I SA/Rz 264/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 9 sierpnia 2007r. sprawy ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. nr nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. I. uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. nr nr: [...] oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr nr: [...] - w całości, II. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] - w częściach dotyczących ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania, III. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] - w pozostałej części - oddala, IV. określa, że uchylone decyzje, opisane w punkcie I, w całości, a decyzje opisane w punkcie II, w częściach uchylonych - nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, V. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. B. koszty postępowania sądowego w kwocie 577 /słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem/ złotych. Decyzjami z dnia (...) lutego 2006 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi A.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2004 r. w kwocie 2.666,00 zł., za październik 2004 r. w kwocie 5.159,00 zł., za listopad 2004 r. w kwocie 6.734,00 zł., za grudzień 2004 r. w kwocie 814,00 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące w kwotach odpowiednio: 800,00 zł., 1.548,00 zł., 2.020,00 zł., 244,00 zł. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji podał, że podatnik A.B. nie opodatkował przychodu uzyskanego z tytułu zaliczek pobranych na poczet wynagrodzenia jako syndyk masy upadłości A. i Z.. Czynności syndyka podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a równocześnie nie zaistniały podstawy do zwolnienia podatnika od tego podatku ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku, przy uwzględnieniu osiągniętego przez podatnika przychodu z tytułu wykonywania usług księgowych w spółce z o.o. F. . Po rozpoznaniu odwołań podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzjami z dnia (...) czerwca 2006 r. (...) uchylił powyższe decyzje organu I instancji i przekazał sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji podzielił stanowisko, iż czynności syndyka podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże wskazał na konieczność poczynienia ustaleń co do charakteru umów zawartych przez podatnika ze spółką "F." pod kątem art. 15 ust. 3 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, iż należy zwrócić uwagę na treść art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 r. i przytaczając jego treść wskazał, że zwolnienie określone w pkt 6 odnosi się do niektórych przychodów, które w świetle art. 2 tej ustawy nie są przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Skoro zaś tylko czynności opodatkowane danym podatkiem mogą korzystać ze zwolnienia z tego podatku, to obroty osiągnięte z tytułu przedmiotu nie będącego postawą opodatkowania, nie mogą być uwzględniane do wysokości limitu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego. Organ II instancji wskazał na konieczność ustalenia jakie czynności określone w art. 2 cyt. ustawy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust.1 pkt.6 cyt. ustawy i stwierdził, że jeśli podatnik w 2003r. i do 30 kwietnia 2004 r. uzyskiwał wyłącznie przychody z czynności niepodlegających opodatkowaniu w ówczesnym stanie prawnym, to z powodu objęcia opodatkowaniem czynności syndyka od dnia 1 maja 2004r., podatnik -mimo wykonywania od 1 maja 2004r. czynności opodatkowanych - korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 5 nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Po ponownym rozpatrzeniu spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z (...) sierpnia 2006 r. nr (..), określił podatnikowi A.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2004r. w kwocie 421,00 zł., za październik 2004 r. w kwocie 5.159,00 zł., za listopad 2004 r. w kwocie 6.734,00 zł., za grudzień 2004 r. w kwocie 814,00 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące w kwotach odpowiednio: 126,00 zł., 1.548,00zł., 2.020,00 zł., 244,00 zł. