III SA/Gl 481/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołania Sp. z o.o. A z siedzibą w Z. (zwaną dalej Spółką) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.: - Nr [...] określającej za miesiąc [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - Nr [...] określającej za miesiąc [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - Nr [...] określającej za miesiąc [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.) utrzymał w mocy powyższe decyzje organu pierwszej instancji. Stan sprawy przedstawia się następująco. W wyniku kontroli przeprowadzonych w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2001 r. Urząd Skarbowy w Z. ustalił, iż w miesiącu [...] 2001 r., zgodnie z aktem notarialnym nr rep. [...] z dnia [...] r., podatnik dokonał zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkami. Potwierdzeniem powyższego była otrzymana przez Spółkę faktura z dnia [...] r., nr [...] wystawiona przez "B" Sp. z o.o. na kwoty netto: [...] zł bez kwoty podatku (prawo wieczystego użytkowania gruntu), [...] zł, VAT - zwolnienie z opodatkowania (budynki i budowle). Z tytułu obsługi notarialnej związanej z nabyciem gruntu oraz budowli i budynków znajdujących się na tym gruncie Kancelaria Notarialna G. T. wystawiła fakturę VAT z dnia [...] r. nr [...] na kwotę: netto: [...] zł, VAT 22% - [...] zł. Kwotę podatku naliczonego wykazaną w tej fakturze Spółka w całości odliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2001 r. Kontrole za miesiąc [...] 2001 r. i [...] 2001 r. nie stwierdziły nieprawidłowości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzjami z dnia [...] r.: - Nr [...] określił za miesiąc [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - Nr [...] ustalił za miesiąc [...] 2001 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - Nr [...] określił za miesiąc [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Zdaniem organu pierwszej instancji w miesiącu czerwcu 2001 r. naruszono przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.), zgodnie z którym obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zaznaczono, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie gruntów nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Spółka pismami z dnia [...]r. wniosła odwołania z żądaniem uchylenia zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie innych decyzji organu pierwszej instancji, które jako nieprawomocne zaskarżone zostały do Dyrektora Izby Skarbowej w K. w związku z czym, wydanie zaskarżonych decyzji powinno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim było rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto odwołując podniosła, że interpretacja organu podatkowego, nie uznająca w całości kosztów aktu notarialnego jako kosztu uzyskania przychodu w transakcji, jaka została opisana w akcie notarialnym zawartym w Kancelarii Notarialnej G. T., jest dla podatnika krzywdząca i wykracza poza obowiązujące przepisy oraz jest wyrazem nierzetelnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołań decyzją z dnia [...] r., Nr [...] uchylił zaskarżone przez decyzje i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, uznając, iż podstawą do zanegowania prawa Spółki do pełnego odliczenia z faktury VAT nr [...] byłoby wykazanie, że zakup usługi notarialnej nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną bądź był związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania (co rodziłoby konieczność rozliczenia tego podatku na zasadach przewidzianych w art. 20 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po ponownym przeprowadzeniu postępowania dnia [...] r. wydał decyzję Nr [...] określającą prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] 2001 r. uznając prawo podatnika do pełnego odliczenia wykazanego w fakturze nr [...] podatku określając jednocześnie prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości [...] zł w związku z faktem, że w tym miesiącu podatnik nie wykazał sprzedaży zwolnionej z podatku a jedynie sprzedaż opodatkowaną. W wyniku wydanej decyzji za miesiąc [...] 2001 r. uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji w celu prawidłowego określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następne miesiące wydał dnia [...] r. również decyzje: - Nr [...] określającą za miesiąc [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - Nr [...] określił za miesiąc [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Od tych decyzji Spółka ponownie wniosła odwołania z dnia [...] 2005 r. podnosząc, iż zaskarżone decyzje wydane zostały przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego jakim byłoby wydanie decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze. Zdaniem Spółki decyzje wcześniejsze nie były prawomocne wobec czego wydanie decyzji za okres [...] - [...] 