III SA/Gl 667/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie Sp. z o.o. A z siedzibą w Z. (zwaną dalej Spółką) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.: - nr [...] określającej Spółce za miesiąc [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz - nr [...] ustalającej Spółce za ten okres rozliczeniowy kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.) uchylił decyzję określającą organu pierwszej instancji nr [...]i w tym zakresie określił kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr [...] w całości. Stan sprawy przedstawia się następująco. Spółka dnia [...] 2001 r. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc [...] 2001 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w całości deklarując ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniach [...] i [...] 2002 r., [...] i [...] 2003 r. złożyła korektywo tej deklaracji, w których zmniejszyła nadwyżkę wykazując kwotę do przeniesienia w wysokościach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. W czwartej korekcie dodatkowo zmieniono dyspozycję wykazując część tj. 22% obrotu ze stawkami niższymi niż 22% do zwrotu bezpośredniego ([...] zł). W terminie o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.), tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia Spółka nie otrzymała żądanego zwrotu. W okresie tym wszczęto jedynie postępowania kontrolne (czynności kontrolne przeprowadzono w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2004 r.) w stosunku do Spółki za miesiące od [...] 2001 r. do [...] 2003 r. nie wydając przy tym postanowienia o przesunięciu terminu zwrotu wykazanego w ostatniej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiącc [...] 2001 r. i nie wypłacając tego zwrotu. Postanowienia o przesunięciu terminu zwrotu nie wydano również w trakcie trwania postępowania podatkowego. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych za miesiąc [...] 2001 r. Urząd Skarbowy w Z. ustalił, iż Spółka dokonała sprzedaży zwolnionej udokumentowanej fakturami VAT: - Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla [...] S.A. [...] "B" w O. tytułem sprzedaży posiłków [...] na wartość netto [...] zł (VAT O%), - Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla C S.A. obszar [...] w L. tytułem sprzedaży posiłków [...] na wartość netto [...] zł (VAT O%). Do faktur tych dnia [...] r. wystawiono faktury korygujące Nr [...] oraz Nr [...], w których zmieniono stawkę podatkową z 0% na zwolnienie. Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał dwie decyzje z dnia [...] r.: 1/ Nr [...] określającą Spółce za miesiąc [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym do zwrotu 0,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, 2/ Nr [...] ustalającą Spółce za miesiąc [...] 2001 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Zdaniem organu pierwszej instancji sprzedaż posiłków winna była być opodatkowana stawką w wysokości 7%. Powołano się przy tym na zapis zawarty w Załączniku nr 3 poz. 62 do u.p.t.u. z 1993 r. wskazując, że stawką 7% opodatkowane były usługi hoteli i restauracji z wyjątkiem: - usług świadczonych przez kempingi, obozowiska dla dzieci (KWiU: 55.23.11), - usług hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów studenckich (KWiU: ex. 55.23.15), - sprzedaż napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zwartość alkoholu przekracza 0,5%, - sprzedaż kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nie przetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%. Jak wyliczył organ podatek należny od przedmiotowych usług powinien wynieść łącznie [...] zł Ponadto zakwestionowano prawo do podwyższenia kwoty zwrotu podatku wykazanego w deklaracji korygującej złożonej dnia [...] 2003 r. uznając, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje z mocy prawa tylko podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali kwotę podatku przypadającą do zwrotu w wysokości większej od należnej. Wpływ na wysokość określonej w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miała również zmiana wysokości nadwyżki przenoszonej z rozliczenia za miesiąc poprzedni, tj. za [...] 2001 r. dokonana w decyzji tego organu z dnia [...] r. Nr [...]. Nie zgadzając się z podjętymi rozstrzygnięciami Spółka pismami z dnia [...] 2005 r. oraz [...]2005 r. wniosła odwołania z żądaniem uchylenia obu zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż zaskarżone decyzje wydane zostały przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego jakim było wydanie decyzji dotyczącej. Podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze. Zdaniem Spółki decyzje wcześniejsze nie były prawomocne wobec czego wydanie decyzji za miesiąc [...] 2001 r. winno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim byłoby rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w K. lub sądu administracyjnego . Według Spółki brak było podstaw do opodatkowania czynności sprzedaży posiłków oraz zmiany kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia z miesiąca [...] 2001 r. W zakresie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazała, że jej wydanie winno opierać się na przepisach obowiązujących w dniu jej wydania, gdyż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może opierać się na podstawie przepisów, które utraciły swą moc z dniem 1 maja 2004 r. i wobec braku przepisów przejściowych w nowej ustawie. Po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia [...] r. decyzję, którą: 1/ uchylił decyzję organu pierwszej instancji Nr [...] określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w tym zakresie określił kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł oraz 2/ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr [...] w całości. W uzasadnieniu decyzji organ wykazywał niezasadność zarzutów zawartych w odwołaniach. W szczególności organ ten zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż usługi świadczone przez bary zgodnie z. zamówieniami z dnia [...] 