmiotowej sprawie sporne jest to, który moment jest tu decydujący – Sąd I instancji wskazuje na "nabycie towarów i usług" jako zdarzenie, które wywołało powstanie prawa do zwrotu podatku VAT, w związku z czym kładzie naciska na to, że kwestionowana faktura została wystawiona w dniu 1 kwietnia 2004 r. Ta właśnie data determinuje w ocenie Sądu I instancji zastosowanie w sprawie przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, bowiem są to przepisy obowiązujące w chwili powstania prawa do zwrotu podatku. Jak słusznie zauważyła strona w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie wskazał przepisu, na którym oparł swój tok rozumowania we wskazanym zakresie, co utrudnia kontrolę zaskarżonego orzeczenia w tak kluczowej kwestii. Z drugiej strony wskazać należy, że skarżąca stwierdziła, iż prawo do zwrotu powstało w miesiącu otrzymania spornej faktury, a w jej ocenie zasadnicze znaczenie ma to, że prawo do odliczenia i zwrotu podatku z tego tytułu "wystąpiło" w kwietniu i maju 2004 r. (w miesiącu otrzymania faktury i w miesiącu następnym). Zauważyć należy, iż Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na kwestię momentu, w którym strona otrzymała fakturę, nie podjął również próby zastosowania odpowiednich norm prawa materialnego, a zwłaszcza nie rozważył, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy intertemporalne. Nieustalony pozostaje moment powstania obowiązku podatkowego, jak i kwestia chwili dokonania czynności mających znaczenie prawnopodatkowe, co uniemożliwia prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy pod względem merytorycznym. Zwrócić należy uwagę na art. 166 ustawy o VAT z 2004 r. i zawarte w tym przepisie przesłanki wskazujące na to, które normy prawne znajdują zastosowanie w sprawie. Przepis ten odnosi się do nabytych towarów i usług lub do importu towarów przez podmioty, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3, dokonanych w roku 2003 lub w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez zbadania, czy przepis ten odnosi się do przedmiotowej sprawy (zwłaszcza w kwestii "dokonania" wskazanym w nim czynności w okresie, o którym w nim mowa) nie można bez wątpliwości ustalić, jaki stan prawny należy zastosować przy analizie uprawnienia spółki do uzyskania zwrotu podatku naliczonego związanego z zakwestionowaną przez organy fakturą VAT. Stąd też uznać należy, iż ponownego zbadania wymaga stan faktyczny sprawy, jak i ocena tego, czy w odniesieniu do faktury z dnia 1 kwietnia 2004 r. zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, czy obowiązujące po tej akcesji. Kwestia ta musi być przesądzona zanim możliwe będzie odniesienie się do tego, czy możliwe było odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT związanej z zaniechaną inwestycją. Na obecnym etapie postępowania nie jest bowiem możliwe wykluczenie żadnej z możliwych w tym zakresie opcji. 7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).