2001 r. winno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim byłoby rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w K. lub Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozpatrując odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych organ pierwszej instancji nie kwestionował prawidłowości podatku należnego lub naliczonego, a określenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikało z innych rozliczeń za wcześniejsze okresy. Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte. Według organu przedmiotem innych postępowań nie był wymiar należności podatkowych, a ich wynik nie oddziaływał wprost na wynik postępowania podatkowego w sposób wskazany w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W skardze z dnia [...] 2005 r., na powyższą decyzję organu odwoławczego, Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnej interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie innych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za okres od [...] do [...] 2001 r., które to decyzje jako nieprawomocne najpierw zaskarżone zostały do Dyrektora Izby Skarbowej w K., a następnie do tutejszego Sądu. Według Spółki, tak zaskarżone decyzje są nieprawomocne, a wydanie decyzji za okresy następne na ich podstawie było bezprzedmiotowe, a rozstrzygnięcie przez Sąd w sprawie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2001 r. należało traktować za zagadnienie wstępne, czyli, że wydanie zaskarżonych decyzji powinno być zawieszone do czasu jego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2005 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie zwrócono uwagę, że jeżeli w wyniku rozpatrzenia przez Sąd skarg za miesiące od [...] do [...] 2001 r. uchylone zostaną decyzje organu drugiej instancji za te miesiące, to wówczas w sprawach dotyczących miesięcy od [...] do [...] 2001 r. może znaleźć zastosowanie tryb wznowienia postępowania (z urzędu bądź na wniosek podatnika) na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Na rozprawie dnia 22 maja 2007 r. Prezes Zarządu W. S. podtrzymał dotychczasowe zarzuty jednocześnie z uwagi na fakt, że sprawy dotyczące miesięcy wcześniejszych zostały zawieszone w związku z oczekiwaniem na odpowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) uznał, że również w tej sprawie nie można rozstrzygać wnosząc o zawieszenie postępowania. Sąd nie uwzględnił tego wniosku i odroczył rozprawę z terminem z urzędu w celu podjęcia postępowań w sprawach dotyczących wcześniejszych miesięcy i ich wyznaczenia na kolejne rozprawy. Na rozprawie dnia 21 sierpnia 2007 r. Prezes Zarządu W. S. wskazywał, że w tutejszym Sądzie rozstrzygane będą sprawy bezpośrednio związane z przedmiotową sprawą, dlatego złożył wniosek o zawieszenie postępowania uzasadniając go wpływem spraw wcześniejszych na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Pełnomocnik organu odwoławczego przychylił się do wniosku strony skarżącej. Sąd postanowił oddalić zgodny wniosek stron o zawieszenie postępowania. [i] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd działał w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skarg zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) biorąc z urzędu pod uwagę między innymi, czy w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych, np. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji określił, za okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług od miesiąca [...] do [...] 2001 r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w innej wysokości niż wynikało to ze złożonych przez stronę skarżącą deklaracji VAT-7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji za [...] 2001 r. uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktury z dna [...] r. nr [...] wystawionej z tytułu obsługi notarialnej związanej z nabyciem przez Spółkę gruntu oraz budowli i budynków znajdujących się na gruncie. W rozliczeniach tych organ nie doszukał się nieprawidłowości innych niż te związane z kwotami podatku naliczonego do przeniesienia z poprzednich miesięcy, dlatego też w tej sprawie za poszczególne miesiąc nie ustalił dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak wskazywał organ odwoławczy nieprawidłowości wystąpiły ale w miesiącu [...] i [...] 2001 r. W efekcie za te okresy ustalono też dodatkowe zobowiązania podatkowe. Natomiast tak jak w niniejszej sprawie określenie kwoty nadwyżki do przeniesienia za okres od [...] do [...] 2001 r. było jedynie konsekwencją rozliczeń właśnie za [...] i [...] 2001 r. Za miesiące wcześniejsze organ podatkowy pierwszej instancji wydał następujące decyzje: - z dnia [...] r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości [...] zł, - z dnia [...] r. nr [...] ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości [...] zł, - z dnia [...] r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości [...] zł, - z dnia [...] r. nr [...] ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości [...] zł, - z dnia [...] r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości [...] zł, - z dnia [...] r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości [...] zł, - z dnia [...] r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołań od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] utrzymał je w mocy. W tym momencie stały się one decyzjami ostatecznymi ale jeszcze nie prawomocnymi, gdyż strona złożyła na nie skargi do tutejszego Sądu. Natomiast w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzje w pierwszej instancji wydał dnia [...] r., czyli po tym jak decyzje za okresy wcześniejsze stały się ostateczne. Jak wynika z uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy określił za dany miesiąc wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż wynikała ze złożonych deklaracji VAT-7 z tej przyczyny, że przyjął inną kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca. Różnica ta wynosiła [...] zł i była efektem odmiennych rozliczeń łącznie za [...] i [...] 2001 r. W tym miejscu podkreślić należy, że tutejszy Sąd rozpatrując skargę dotycząca miesiąca [...] 2001 r. na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] oddalił ją wyrokiem z dnia 19 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 876/05, a Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną Spółki w tej sprawie, wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 418/06 również oddalił skargę kasacyjną. Natomiast jeśli chodzi o rozliczenia za okres od [...] do [...] 2001 r., to tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1010/07 oddalił także skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do tego aby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzje określające za miesiące [...],[...] i [...] 2001 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy w prawidłowej wysokości opierając się na zmniejszonych kwotach przeniesienia za okresy wcześniejsze, które wynikały z wydanych decyzji. Nie ulega wątpliwości, że w ramach rozliczeń podatku od towarów i usług podatnik mógł wykazać w poz. 36 deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z deklaracji za poprzedni okres. Wówczas jej wysokość wynikała ze złożonej deklaracji. Jednak organ podatkowy także mógł na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. określić ją w innej wysokości, jeśli zachodziły ku temu warunki. W tym przypadku wysokość nadwyżki za następny miesiąc należało przyjmować nie w kwocie wynikającej z deklaracji a z decyzji. Tym samym za następne okresy rozliczeniowe, jeśli podatnik nie złoży w odpowiednim momencie korekty deklaracji, organ podatkowy winien był wydać stosowne decyzje. Żaden z przepisów nie wymagał aby decyzja za poprzedni okres, na której organ miał się opierać w danym miesiącu, miała charakter ostateczny i prawomocny. W toku postępowania podatkowego nie tylko organ pierwszej ale i drugiej instancji w danej sprawie miał obowiązek uwzględnić kwoty wynikające z tak określonych decyzji wydanych za okres wcześniejszy. Charakter deklaratoryjny takich decyzji wskazuje na to, że wystarczy aby najpóźniej na dzień wydania decyzji za poszczególny miesiąc istniała decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca kwotę nadwyżki za miesiąc wcześniejszy. W związku z tym dopuszczalne jest wydanie i doręczenie w tym samym dniu decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe układających się w ciąg zdarzeń podatkowoprawnych. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w tym zakresie nie zachodzi konieczność zawieszania postępowania podatkowego i oczekiwania na uprawomocnienie się decyzji rozliczającej okres wcześniejszy. Jak Sąd zwrócił wcześniej uwagę decyzja za [...] 2001 r., mająca wpływ na rozliczenie przez organ podatkowy miesiąca [...] 2001 r. w decyzji z dnia [...]r., została nie tylko przed tym dniem wydana i doręczona ale też stała się nawet ostateczna, ponieważ organ odwoławczy utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...]r. W związku z tym organy podatkowe nie naruszyły prawa, jak podnosi strona skarżąca. Dotyczy to też decyzji za miesiące [...] i [...]2001 r. wydanych tego samego dnia [...] r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły, ani przepisów materialnych, dokonując ich prawidłowej wykładni, ani przepisów procesowych przeprowadzając postępowanie zgodnie z zasadami z nich wynikającymi. Dokonując oceny zebranych dowodów stosownie do art. 191 O.p., bez naruszenia jej granic, prawidłowo ustalono, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty do przeniesienia z poprzedniego okresu były inne niż wynikające z deklaracji. Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami do takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a., dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy Sąd oddalił skargę. -----------------------