II FSK 1730/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1532/06 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1532/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz., 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "P." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 września 2006 r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wnikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 26 czerwca 2006 r., nr [...] stwierdzające, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe – odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Spółka w okresie od 4 listopada 2005 r. do stycznia 2006 r. wykonywała prace związane z budową autostrady [...] i działała jako podwykonawca generalnego wykonawcy: "T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w G. i "M." S.A. z siedzibą w L. Inwestycje wykonywane przy budowie autostrady były finansowane w 75% z funduszy unijnych ISPA. Środki bezzwrotnej pomocy w ramach Wspólnoty Europejskiej zostały przekazane generalnym wykonawcom, tj. wskazanym Spółkom za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych. W ocenie wnioskodawcy, dochody w postaci bezzwrotnej pomocy w ramach Wspólnoty Europejskiej powinny być zwolnione od opodatkowania (art. 17 pkt 1 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stanowiska tego, nie podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., który postanowieniem z 26 czerwca 2006 r. uznał je za nieprawidłowe. Organ odwoławczy odnosząc się do treści art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wskazał, że do uzyskania zwolnienia konieczne było spełnienie łącznie dwóch warunków: – uzyskanie środków od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania, – środki te muszą stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Podkreślił, że z dyspozycji przepisu wynikało także, że prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało jedynie tym podmiotom, którym bezpośrednio służyła przekazana pomoc. Zwolnienie z podatku przysługiwało również w przypadku otrzymania środków pomocowych pochodzących ze źródeł międzynarodowych za pośrednictwem polskiego podmiotu zajmującego się dystrybucją tych środków. Jeżeli natomiast bezpośredni beneficjent zleca wykonanie zadania, na które przeznaczone są bezzwrotne środki innemu wykonawcy, to dochody podmiotu wykonującego zlecenie nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Podmiotem korzystającym ze zwolnienia uzyskanych na tej drodze dochodów było "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz "M." S.A. Wnioskodawca natomiast, jako podmiot będący wykonawcą celu jakiemu służy pomoc zagraniczna, realizujący go w sposób bezpośredni na podstawie zawartej umowy o roboty budowlane (umowa z 14 września 2004 r., nr [...]), występuje jako instytucja wykonawcza. Oznacza to, że w opisanej w pytaniu sytuacji dochody Spółki uzyskane w następstwie realizacji na rzecz generalnego wykonawcy usług nie będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki "P." domagał się zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. poprzez "ustalenie, że dochody uzyskane przez podatnika, będące przedmiotem pytania, są wolne od podatku dochodowego". Autor skargi zarzucił błędną wykładnię art. 17 pkt 1 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez przyjęcie, że w sytuacji kiedy bezpośredni beneficjent środków bezzwrotnej pomocy zleca podwykonanie części prac innemu podmiotowi, wynagrodzenie objęte tą umową nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, stwierdził, że skarga okazała się bezzasadna. Zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia i rozumienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) były prawidłowe. Zgodnie bowiem z treścią interpretowanego przepisu wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Zwolnienie ma charakter przedmiotowy, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a ściślej przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów, czy też przychody uzyskiwane przez podwykonawców w ramach świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z wykonawcą projektu. Dokładnie taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem beneficjentem środków była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych i Autostrad, natomiast wykonawcą projektu były Spółki "T." oraz "M.", na rzecz których strona skarżąca wykonywała usługi robót budowlanych. Artykuł 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy państw obcych na podstawie odpowiednich umów, a więc niewątpliwie wiąże zwolnienie tych przychodów z opodatkowania z wykonywaniem umów zawartych z tymi instytucjami lub rządami obcych państw. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast poglądu, iż każdy podwykonawca wykonujący jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z podmiotem realizującym projekt umowy – jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych jest niczym nieuzasadnione. Skarżąca Spółka nie uzyskała żadnej bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych (...) na podstawie czy to jednostronnej deklaracji, czy to zawartej umowy. Zatem nie spełniła przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z tytułu realizacji robót związanych z budową autostrady [...] w charakterze podwykonawcy. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "P." Spółka z o.o. z siedzibą w R. wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie, że dochody uzyskane przez skarżącego a będącego przedmiotem pytania o udzielenie interpretacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., są wolne od podatku dochodowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 pkt 1 ust. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez przyjęcie, że podwykonawca beneficjenta bezpośredniego nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wykładnia zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ma na celu pozbawienia możliwości uzyskania zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego przez podmioty, które nie są bezpośrednimi beneficjentami tych środków. Fakt, że środki zostały przekazane dalszemu podmiotowi nie zmienia jednak charakteru tych środków, które nadal traktowane są jako bezzwrotna pomoc zagraniczna z przeznaczeniem na określony cel, zaś jeśliby przyjąć za prawidłową przytoczoną wyżej wykładnię trzeba by im tego charakteru odmówić. Przepis art. 17 pkt 1 ust. 23 ww. ustawy nie wyklucza jednoznacznie możliwości uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego przez podmioty, które uzyskały środki bezzwrotnej pomocy od beneficjenta bezpośredniego. Bezzwrotne środki przekazywane są z przeznaczeniem na określony cel, przekazanie ich przez beneficjenta bezpośredniego innemu wykonawcy nie zmienia w żaden sposób tego celu, jako zaś, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy ów cel ma więc zasadnicze znaczenie. Zagraniczne środki pomocy bezzwrotnej mają na celu umożliwienie wykonania określonego zadania z pełnym ich wykorzystaniem, eliminując jednocześnie jakiekolwiek ich uszczuplanie. Ponadto, analogiczne uregulowanie zwolnień od podatku dochodowego uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być traktowane w sposób odmienny niż to samo uregulowanie, ale odnoszące się do osób prawnych. Przyjmując racjonalność ustawodawcy, który w dwóch odrębnych ustawach uregulował kwestie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, jak też od osób fizycznych niemalże w identyczny sposób, nieadekwatnym byłoby stosowanie zupełnie odmiennej wykładni w zależności od tego, czy mamy do czynienia z osobą fizyczną, czy też z osobą prawną. Orzecznictwo podatkowe w zakresie zwolnień od podatku dochodowego osób fizycznych na podstawie uzyskiwania przychodu ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w sytuacji, gdy osoba fizyczna działała jedynie na zlecenie beneficjenta bezpośredniego tych środków, nie pozostawia wątpliwości, że o ile wynagrodzenie takiej osoby pochodziło bezpośrednio z owych bezzwrotnych środków to jest ono wolne od opodatkowania. Nie sposób więc odmówić takiego samego zwolnienia od podatku dochodowego osobie prawnej znajdującej się w identycznej sytuacji. Nie ulega wątpliwości, że dochody osiągnięte przez "P." Spółka z o.o. pochodziły bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy i zostały w pełni wykorzystane na z góry określony cel. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna "P." Spółki z o.o. w R. nie miała uzasadnionych podstaw. Wbrew wyrażonemu w uzasadnieniu skargi przekonaniu strony skarżącej, celem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie było "pozbawienie możliwości uzyskania zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego przez podmioty, które nie są bezpośrednimi beneficjentami tych środków (bezzwrotnej pomocy w ramach UE – dop. NSA)". Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne – w tym WSA w Gliwicach – powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Taki cel został zrealizowany skarżonym wyrokiem. Artykuł 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił – w 2006 r., że "Wolne od podatku są: dochodowy uzyskane przez podatnika (podk. NSA) od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc". Cytowana treść przepisu nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że ze zwolnienia korzystał tylko ten podatnik, który (bezpośrednio) uzyskał bezzwrotną pomoc finansową od podmiotu wymienionego w przepisie; zwolnione były dochody uzyskane w ramach tej pomocy. Przepis nie miał zastosowania do skarżącej Spółki. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Bezzwrotną pomoc finansową na budowę Autostrady [...] uzyskały, za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych, "T." Spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. i "M." S.A. z siedzibą w L. To wskazane Spółki, a nie strona skarżąca, były beneficjentami bezzwrotnej pomocy z funduszy unijnych ISPA. Skarżąca nawet nie próbowała wykazywać, że uczestniczyła w jakimkolwiek procesie uzyskiwania bezzwrotnej pomocy zagranicznej w związku z celami prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. To nie "środki finansowe z bezzwrotnej pomocy" zostały zwolnione od podatku dochodowego na podstawie przywoływanego wyżej przepisu, a "dochody uzyskane przez podatnika" (konkretnego) z takiej bezzwrotnej, udzielonej mu, pomocy. Skarżąca Spółka była wykonawcą określonych zadań zleconych jej przez wymienione podmioty (spółki). Za swoją pracę otrzymała (miała otrzymać) umówione wynagrodzenie, a nie bezzwrotną pomoc. Wynagrodzenie to było przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, mającym bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dochodu). Celem, a nie skutkiem udzielenia bezzwrotnej pomocy służącej realizacji określonych zadań nie może być osiągnięcie korzyści zarówno przez jej beneficjenta jak i bezpośrednich wykonawców czynności składających się na tę realizację. Niezrozumiałe było odwołanie się w skardze kasacyjnej do "analogicznych" przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro ustawa ta, w brzmieniu z 2006 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 46 stanowiła, że "Wolne od podatku są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych... oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonywanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podk. NSA)". Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.