III SA/Gl 1098/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]: - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" za [...] 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...], uchylił w części dotyczącej wysokości zwrotu podatku naliczonego w kwocie 0,00 zł oraz wysokości nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i w tym zakresie określił kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r., w kwocie [...] zł utrzymał w mocy. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w zw. z art.13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn.zm.; dalej powoływana jako O.p.) W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że skarżąca Spółka złożyła w dniu [...].2002 r. deklarację VAT-7 za [...] 2002 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł – w całości deklarując ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniach [...].2002 r., [...].2002 r., [...].2003 r., [...].2003 r. Spółka złożyła korekty do tej deklaracji, w których zmniejszyła nadwyżkę wykazując kwotę do przeniesienia w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Nadto w czwartej korekcie dodatkowo zmieniono dyspozycję wykazując część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu bezpośredniego ([...] zł). W terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.) Spółka nie otrzymała żądanego zwrotu. W tym okresie wszczęto jedynie postępowanie kontrolne, w wyniku którego za miesiąc [...] 2002 r. organ I instancji ustalił, że Spółka dokonała sprzedaży zwolnionej udokumentowanej dwoma fakturami VAT ( nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r.) tytułem sprzedaży posiłków [...] dla "B" w O. i "C" S.A. – obszar w L.. Organ stwierdził, iż zgodnie z § 69 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm.; dalej powoływane jako rozporz. z 1999 r.) zwalnia się od podatku sprzedaż, z wyjątkiem eksportu, której przedmiotem są posiłki [...]. Zdaniem organu I instancji sprzedaż tych posiłków winna zostać opodatkowana stawką 7%. Organ powołał się w tym zakresie na poz. 62 załącznika nr 3 ustawy o VAT z 1993 r. Dodatkowo organ I instancji odmówił Spółce prawa do podwyższenia kwoty zwrotu podatku wykazanego w deklaracji korygującej złożonej [...].2003 r. uznając, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje z mocy prawa tylko podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej niż należnej. Konsekwencją tak ustalonego stanu fatycznego było wydanie przez organ I instancji dwóch wskazanych wyżej decyzji – określającej i ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania. Wpływ na wysokość ustalonej w decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym miała również zmiana wysokości nadwyżki przenoszonej z rozliczenia za miesiąc [...] 2001 r., dokonana w decyzji tegoż organu I instancji z dnia [...] r., nr: [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka podniosła, iż zaskarżone decyzje wydane zostały przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego jakim, w ocenie odwołującej się, jest wydanie decyzji dot. podatku VAT za okresy wcześniejsze. Decyzje te nie są prawomocne, a zatem postępowanie w sprawie wydania decyzji za [...] 2002 r. winno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia odwołań od decyzji za wcześniejsze okresy przez organ II instancji lub wojewódzki sąd administracyjny. W ocenie odwołującej § 69 pkt 1 lit f rozporz. z 1999 r. zwalnia z podatku VAT nie tylko sprzedaż posiłków regeneracyjnych dla własnych pracowników, a poz. 62 zał. Nr 3 do ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowuje stawką 7% jedynie usługi hoteli i restauracji, a zatem przepis ten nie może mieć zastosowania do sprzedaży posiłków w barze na stacji paliw. Dodatkowo Spółka powołała się na złożona korektę deklaracji za miesiąc [...] 2001 r., w której wykazała zwrot bezpośredni w kwocie [...] zł (w tym środków trwałych w kwocie [...] zł) oraz korekty deklaracji złożone za miesiące od [...] 2001 r. do [...] 2003 r. będące konsekwencją zmienionej kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia z miesiąca [...] 2001. Odwołująca się zakwestionowała także wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podnosząc, iż według niej winna ona być oparta na przepisach obowiązujących w dniu jej wydania, a więc nie mogą stanowić podstawy prawnej do jej wydania przepisy, które utraciły moc obowiązującą z dniem 1.05.2004 r. Spółka stwierdziła, iż wobec braku przepisów przejściowych w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.) decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa. Po rozpatrzeniu odwołań od decyzji pierwszoinstancyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...]r., wskazaną na wstępie uzasadnienia niniejszego wyroku. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do sądu administracyjnego. W skardze Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji, podnosząc te same zarzuty przeciwko utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ ten w pełni podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ podatkowy stwierdził, że są one chybione, ponieważ: - mimo faktu, iż ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych regulujących kwestie możliwości opodatkowania "sankcją" (dodatkowym zobowiązaniem podatkowym) okresów sprzed 1.05.2004 r., to jednakże koniec obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. nie oznacza braku możliwości wydawania takich decyzji za okresy sprzed 1.05.2004 r., bowiem w tym okresie kwestie te regulowała ustawa o VAT z 1993 r. Organ powołał się na uchwałę (7) NSA z dnia 12.09.2005 r., I FSK 424/05, w której stwierdzono, iż po dniu 1.05.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT za okresy rozliczeniowe do 1.05.2004 r.; Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytania: - czy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż skarżąca w rozliczeniu za miesiąc [...] 2002 r., naruszając § 69 pkt 1 lit f rozporz. z 1999 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł, co wynikało z faktur z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] wystawionych dla "C" S.A. tytułem sprzedaży posiłków [...]. Należy podkreślić, iż skarżąca w skardze do sądu administracyjnego, w przeciwieństwie do treści odwołania, nie kwestionuje już ustaleń organu podatkowego w tej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, który na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany wnioskami zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ocenił iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że sprzedaż tych posiłków winna być opodatkowana stawką 7%, zgodnie z zapisem zawartym w załączniku Nr 3 poz. 62 ustawy o VAT z 1993 r. Zważywszy jednak na fakt, iż wpływ na wysokość określonej w zaskarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miała również zmiana nadwyżki przenoszonej z rozliczenia za miesiąc poprzedni, tj. [...] 2001 r. dokonana decyzją organu II instancji z dnia [...] r. Nr [...], która to decyzja wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1097/07, wydanym po rozpatrzeniu skargi "A" Sp. z o.o. w Z., została uchylona, należy uznać, iż określona w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego kwota nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwota zwrotu bezpośredniego za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł są nieprawidłowe; - czy utrzymanie zaskarżoną decyzją organu odwoławczego w mocy dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2002 r., ustalonego poprzedzającą ją decyzją organu I instancji było, od dnia 1 maja 2004 r., w świetle prawa dopuszczalne, wobec braku przepisów przejściowych w obowiązującej ustawie o VAT z 2004 r. Co do kwestii związanej z orzeczeniem o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym Sąd nie neguje prawidłowości stanowiska organu odwoławczego co do tego, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uchylenie jednak przez Sąd zaskarżonej decyzji organu odwoławczego także w tej części jest konsekwencją uchylenia wskazanym wyżej wyrokiem WSA w Gliwicach decyzji organu odwoławczego dotyczącej miesiąca [...] 2001 r. Reasumując, skoro zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygniecie dotyczące określenia wysokości podatku od towarów i usług dotknięte jest uchybieniem przepisów materialnych i proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja w całości podlega uchyleniu w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego nie orzeczono, z uwagi na fakt, iż strona skarżąca do czasu zamknięcia rozprawy nie zgłosiła wniosku o przyznanie jej należnych kosztów, mimo pouczenia jej przez Sąd o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie, co jest zgodne z art. 210 p.p.s.a.