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji podał, że podatnik A.B. nie opodatkował przychodu uzyskanego z tytułu zaliczek pobranych na poczet. Decyzje te utrzymane zostały w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) listopada 2006 r. (..). Według ustaleń organu I instancji, podatnik A.B. w 2004 r. wykonywał czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym dotyczącym: 1. A. i z tego tytułu otrzymał zaliczki na poczet wynagrodzenia: we wrześniu 2004 r. 6.204,80 zł., w październiku 2004 r. 6.204,80 zł., w listopadzie 2004 r. 6.204,00 zł. Wpłat za grudzień 2004 r. dokonano w styczniu 2005 r. 2. Z. i z tego tytułu otrzymał zaliczki na poczet wynagrodzenia: we wrześniu 2004r. w kwocie 4.463,42, w październiku 2004 r. w kwocie 4.513,24 zł. Wpłaty za listopad i grudzień 2004 r. zostały dokonane w styczniu 2005r. Ponadto podatnik osiągnął także przychody z tytułu umów zlecenia zawartych ze spółką z o.o. F. , na podstawie których udzielał syndykowi pomocy w zakresie księgowości. Upadłość A. ogłoszona została postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] maja 1995r. [...], natomiast upadłość "Z" ogłoszona została postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] lutego 1998 r. [...] i w tych samych postanowieniach wyznaczono A.B. syndykiem. Wobec tego podatnik A.B. jako syndyk realizował swoje zadania na podstawie przepisów rozporządzeń z 24 października l934 r. - Prawo upadłościowe, Przepisy wprowadzające prawo upadłościowe, Prawo o podstępowaniu układowym - co wynika z art. 536 i art. 540 obowiązującej od dnia 1 października 2003r. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Syndyk wykonując czynności określone w przepisach prawa upadłościowego i układowego z 1934 r., wykonywał je we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego, a odpowiedzialność za wykonywanie tych czynności spoczywa na syndyku, a nie na sądzie, syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach masy upadłości, ryzyko gospodarcze działań syndyka ponosi upadły, syndyk odpowiada natomiast za sposób wykonywania swoich obowiązków. Wynagrodzenie syndyka nie jest ani wynagrodzeniem za pracę ani nie wynika z umowy cywilnoprawnej, lecz ma charakter procesowy, o jego wysokości - i o zwrocie wydatków- orzeka sąd, jest ono pokrywane z masy upadłości. Sąd nie jest związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy. Powołując się na unormowania zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1-5, art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 13 pkt 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług organ I instancji stwierdził, że w czasie jej obowiązywania, czynności syndyka podlegały zwolnieniu od tego podatku. Natomiast na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obowiązującej od 1 maja 2004 r.) tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. ust.1 i 2 podatnikiem jest podmiot, który prowadzi działalność mającą charakter samodzielny. W art. 15 ust. 3 tej ustawy wskazano, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody wymieniono w art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym i wykonującym co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. Ponieważ zlecający - sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania syndyka, wobec tego syndyk wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z mocy art. 113 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieni są ci podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie kwoty stanowiącej równowartość 10 000 EUR (nie wliczając kwoty podatku). W 2004 r. kwotę uprawniającą do zwolnienia przyjmuje się na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 202, poz. 1962) tj. w wysokości 45 700 zł (art. 14 ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993 r., art. 168 ust. 3 cyt. ustawy z 11 marca 2004 r. - przy czym istotnym jest, że według "starej" ustawy chodzi o wartość sprzedaży, a więc również sprzedaży zwolnionej od podatku, natomiast w "nowej" ustawie mowa jest o wartości sprzedaży opodatkowanej). Podatnik A.B. w 2003 r. uzyskał z działalności wykonywanej osobiście przychody w kwocie 126.737,63 zł - w tym z tytułu usług księgowych 10.000 zł, z tytułu wynagrodzenia syndyka 116.737,63 zł - w tym kwota 10.078,38 zł dotycząca 2002 r. Przekroczył więc kwotę uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia i z dniem 1 maja 2004 r. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług; zgodnie z art. 113 ust. 11 "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług ponownie może skorzystać z tego zwolnienia po upływie 3 lat licząc od końca miesiąca, w którym to prawo utracił. W związku z tym podatnik zobowiązany był-z dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu po dniu 1 maja 2004 r. - do dokonania rejestracji, prowadzenia stosownej ewidencji oraz składania deklaracji za okresy miesięczne i wpłacania wykazanego w nich podatku (art. 96 ust. 1, art. 109, ust. ust. 1 i 3, art. 99 ust. 1 "nowej" ustawy), jednak podatnik tych obowiązków nie wykonał. Wobec powyższego wysokość przychodów osiągniętych przez podatnika ustalono w oparciu o dokumenty wskazujące na wysokość otrzymanych przez niego należności (wyciągi bankowe i zestawienia). Jeśli chodzi o wynagrodzenie otrzymane przez podatnika od spółki "F." za wykonywanie usług księgowych, to organ I instancji po dokonaniu analizy dokumentacji przyjął, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bo wykonywane w tym zakresie czynności nie wykazują cech samodzielności. Jako podstawę opodatkowania przyjęto więc należności uzyskane przez podatnika z tytułu wykonywanych czynności syndyka w kwocie przekraczającej 45. 700 zł, obliczono należny podatek oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 2 z związku z art. 109 ust. 4 "nowej" ustawy. Po rozpatrzeniu odwołań podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe decyzje, decyzjami z dnia (..) listopada 2006 r. (numery jak wyżej) z powołaniem się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. ust. 1-3 pkt 3, art. 19 ust. 11, art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. W uzasadnieniu swoich decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ustalenia poczynione przez organ I instancji i powołując obszerną argumentacją podzielił stanowisko, że syndyk masy upadłości jest od 1 maja 2004 r. podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie powyższej ustawy. Stwierdził również, że podatnik-syndyk co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy, jednakże zwolnienie takie na podstawie art. 113 ust. 5 traci moc z chwilą przekroczenia określonej kwoty tj. w niniejszym przypadku kwoty 45.700zł -równowartość 10.000 EUR. Podatnik A.B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na powyższe decyzje wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania, jako wydanych z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i bezpodstawne uznanie syndyka za podatnika tego podatku oraz bezpodstawne zaliczenie do limitu sprzedaży, wynagrodzenia syndyka z "Z." należnego za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003r., a także z naruszeniem przepisów postępowania przez nie ustosunkowanie się do wszystkich zastrzeżeń podnoszonych w toku postępowania. Skarżący zarzucił, że czynności syndyka nie mogą być uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Czynności te wykonywał na podstawie przepisów prawa upadłościowego z 1934r., nie posiada licencji syndyka, na podstawie postanowień sądu upadłościowego otrzymywał zaliczki na poczet wynagrodzenia i nie był zobowiązany do odprowadzania od nich podatku od towarów i usług. Syndyk nie jest uczestnikiem ani reprezentantem stron postępowania upadłościowego, lecz działając na podstawie i w granicach prawa, wykonuje funkcje władzy publicznej, funkcja ta nie jest działalnością usługową, ani wykonywaną w ramach wolnego zawodu, wyznaczenie na tę funkcję zależy wyłącznie od decyzji sądu upadłościowego, a stosunek między syndykiem a sądem upadłościowym i sędzią komisarzem ma charakter procesowy. Tokiem postępowania upadłościowego kieruje sędzia komisarz i w ramach swoich funkcji nadzorczych bada sprawozdania syndyka i skargi na jego działalność, wszelkie postanowienia sędziego komisarza są bezwzględnie wiążące dla syndyka. Wobec powyższego, ze względu na podporządkowanie syndyka sędziemu komisarzowi, nie jest możliwe przyjęcie, że syndyk wykonuje samodzielną działalność gospodarczą. Skarżący wskazał także na podobieństwo pozycji prawnej syndyka z pozycją komornika jako będących organami określonych postępowań tj. odpowiednio upadłościowego i egzekucyjnego, akcentując iż komornik prowadzi egzekucję singularną (a syndyk generalną), nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie wykonuje wolnego zawodu, jego zadaniem