2001 r. oraz [...] 2001 r. mieściły się w grupowaniu "usługi hoteli i restauracji" wobec czego do wystawionych faktur Nr [...] oraz [...] należało zastosować opodatkowanie stawką 7%. Odnośnie zarzutu nie otrzymania przez podatnika zwrotu różnicy podatku wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2001 r. wskazano, że stał się on bezprzedmiotowy, gdyż organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] i określił zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika miał następować w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i że obowiązkowi temu odpowiadało prawo konkretnego podatnika do otrzymania zwrotu wykazanej różnicy podatku w takim właśnie czasie. Zauważono, że w tym terminie organ podatkowy obowiązany był podjąć decyzję co do zwrotu różnicy podatku, a w przypadku gdy w ocenie organu zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia (jak w niniejszej sprawie), stosownie do zdania drugiego powyższego przepisu, organ podatkowy winien przedłużyć termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W związku z tym powołując się na stosowne orzeczenia sądowe uznano, że wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu mogło być dokonane jedynie przed upływem ustawowego terminu zwrotu i że upływ tego terminu przesądzał o obowiązku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika i to niezależne od tego, czy zasadność zwrotu budziła wątpliwości organu podatkowego, czy też nie. Podkreślono również, że po upływie tego terminu i braku jego przedłużenia nie istniały podstawy wydania decyzji, w której nie przyznano by wnioskowanej kwoty zwrotu. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał w ogóle postanowienia przedłużającego terminu zwrotu różnicy podatku. W związku z tym stwierdził, że prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego obarczone było wadą naruszenia zasad obowiązujących w sprawach zwrotu podatku od towarów i usług. Prawo do zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za m-c [...]2001 r. organ odwoławczy uzasadnił też tym, że korekty dotyczące okresów rozliczeniowych, które nastąpiły do dnia 1 stycznia 2003 r. lub złożone zostały w innych okolicznościach niż wymienionych w art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. wywoływały zamierzone skutki prawne, a więc zastępowały treść deklaracji pierwotnych, dlatego zaznaczono, że kwotę zobowiązania podatkowego albo różnicy podatku organ podatkowy winien przyjąć w kwotach wynikających z korekt deklaracji. Podkreślono, że w niniejszej sprawie stan faktyczny wypełnił tę przesłankę, gdyż korekta z wykazaną kwotą zwrotu złożona została przed wszczęciem postępowania kontrolnego za miesiąc [...] 2001 r. i dotyczyła okresu rozliczeniowego sprzed 1 stycznia 2003 r. Według organu w niniejszej sprawie został również spełniony warunek wynikający z art. 21 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., co uprawniało podatnika do otrzymania wnioskowanego zwrotu na rachunek bankowy, ponieważ podatnik w złożonej deklaracji podatkowej oraz złożonych trzech korektach za miesiąc [...] 2001 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następnie złożył czwartą deklarację korygującą za ten miesiąc, w której wykazał część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wykazał przy tym sprzedaż towarów i usług według stawek obniżonych. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki w kwestii nieważności decyzji ustalającej to zobowiązanie. Według organu norma zawarta w przepisie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., której analogiczna podstawa materialnoprawna znajduje się w przepisie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz 535) (zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) stanowi konsekwencję prawną (sankcję) jaka powinna być zastosowana wobec podatnika w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zaznaczono, że uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005r., sygn. I FSK 424/05 orzeczono, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne było ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe do dnia 1 maja 2004 r. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego nie w całości tylko "w części dotyczącej utrzymania w mocy Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Nr [...]", czyli w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za [...] 2001 r. Decyzji organu odwoławczego w tej części zarzucono naruszenie prawa poprzez wydanie jej na podstawie przepisów, które utraciły swoją moc z powodu braku przepisów przejściowych. Na rozprawie dnia 22 maja 2007 r. Prezes Zarządu Spółki podtrzymał dotychczasowe zarzuty wnosząc o zawieszenie postępowania ze względu na inne toczące się postępowania sądowe dotyczące wcześniejszych okresów. Taki sam wniosek został złożony na rozprawie dnia 21 sierpnia 2007 r., do którego przychylił się pełnomocnik organu odwoławczego. Sąd postanowił oddalić zgodny wniosek stron o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna ale nie z przyczyn podanych w jej uzasadnieniu. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej części decyzji organu odwoławczego, w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r., Sąd działał w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) biorąc z urzędu pod uwagę między innymi, czy w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych, np. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego w szczególności art. 27 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. . Generalnie odnośnie istnienia podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przy określeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny organ odwoławczy słusznie wskazał na art. 109 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., który był odpowiednikiem wcześniejszego art. 27 ust. 4 i 6 zd. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Wychodząc poza granice zarzutów skargi należy zaznaczyć, że pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości dotyczące podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 maja 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął uchwałą (7) z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (Mon. Pod. 2005/11/37) stwierdzając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że Sąd uznał, iż przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. zawiera regulację będącą kontynuacją zapisów art. 27 u.p.t.u. z 1993 r., a brak przepisów przejściowych nie tworzy luki w prawie, gdyż należy stosować generalną zasadę obowiązywania nowego prawa, czyli właśnie art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. Odnośnie tej kwestii podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy miesiąca [...] 2001 r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16.12.1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa wspólnotowego. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. wyrok NSA z 6.01.2006 r., I FSK 437/05 M.Podat. 2006/6/34. oraz inne wyroki NSA publikowane i niepublikowane powołane przez A.Wilk, P.Wróbel "Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych" Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). Należy zgodzić się z poglądem, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa (zob. NSA z 4.01.2006 r. , I FSK 959/05, PP 2006/5/54). W zakresie właśnie dodatkowego zobowiązania w związku z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 1089/05) ETS orzekł, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące stanu faktycznego ukształtowanego przed dniem 1 maja 2004 r. (postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r., C-168/06 w sprawie Ceramiki Paradyż Sp. z o.o., Dz. U. UE.C 2007/96/22). Z powyższego wynika, wbrew twierdzeniom strony skarżące, że istnieją podstawy prawne do wydania decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w określonych sytuacjach. W niniejszej sprawie mimo, że istniały podstawy prawne nie było jednak podstaw faktycznych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis materialny art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi (podkreślenia i pogrubienia Sądu), że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ten stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (ust. 6 art. 109 u.p.t.u. z 2004 r.). Z przepisów tych wynika, że warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest: 1/ stwierdzenie określonych nieprawidłowości wykazanych w deklaracji podatkowej, 2/ określenie przez organ podatkowy kwoty zwrotu lub kwoty różnicy do przeniesienia w innej wysokości niż to zostało zawarte w deklaracji. Brak jednego z tych elementów powoduje, że dodatkowe zobowiązanie nie może być ustalone, ponieważ musi się ono wiązać bezpośrednio z nieprawidłowościami zawartymi w deklaracji skorygowanymi mocą decyzji organu odwoławczego wydanej zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. W niniejszej sprawie podatnik w ostatniej korekcie deklaracji VAT-7 za [...] 2001 r. złożonej dnia [...] 2003 r. w poz. 64 wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a w poz. 65 kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W decyzji organu odwoławczego w części nie zaskarżonej, a dotyczącej określenia wysokości kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz kwoty do przeniesienia, organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił pierwszą kwotę właśnie w wysokości [...] zł, czyli tak jak w deklaracji, a drugą w wysokości [...] zł niższej niż w deklaracji. Organ odwoławczy przedstawił następujące obliczenie różnicy podatku w danym okresie do zwrotu bezpośredniego i do przeniesienia na miesiąc następny: 1. nadwyżka podatku z miesiąca [...] 2001 r. (decyzja organu odwoławczego podatkowego z dnia [...] r. Nr [...]) - [...] zł, 2. podatek naliczony z rozliczenia za miesiąc [...] 2001 r. - [...] zł, 3. razem podatek naliczony do odliczenia (poz. 1 plus poz. 2) - [...] zł 4. podatek należny - [...]zł, 5. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (poz. 3 minus poz. 4) - [...] zł w tym: - do zwrotu bezpośredniego - [...] zł, - do przeniesienia [...] zł. Porównując poszczególne pozycje wymienionej deklaracji, wykazane obliczenie oraz uzasadnienie decyzji organu odwoławczego wskazujące na nieprawidłowości dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie braku zwrotu bezpośredniego, należy dojść do wniosku, że: - po pierwsze, organ nie określając kwoty zwrotu bezpośredniego w innej wysokości niż w deklaracji nie miał podstaw faktycznych do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, - po drugie, zmiana kwoty do przeniesienia nie była wynikiem ustalenia nieprawidłowości w danym okresie rozliczeniowym, a zmianą nadwyżki do przeniesienia z miesiąca poprzedniego określonej inną decyzją organu podatkowego, gdzie różnica wynosiła [...] zł. Mając na uwadze powyżej naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie Sąd działając zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił decyzję organu odwoławczego w części zaskarżonej zasądzając koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania decyzji w części zaskarżonej.