I SA/Po 827/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/G. Gorzan "A" S.A. z siedzibą w P. pismem z dnia [...] marca 2005r. na podstawie art.14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. ). Spółka organizuje promocje handlowe kierowane do swoich kontrahentów, pośredników, przedstawicieli handlowych i potencjalnych odbiorców, w toku których organizuje konkursy i akcje promocyjne z wręczeniem nagrody rzeczowej najczęściej ze znakiem firmowym spółki (gadżety, koszulki, kubki, sprzęt RTV itp.) bez jakichkolwiek z ich strony odpłatności. W tej sytuacji powstało pytanie, czy przekazanie nieodpłatne tych towarów stwarza obowiązek naliczenia podatku VAT należnego od wartości towarów, a w razie odpowiedzi twierdzącej, czy ten podatek należny VAT stanowi koszt uzyskania przychodu (koszt podatkowy). W ocenie wnioskodawcy na spółce nie ciąży obowiązek naliczania podatku VAT przy nieodpłatnym przekazaniu towarów na rzecz aktualnych i potencjalnych nabywców związanych z działaniami promocyjnymi – i to na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W razie odmiennego stanowiska organu podatkowego podatek taki powinien stanowić koszt podatkowy, jako koszt związany bezpośrednio z uzyskiwaniem przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji co do podatku dochodowego, w którym nie podzielił stanowiska spółki. W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług Naczelnik wydał postanowienie z dnia [...]. Stwierdził, iż wyrażony przez spółkę pogląd nie jest trafny. W ocenie organu, za odpłatną dostawę towarów należy uznać przekazanie, bez wynagrodzenia, przez podatnika towarów należących do przedsiębiorstwa- w formie prezentów (darowizn), przekraczających małą wartość oraz nie mających statusu próbek (art. 7 ust. 4 i ust. 7 ustawy o VAT) – na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem pod tym warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Jednocześnie wskazano na nowelizację ustawą z dnia 21.04.2005r. przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (Dz.U. z 2005r., Nr 90, poz. 756), według której od 01.06.2005r. ust. 2 art. 7 ustawy (o dostawie) nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie dotyczące interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, wnosząc o jego zmianę i orzeczenie zgodnie z wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu zażalenia odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 12 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 1343/05) Sąd Administracyjny uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji rozpoznał jedynie pytanie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Nie odniósł się natomiast w ogóle do pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podkreślono, iż z art. 7 ust. 2, 3, 4 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podlega przekazanie towarów stanowiących własność przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z jego działalnością, a także przekazanie towarów, które z prowadzoną działalnością ma związek, jeśli towary te nie spełniają kryteriów zaliczenia ich do próbek i prezentów o małej wartości. Wydatki przekazane na zorganizowanie i przeprowadzenie promocji nie stwarzają obowiązku po stronie podatku należnego. Celem promocji jest m.in. kształtowanie popytu na rynku produktów firmy. Przekazywanie nagród w ramach promocji nie jest celem prowadzonej działalności gospodarczej. Nagrody stanowią jedynie zachętę do udziału w akcji promocyjnej lub konkursie, a wydanie w ramach organizowanych promocji handlowych towarów, które nie są prezentami o małej wartości i próbkami w rozumieniu tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy podniósł także, iż stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...], na które podatnik nie wniósł zażalenia, stało się ostateczne z dniem [...] i jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze na decyzję z [...] , Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa procesowego poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organu wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż z przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa. A contrario nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzoną działalnością nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Zdaniem strony skarżącej przekazywanie towarów na potrzeby promocji związane było z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji interpretacja narusza więc zasadę pogłębiania zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.). Prawidłowa bowiem interpretacja prowadzi do wniosku, iż przepis ust. 3 chociaż posiada swój językowy kształt, to tworzy on normę prawną (szczegółową), która wprowadzona jest innym przepisem o charakterze ogólnym (ust. 2). Nie ma zatem żadnych przesłanek aby odstąpić od stosowania wykładni językowej tego przepisu. Zmiana omawianego przepisu obowiązująca od 1 czerwca 2005 r. wskazuje na racjonalne intencje ustawodawcy, który wyeliminował przepis "jaki efektywnie był już ujęty w przepisie art. 7 ust. 2". Aktualne brzmienie ust. 3 w relacji do ust. 2 wskazuje jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku gdy jest ono dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa. Natomiast nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega podatkowi VAT. Według strony skarżącej nieodpłatne przekazywanie nagród rzeczowych w formie gadżetów, koszulek, kubków sprzętu RTV itp. w ramach konkursów oraz akcji promocyjnych na rzecz kontrahentów, pośredników, przedstawicieli handlowych – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwoławczy udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazano, iż aktualne brzmienie art. 7 (Dz. U. z 2005 Nr 90, poz. 756) obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. wskazuje, iż