jest także zaspokojenie wierzyciela z majątku dłużnika. Zarówno komornik, jak i syndyk odpowiadają za swoje działania na podstawie przepisów o czynach niedozwolonych, wynagrodzenie każdego z nich jest wynagrodzeniem procesowym przyznawanym w toku postępowania, a komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i takim podatnikiem nie może być także syndyk. Skarżący zarzucił również, że nie jest możliwe zawarcie umowy pomiędzy syndykiem a upadłym o świadczenie usługi i wobec tego stanowisko organów co do opodatkowania wykonywanych przez niego "usług" jest sprzeczne nie tylko z przepisami prawa upadłościowego, ale i z art. 6 VI Dyrektywy Rady; w przypadku syndyka brak jest usługobiorcy. Czynności syndyka nie mają charakteru świadczenia ani na rzecz upadłego ani na rzecz wierzycieli, syndyk nie świadczy też usług na rzecz sądu, bo brak jest w przepisach prawa upadłościowego i prawa cywilnego materialnej podstawy prawnej węzła obligacyjnego, odbiorcami "usługi" syndyka nie mogą być także wierzyciele, bo ich zbiorowość nie tworzy ani osoby prawnej ani jednostki organizacyjnej. Skoro świadczenie usług jest czynnością dwustronną i odpłatną a w przypadku czynności syndyka brak jest tej drugiej strony, to nie może mieć zastosowania opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Skarżący podniósł także, iż wynagrodzenie syndykowi przyznaje sąd w formie postanowienia i jest ono pobierane z masy upadłości, nie jest ono ekwiwalentem za wykonaną usługę, bo gdyby przyjąć, że syndyk wykonuje swoje czynności w ramach usługi i za to pobiera wynagrodzenie z masy upadłości, to należałoby stwierdzić, że zawiera umowę sam ze sobą. Taka umowa byłaby nieważna, prawnie bezskuteczna i miałby wówczas zastosowanie przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko - zaprezentowane w zaskarżonych do Sądu decyzjach. Rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W okolicznościach niniejszej sprawy przedstawionych wyżej, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy istotnie syndyk masy upadłościowej jest od dnia 1 maja 2004r. podatnikiem podatku od towarów i usług - jak twierdzą organy podatkowe, czy też takim podatnikiem nie jest -jak twierdzi skarżący. Skarżący A.B. wyznaczony został syndykiem masy upadłości A. oraz Z. powołanymi wyżej postanowieniami Sądu Rejonowego w [...] odpowiednio z dnia [...] maja 1995r. i [...] lutego 1998r. tj. pod rządami Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. nr 118 poz. 521 z 1991r. z późn. zm./ -powoływanego dalej jako Rozporządzenie - Prawo upadłościowe. Wyznaczenie syndyka następowało w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości zarówno pod rządami cyt. wyżej Rozporządzenia /art. 14 § 1/, jak i według obecnie obowiązującej ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze - art. 51 ust.1 pkt.6 /Dz.U. nr 60 poz. 535 z późn. zm./ powoływanej dalej jako ustawa- Prawo upadłościowe- przy czym według art. 536 tej ostatniej ustawy, przepisy dotychczasowe mają zastosowanie w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed jej wejściem w życie tj. przed dniem 1 października 2003 r. Według uregulowań zawartych w cyt. Rozporządzeniu -Prawo upadłościowe, syndyk z mocy prawa obejmował majątek upadłego, zarządzał nim i przeprowadzał jego likwidację /art. 90 § 1/, przed przystąpieniem do czynności składał wobec sędziego komisarza przyrzeczenie sumiennego wykonywania obowiązków /art. 92/, podejmował określone działania dotyczące przekazania informacji o ogłoszeniu upadłości oraz uzyskania wiadomości dotyczących majątku upadłego /art. 92, art. 95, art. 96, art. 97/. W aktualnie obowiązującej ustawie - Prawo upadłościowe odpowiedni zakres uprawnień i obowiązków syndyka określony został w art. art. 156 - 179. Tokiem postępowania upadłościowego kieruje sędzia komisarz i to on sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka, oznacza także czynności, których syndykowi nie wolno wykonywać bez jego zezwolenia albo bez zgody rady wierzycieli /art. 87 cyt. Rozporządzenia -Prawo upadłościowe, art. 152 cyt. ustawy - Prawo upadłościowe/. Sprawozdania z dokonanych czynności, sprawozdania rachunkowe oraz sprawozdanie ostateczne po zakończeniu swojej działalności syndyk składa sędziemu komisarzowi /art. 99 cyt. Rozporządzenia, art. 168 