opodatkowaniu podlega przekazanie towarów stanowiących własność przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z jego działalnością, w tym również bez pobrania należności, a także przekazanie towarów, które z prowadzoną działalnością ma związek, jeśli towary te nie spełniają kryteriów zaliczenia ich do próbek i prezentów o małej wartości oraz nie są drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi. Organ odwoławczy podkreślił, iż wręczane przez skarżącą prezenty (upominki) podlegają opodatkowaniu, jak odpłatna dostawa towaru, jeżeli nie są prezentami o małej wartości lub próbkami a podatek od ich nabycia podlegał odliczeniu. Przepis ust. 3 nie jest przepisem "pustym", gdyż zawiera szczególne regulacje w odniesieniu do ust. 2. W odpowiedzi na skargę stwierdzono także, iż przyjęcie interpretacji prezentowanej przez skarżącą oznaczałoby w istocie, iż przepis art. 7 ust. 3 jest przepisem "martwym", co wskazywałoby na nieracjonalne działalnie ustawodawcy. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 14a § 1 ordynacji podatkowej określone organy podatkowe obowiązane są do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane w powyższym trybie – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych był wniosek strony skarżącej o udzielenie informacji co do zakresu stosowania przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535). Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie towarów (nagród rzeczowych w formie gadżetów, koszulek, kubków, sprzętu RTV itp.) w ramach prowadzonych akcji promocyjnych i organizowanych konkursów w świetle przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe słusznie uznały, iż stanowisko skarżącej nie jest trafne. Przepis art. 5 ustawy o VAT enumeratywnie wymienia czynności podlegające opodatkowaniu. Wśród tych czynności wymieniona jest "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju" (ust. 1 pkt 1). W pewnych jednak okolicznościach, na równi z odpłatną dostawą towarów (czy też odpłatnym świadczeniem usług) należy traktować czynności dokonywane nieodpłatnie. Sytuacje te regulują odpowiednio art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2. Przepis art. 7 ust. 2 i ust. 3 do dnia 31 maja 2005 r. miał następujące brzmienie: "ust. 2 Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. 3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" W świetle powołanych przepisów trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż odpłatną dostawą towarów jest przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w formie prezentów (darowizn) przekraczających małą wartość (art. 7 ust. 4) oraz niebędących próbką (art. 7 ust. 7) przy spełnieniu warunku, iż podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. Strona skarżąca ma oczywiście rację, iż z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Jeżeli zatem pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, to wówczas nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uszło jednak uwagi strony skarżącej, iż treść przepisu ust. 3 art. 7 nie daje podstaw do przyjęcia prezentowanej interpretacji. Należy zgodzić się ze skarżącą co do prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami interpretacji prawnej. Jednak gdy taka wykładnia zawodzi, prowadząc do wyników nie dających się pogodzić z racjonalnym działaniem ustawodawcy i celem jaki ma realizować dana norma, sięga się wówczas do wykładni systemowej i celowościowej. W rozpoznawanej sprawie istotne dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim określenie wzajemnej relacji przepisu ust. 2 i 3 art. 7. Zdaniem strony skarżącej, przepis ust. 3 jest przepisem "pustym", gdyż "tworzy on normę prawną (szczegółową), która wprowadzona jest już innym przepisem (o charakterze ogólnym)" i dlatego nie ma żadnych podstaw do odstąpienia od stosowania wykładni językowej ust. 2 art. 7. Powyższy pogląd nie jest słuszny. Zakładając bowiem racjonalność przepisów ustawy należy przyjąć. iż przepis ust. 3 odnosi się do szczególnej grupy towarów, jakimi są prezenty. Zauważyć należy, iż przepis ust. 2 dotyczy przekazania towarów bez wynagrodzenia (darowizny), a ust. 3 dotyczy przekazywanych prezentów. Prezent, to według Słownika języka polskiego (M. Szymczak PWN 1995), "dar, upominek". Jest to więc rodzaj towaru, któremu nadano szczególne przeznaczenie, a jego przekazanie objęte jest regulacją określoną w ust. 3 art. 7. Prezenty, a więc towary, o których mowa w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, podlegają opodatkowaniu jeżeli przekroczone zostaną wartości minimalne (ust. 4) lub jeżeli ich przekazanie nie wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem. Podkreślić należy, iż prezenty, o których mowa w ust. 3 to szczególna grupa towarów (a nie wszelkie towary przekazywane nieodpłatnie – ust. 2). Taka interpretacja co do wzajemnej relacji pomiędzy wymienionymi przepisami pozwala na zastosowanie ust. 3 jako przepisu szczególnego w stosunku do ust. 2 art. 7. Aktualnie przepis ust.3 art. 7 ma następującą treść: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Również więc w obecnym brzmieniu omawianego przepisu prezenty stanowią szczególny rodzaj towaru (ust. 2) podlegający odrębnej regulacji. Strona skarżąca wniosła również o udzielenie informacji, czy w przypadku obowiązku opodatkowania przedmiotowych czynności podatkiem od towarów i usług, należny podatek będzie kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy i o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.) W tym zakresie organ pierwszej instancji odrębnym postanowieniem z dnia [...] udzielił stosownej interpretacji. Od tego postanowienia zainteresowana strona nie wniosła zażalenia. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ Maciej Jaśniewicz /-/ Stanisław Małek /-/ Gabriela Gorzan