cyt. ustawy/. Za wykonane przez siebie czynności syndyk ma prawo do wynagrodzenia, ma też prawo do zwrotu uzasadnionych wydatków poniesionych przez niego w toku postępowania, może otrzymywać zaliczki na poczet wynagrodzenia i wydatków, przy czym ostatecznie o wysokości tego wynagrodzenia itd. orzeka sąd upadłościowy /art. 122, art. 123 cyt. Rozporządzenia, art. 162- 167 cyt. ustawy/. Jeśli syndyk wyrządzi szkodę na skutek niesumiennego / nienależytego/ wykonywania swoich obowiązków, to wówczas ponosi odpowiedzialność za tę szkodę /art. 102 cyt. Rozporządzenia, art. 160 cyt. ustawy/. Jeśli chodzi o unormowania dotyczące podatku od towarów i usług, to opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terenie kraju /art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 8 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ czyli wykonywanie świadczeń na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - nie stanowiące dostawy towarów, a w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu. Z kolei w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zdefiniowano podatników jako -między innymi -osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, która to działalność obejmuje między innymi wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy /art. 15 ust. 2. Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma treść art. 15 ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy, definiujący te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Chodzi tu o czynności, z tytułu których - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005r. - przychody wymieniono w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Od dnia 1 czerwca 2005 r. w przepisie tym dokonano zmiany, obejmując nim także przychody wymienione w art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z określonymi wyjątkami/, a także sprecyzowano, że chodzi o odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Analiza powyższego przepisu wskazuje, że jeśli działalność podatnika nie będzie samodzielną działalnością gospodarczą według kryteriów określonych w tymże przepisie, to dany podmiot nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie wskazanych wyżej czynności wymienionych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./, w niniejszej sprawie -przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami - chodzi o przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym /art. 13 pkt. 6 cyt. ustawy/. Systematyka powołanych wyżej aktów prawnych zawierających przepisy prawa upadłościowego wskazuje, że niewątpliwie syndyk nie jest uczestnikiem postępowania upadłościowego, nie jest też reprezentantem uczestników tego postępowania tj. upadłego i wierzycieli, nie podlega obowiązkowi podatkowemu w sprawach dotyczących masy upadłości, bo podatnikiem jest nadal upadły, pozycja syndyka jest wyodrębniona od sądowych organów postępowania upadłościowego czyli sądu i sędziego komisarza. Syndyk jest natomiast organem postępowania upadłościowego działającym w granicach ściśle określonych przepisami, po ustanowieniu go przez sąd, działa z mocy prawa, wykonując swoje funkcje samodzielnie, ale pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Kompetencje syndyka są-jak wyżej wskazano - ściśle określone w przepisach prawa upadłościowego, a równocześnie w tych przepisach wyraźnie także określono kompetencje /uprawnienia/ sądu i sędziego komisarza w stosunku do syndyka. Syndyk realizuje w postępowania upadłościowym określone zadania w interesie wierzycieli upadłego, a także z zabezpieczeniem interesów upadłego i działa w tym zakresie na podstawie wyznaczenia go przez sąd upadłościowy /art. 14 § 3 Rozporządzenia - Prawo upadłościowe, art. 51 ust.1 pkt. 6 ustawy - Prawo upadłościowe/ Wykonywane przez syndyka czynności mające na celu zaspokojenie wierzycieli z majątku upadłego należy określić jako wykonywanie przez niego usług / w ramach zakreślonych prawem upadłościowym/ na rzecz wierzycieli, a także i upadłego, bo taki cel ma zarządzanie objętym przez niego majątkiem upadłego, zabezpieczenie tego majątku i jego likwidacja dla zaspokojenia roszczeń wierzycieli, bez naruszenia słusznych interesów upadłego. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że działalność syndyka mieści się w ramach przepisu art. 8 ust.1 pkt.3 aktualnej ustawy o podatku od towarów i usług tj. że świadczy on usługi na rzecz uczestników postępowania upadłościowego /wierzycieli i upadłego/, a świadczenie tych usług podejmuje na skutek wyznaczenia go przez sąd i w ramach obowiązujących przepisów; a więc prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Odnośnie kwestii samodzielności - lub braku samodzielności - przy wykonywaniu tej działalności przyjąć należy, że działalność syndyka ma charakter działalności samodzielnej. Jak wskazano wyżej, syndyk działa w granicach określonych przepisami prawa upadłościowego i w granicach tych przepisów występuje powiązanie jego działań z działaniami sądu upadłościowego i sędziego komisarza, w szczególności o należnym mu wynagrodzeniu decyduje sąd, a nie uczestnicy postępowania i jest ono przyznawane z funduszy masy upadłości, a nie np. z budżetu. Poprzez wpisanie na listę syndyków / lub w przyszłości - posiadanie licencji/ syndyk jest gotowy do objęcia tej funkcji tj. świadczenia usług, czyli wykazuje swój zamiar wykonywania tych czynności. Wyznaczony syndyk prowadzi działalność we własnym imieniu, bo choć podlega nadzorowi sędziego komisarza i sądu, to między nim a wymienionymi wyżej podmiotami nie zachodzi stosunek pracy tj. określonej podległości i uwarunkowań wskazanych w przepisach prawa pracy, w tym także co do sposobu ustalania wynagrodzenia /ani też stosunek cywilnoprawny/, syndyk sam - jak wskazano wyżej - ponosi odpowiedzialność za swoje działania, może też korzystać z pomocy innych osób / art. 97 § 2 Rozporządzenia - Prawo upadłościowe, art. 161 ustawy - Prawo upadłościowe/. Brak jest przepisu wskazującego na odpowiedzialność sądu lub sędziego komisarza za działania syndyka, bo wprawdzie te podmioty sprawują nadzór nad syndykiem, ale czynią to w granicach ściśle prawem określonych - jest to nadzór ogólny nad tokiem postępowania upadłościowego, a nie stałe wyznaczanie syndykowi określonych zadań, bo te wynikają z przepisów. Ostatecznie więc, w ocenie Sądu zasadne jest przyjęcie, że od dnia 1 maja 2004r. syndyk jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie zachodzą przesłanki z art. 15 ust.3 pkt.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wyłączające jego podmiotowość podatkową. W nawiązaniu do stanowiska przedstawionego wyżej, kolejną kwestią wymagającą oceny jest problem zakresu zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 113 ust. ust. 1 i 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanymi przepisami, od podatku zwalnia się tych podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10. 000 EUR, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku /ust.1/. Jeśli wartość sprzedaży u takich zwolnionych podatników przekroczy powyższą kwotę, zwolnienie traci moc w chwili przekroczenia tej kwoty i wówczas powstaje obowiązek podatkowy obejmujący nadwyżkę sprzedaży ponad tę kwotę. Z mocy art. 168 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 202, poz. 1962/, w 2004 r. kwota równowartości 10 000 EUR wynosi 45.700 zł, przy czym - według art. 168 ust.3 - za 2003 rok i za okres od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. wartość sprzedaży towarów przyjmowana jest w rozumieniu art. 14 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszych sprawach - jak wskazano wyżej - organy podatkowe przyjęły, że skarżący przekroczył uprawniającą do zwolnienia kwotę 47.500 zł we wrześniu 2004r. i już w tym miesiącu wystąpiła nadwyżka do opodatkowania. Jak już wyżej odnotowano, skarżący zarzucił, że organ dokonując wyliczeń bezpodstawnie uwzględnił wynagrodzenie jakie skarżący uzyskał w "Z." wykonując czynności syndyka za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003r. Wypłata wynagrodzenia: za czerwiec i lipiec 2003 r. nastąpiła w dniu 11 sierpnia 2004r. (4.170,64 zł. + 4..256,85 zł. = 8.427,49 zł.); zaś za sierpień i wrzesień 2003 r. w dniu 8 września 2004 r. (4.334,13 zł. + 4.245,90 zł. = 8.580,03 zł.). Według skarżącego - w konsekwencji- limit (kwota 47. 500 zł.) został przekroczony w listopadzie 2004 r. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z [...] sierpnia 2001 r., sygn. [...], mocą którego Sąd przyznał skarżącemu -jako syndykowi masy upadłości Z. stałą miesięczną zaliczkę na poczet wynagrodzenia w wysokości brutto 1,85 przeciętnego wynagrodzenia w sferze przedsiębiorstw według wartości ogłaszanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w miesiącu poprzedzającym kolejne wypłaty i ustalić termin dokonywania wypłat przyznanej zaliczki z masy upadłości od dnia 25 kolejnego po sobie następującego miesiąca, począwszy od kwietnia 2001. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji (skarżący sformułował ten zarzut już w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ I instancji) podniósł, że zgodnie z postanowieniem Sądu wynagrodzenie zostało określone jako zaliczka na poczet wynagrodzenia, natomiast w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności zaliczkę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zarzut zatem błędnego ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego - według organu odwoławczego - nie znajduje uzasadnienia. Argumentacja organu nie zasługuje na aprobatę. Jak już wyżej Sąd wskazał, wykonanie przez syndyka czynności mających na celu zaspokojenie wierzycieli z majątku upadłego należy określić jako wykonywanie przez niego usług (w ramach zakreślonych prawem upadłościowym) na rzecz wierzycieli, a także upadłego. Jednocześnie - podzielając w tym zakresie stanowisko organów - czynności wykonywane przez skarżącego jako syndyka podlegają opodatkowaniu od 1 maja 2004r. W 2003 r. i do 30 kwietnia 2004 r. czynności syndyka nie podlegały regulacjom ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wynagrodzenie za czynności syndyka - wykonywane przed 1 maja 2004 r. nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu kwoty przewidzianej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez prawnego znaczenia - dla ustalenia wypełnienia dyspozycji przepisu art. 113 ust. 5 ustawy -jest okoliczność kiedy kwoty tego wynagrodzenia zostały faktycznie wypłacone. Istotne jest ustalenie, że wypłacone wynagrodzenie dotyczyło czynności wykonanych przez 1 maja 2004 r. Powyższa konstatacja oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego został błędnie ustalony, w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący twierdzi, że przekroczenie kwoty powodującej utratę prawa do zwolnienia nastąpiło w listopadzie 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z 7 lutego 2001 r. V SA 671/00 - system informatyczny LEX). Sąd dokonał więc tylko takich ustaleń, które pozwalałyby stwierdzić, że organy dokonały błędnych ustaleń co do przekroczenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia. Z uzasadnień decyzji wydanych przez organ I instancji wynika, że w obliczeniach uwzględniono kwoty kwestionowane przez skarżącego (dotyczące czynności wykonywanych przed 1 maja 2004 r.). Natomiast Sąd nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, kiedy skarżący utracił uprawnienie do zwolnienia, gdyż rozstrzygnięcie spraw podatkowych nie należy do jego kompetencji. Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonych decyzji (oraz decyzji organu I instancji) dotyczących: września, października i listopada 2004 r., gdyż odnośnie grudnia 2004 r. bezsporne jest pomiędzy stronami (przy przyjęciu, że działalność syndyka mieści się w normie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług), że skarżący utracił prawo do zwolnienia. Jak wskazano wyżej skarżącemu ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżonego zobowiązania podatkowego, wskazując jako podstawę prawną przepisy art. 109 ust. 8 w związku z art. 109 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, ani nie prowadził ewidencji niezbędnej do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, ani też nie złożył stosownych deklaracji i nie uiścił należnego podatku. Według treści powołanych wyżej przepisów, organ podatkowy ustala takie zobowiązanie, jeśli podatnik mimo obowiązku, nie złożył deklaracji podatkowej ani też nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Odpowiednikiem tych przepisów były przepisy art. art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt. 2 uprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./, odnośnie których / a także odnośnie ust. 6/ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K 17/97 / OTK ZU nr 3 poz. 30 z 1998r./ orzekł, iż są one niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnych /dodatkowego zobowiązania podatkowego/ i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Skutkiem obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego przepisy powyższe w stosunku do osób fizycznych - jako podlegających odpowiedzialności za wykroczenia karno-skarbowe - przestały obowiązywać z dniem 17 listopada 1998r. /Dz.U. nr 139, poz. 905 z 1998r./. Podkreślić także należy, że w uchwale z 12 września 2005r. sygn. I FPS 2/05 / ONSA wsa nr 1 poz. 1 z 2006 r./ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. W uzasadnieniu powyższej uchwały Sąd wskazał, że mimo braku przepisów przejściowych w nowej ustawie, wskazane przepisy mogą być stosowane do stanów faktycznych zaistniałych pod rządem ustawy uprzednio obowiązującej, a to ze względu na tożsamość uregulowań w obu ustawach co do stanu prawnopodatkowego. Z kolei w uchwale z 16 października 2006r. sygn. I FPS 2/06 /ONSA wsa nr 1 poz. 3 z 2007r./ Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że przepis art. 27 ust. 6 poprzedniej ustawy nie może być podstawą do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego osobie fizycznej w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W uzasadnieniu wskazał przywołując cyt. wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, że skoro niedopuszczalne jest kumulowanie wobec osoby fizycznej odpowiedzialności administracyjno-podatkowej i za wykroczenia karno-skarbowe, to tym bardziej niedopuszczalne jest podwójne karanie takiej osoby dopuszczającej się przestępstwa. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w powyższych uchwałach, a w konsekwencji przyjmuje, że również na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne ustalanie wobec osoby fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w stosunku do której przewidziana jest także za to samo działanie lub zaniechanie odpowiedzialność karno-skarbową za wykroczenie lub za przestępstwo. Skoro bowiem do "starych" stanów faktycznych tj. zaistniałych przed dniem 1 maja 2004r. mają zastosowanie przepisy "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług, to zasada zaufania i zasada równego traktowania podatników wymaga, by pod rządami aktualnej ustawy, podatnicy "korzystali" też z dorobku orzecznictwa, a w szczególności ze skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takim samym zakresie, w jakim ograniczono do nich stosowanie określonych przepisów poprzedniej ustawy. Okoliczność, że ostatnio wymieniona uchwała odnosi się wprost tylko do przepisu art. 27 ust. 6 poprzedniej ustawy / w której wymieniono także inne podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego/, nie ma w istocie znaczenia, skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył wszystkich podstaw prawnych pozwalających na wymierzenie takiego zobowiązania. Nieprawidłowa byłaby więc sytuacja, gdyby w stosunku do podatników za okresy przed 1 maja 2004r. stosowano - mimo braku przepisów przejściowych - przepisy nowej ustawy, ale bez złagodzenia jej skutków spowodowanego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego oraz sytuacji, by w stosunku do podatników, do których ma zastosowanie wprost nowa ustawa mająca w danym zakresie takie samo brzmienie, jak ustawa uprzednio obowiązująca, nie miało zastosowania ograniczenie wynikające z powołanego wyroku Trybunału. Z powyższego powodu - wobec naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy - Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje, wydane przez organ I instancji, w częściach dotyczących ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania (z przyczyn redakcyjnych i wobec uchylenia decyzji dotyczących: września, października i listopada 2004 r. również z innej przyczyny - opisanej powyżej - w sentencji wyroku częściowe uchylenie sformułowane zostało tylko wobec decyzji odnoszących się do grudnia 2004 r.). Sąd orzekł po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 oraz art. 152 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -). O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnął na podstawie art. 200 tej ustawy (suma wpisów od skarg w sprawach: I SA/Rz 264/07, I SA/Rz 265/07, I SA/Rz 266/07). Brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia wpisu w sprawie I SA/Rz 267/07 - z uwagi na zakres oddalenia skargi w części adekwatnej do poniesionych kosztów.