I SA/Gd 577/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 577/07 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] określił skarżącemu P. C. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kierując się m. in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT). Od decyzji tej skarżący odwołał się zarzucając m. in. błędy w ustaleniu stanu faktycznego. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że przedstawiony organowi przez wystawcę faktury dokument nie jest kopią faktury, "lecz niezależnie spreparowanym przez sprzedawcę dokumentem", co nosi znamiona przestępstwa. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie m. in. art. 233 § 1 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O. p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe obu instancji ustaliły następujący stan faktyczny sprawy: W dniach 27 do 30 września oraz 3 i 10 października 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie A, P. C. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. W jej wyniku stwierdzili, iż strona w rozliczeniu za sierpień 2005 r. ujęła w poz. 11 rejestru zakupu środków trwałych oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony zawarty m. in. w fakturze wystawionej przez B sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 7.940,60 zł + 22% VAT w kwocie 1.746,94 zł. Kontrola "krzyżowa" przeprowadzona 11 października 2005 r. przez Urząd Skarbowy u wystawcy faktury wykazała, iż spółka ta zaewidencjonowała i rozliczyła kopię faktury wystawioną przez należące do niej C, o nr [...] z dnia [...] ale na kwotę netto 6.835,08 zł + podatek VAT 1.503,71 zł. Spółka przedstawiła następujące dowody wskazujące, iż transakcja z firmą A wykazana w fakturze nr [...] dotyczyła sprzedaży towarów na kwotę netto 6.835,08 + podatek VAT 1.503,71 zł: • dowód wpłaty gotówkowej KP nr 32/G/05 z dnia 26.08.2005 r. na kwotę 8.338,79 zł., • raport kasowy G/08/2005 za okres od 01 do 31.08.2005 r., • polecenie księgowania nr 500117/08 z dnia 26.08.2005 r., • zestawienie wydań towarów z dnia 26.08.2005 r., • zbiorcze polecenie księgowania 550008/08 z dnia 31.08.2005 r. • zestawienie wydań towarów za sierpień 2005 r. Kontrolujący w ewidencji sprzedaży u wystawcy faktury nie stwierdzili faktury lub kopii faktury, która byłaby wystawiona [...]., o numerze [...] , na kwotę netto 7.940,60 zł i podatku VAT 1.746,94 zł. Po wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. pełnomocnik strony E. D. - W. w piśmie z 09.01.2006 r. wskazała, że kopia faktury nie potwierdza dokonanej sprzedaży. W miejscu potwierdzenia odbioru faktury znajduje się podpis, który nie jest podpisem skarżącego. Zaniepokojona jest faktem, że po rozmowie telefonicznej z głównym księgowym wystawcy faktury otrzymała w dniu 29.12.2005 r. faks jej kopii znajdującej się w jego ewidencji na którym widniał autentyczny podpis [...] P. C. Pełnomocnik strony stwierdziła, że zakup dokonany w sierpniu 2005 r. w B sp. z o.o. opiewał na kwotę 9.687,54 zł brutto, co potwierdza podpis kupującego i ta właśnie kwota została zapłacona sprzedawcy; strona nie zna przyczyny dlaczego posiadany przez sprzedawcę i zaewidencjonowany u niego dokument ma niższą wartość i dlaczego zawiera podpis inny niż złożony przez stronę w chwili zawierania transakcji. Organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy przywołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 1b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; na tej podstawie stwierdzono brak podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury w kwocie 1.746,94 zł. W związku z tym, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b oraz art. 109 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług polegającego na ich niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej interpretacji, oraz przepisów prawa procesowego art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegającego na wadliwym oraz powierzchownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i niezbadaniu istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zastosowanie normy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy na kopii faktury widnieje podpis osoby uprawnionej do odbioru faktury. Brak podpisu nabywcy decyduje o tym, że nie można mówić o tej samej fakturze. Według organów podatkowych do stwierdzenia, że jest to ta sama transakcja wystarczająca jest zgodność numeru faktury i daty jej wystawienia, a stanowisko to jest nie do przyjęcia, bowiem wystawca faktury mógłby w dowolny sposób zmieniać, bez zgody wiedzy nabywcy, informacje o transakcji. Podkreślono, że organy podatkowe posłużyły się w sposób chybiony i nieuprawniony przepisem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT, natomiast do stanu faktycznego można odnieść przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., zgodnie z którym nie podlegał odliczeniu podatek naliczony z faktury w sytuacji gdy nabywca posiadał fakturę lub fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Przepis ten jednak został uznany za niekonstytucyjny i uchylony od dnia 01.05.2004r. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt OTK-A 2004/4/33. Strona ponadto podkreśliła, że naliczenie sankcji wynikających z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT jest bezpodstawne. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż podatników VAT nie można jednocześnie karać na podstawie kodeksu karno-skarbowego oraz ustawy o podatku od towarów i usług; nie można karać podatnika dwukrotnie za ten sam czyn. Strona wskazała również na naruszenie przepisów postępowania, w tym na błędne, nierzetelne i powierzchownie przeprowadzone postępowanie dowodowe, co stanowi naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji nie zbadały przyczyn legitymowania się przez wystawcę dokumentem, który nie jest kopią faktury ani płatności za przedmiotową fakturę. Według strony Dyrektor Izby Skarbowej zignorował wnioski dowodowe złożone w odwołaniu od decyzji oraz dokument rozliczeniowy potwierdzający jej stanowisko. Organy podatkowe pominęły aspekt nieuczciwości i nierzetelności sprzedawcy, nie zadały sobie trudu zbadania i udowodnienia czyj podpis widnieje na kopii faktury znajdującej się u wystawcy oraz nie zbadały obrotu kasowego z tytułu tej transakcji u wystawcy. Konsekwencją powyższego jest naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz zasad ogólnych sformułowanych w art. 120 - 124 Ordynacji podatkowej poprzez podanie niepełnego i sprzecznego ze stanem faktycznym uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że z istoty podatku od towarów i usług oraz konstrukcji prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako prawa warunkowego określonego regulacją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług rozstrzygają jakie warunki muszą być spełnione, aby podatnik mógł z tego prawa skorzystać. Podstawowym wymaganiem jest uiszczenie podatku przez sprzedającego we wcześniejszej fazie obrotu. Przepisy ustawy o VAT oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie przewidują sytuacji w której nabywca odbiera naliczony na fakturze a nie zapłacony przez zbywcę podatek albo zapłacony przez zbywcę w innej wysokości. Z protokołu z kontroli z 10 października 2005 r. wynika, iż w rozliczeniu za sierpień 2005 r. strona pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikający z faktury wystawionej przez jej kontrahenta ( podatek 1.746,94 zł ). Kontrola krzyżowa u kontrahenta wykazała, że sprzedawca zaewidencjonował kopię faktury wystawioną dla strony o tym samym numerze, ale o innych wartościach: netto 6.835,08 zł + podatek 1.503,71 zł. W art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT ustawodawca stwierdził, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Treść powyższego przepisu wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, iż sam fakt stwierdzenia, że sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi w których na oryginale i na kopii wykazane zostały różne kwoty podatku od towarów i usług stanowi podstawę do zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Powoływane przez stronę okoliczności takie jak nieuczciwość lub nierzetelność sprzedawcy nie mają, wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przyjmując fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy towaru, który nie opłacił podatku od towarów i usług albo zapłacił podatek w niższej wysokości, nabywca nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze. W tej sprawie oryginał faktury oraz jej kopia wskazują tego samego nabywcę towaru; posiadają ten sam numer tj. [...]., tę samą datę [...] wyszczególniają ten sam asortyment towarów oraz tą samą ilość sprzedawanego towaru. Różnią się cenami sprzedanych towarów, ponadto oryginał zawiera poz. nr 10 - taśma ostrzegawcza w ilości 200 m x 0,27 zł = 54,00 + podatek 11,88 zł = 65,88 zł. W sytuacji gdy u sprzedawcy nie stwierdzono w ewidencji za sierpień 2005 r. innej kopii faktury dotyczącej sprzedaży dla firmy A, P. C., innej kopii faktury o tym samym numerze nie ma podstaw do twierdzenia, iż znajdująca się w ewidencji u sprzedawcy kopia faktury nie dotyczy transakcji wymienionej na oryginale faktury zaewidencjonowanej u nabywcy. W § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórych podatników zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i sług (Dz. U. nr 95, poz. 798 z 2005 r.) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej "FAKTURA VAT". Organ odwoławczy podkreślił, że przyporządkowywania stwierdzonego stanu faktycznego do wskazywanego przez skarżącą nieobowiązującego od 01.05.2004 r. przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest nieuzasadnione. Wskazano również, że prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie autentyczności podpisu osoby uprawnionej, przyczyn legitymowania się przez sprzedawcę dokumentem, którego skarżący nie uznaje za kopię posiadanej faktury, identyfikacja podpisu i ustalenie kto ten podpis złożył i dlaczego oraz kwestie ewentualnego fałszerstwa dokumentu wychodziłaby poza zakres postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Kwestie te mogą stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w trybie postępowania cywilnego albo karnego. Podkreślono, że z treści art. 109 ust. 5 ustawy VAT wynika, iż w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W wyroku sygn. akt I SA/Bd 180/05 z 1 czerwca 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w obecnej ustawie, z niewielkimi modyfikacjami, powtórzono regulację dotyczącą sankcji z art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na tle art. 27 ust. 5, 6 i 8 poprzedniej ustawy wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 wskazując, że w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji, uznając, że w pozostałym zakresie są one zgodne z art. 2 Konstytucji, jak również są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W wyroku tym TK dopuścił, co do zasady, możliwość funkcjonowania w przepisach instytucji kary pieniężnej mającej na celu dyscyplinowanie podatników przy konstrukcji podatku, polegającej na samoobliczeniu wysokości należności podatkowej przez podatnika. Zakwestionował natomiast stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Konstytucyjność obecnych przepisów nie została podważona przez Trybunał Konstytucyjny, stąd nie ma podstaw do odmowy ich stosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części P.p.s.a - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. I. Organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny sprawy: skarżący rozliczył w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2005 r. podatek naliczony zawarty m.in. w fakturze wystawionej przez sprzedawcę - B sp. z o.o. o numerze [...] z [...] na kwotę netto 7.940,60 zł oraz VAT 22% w kwocie 1.746,94 zł (łącznie kwota 9.687,51zł). Faktura obejmuje kupno towaru opisanego w dziesięciu pozycjach. Kontrola krzyżowa wykazała u sprzedawcy posiadanie kopii ww. faktury o tym samym numerze i z tej samej daty na kwotę netto 6.835,08 zł oraz VAT 22% w wysokości 1.503,71 zł (łącznie 8.338,79 zł). W aktach sprawy znajduje się raport kasowy sprzedawcy (wystawcy faktury) wraz z dowodem wpłaty KP, z którego wynika zdaniem organów, iż faktura zakupu zapłacona została przez nabywcę gotówką w kwocie 8.338,79 zł (na fakturze znajdującej się u sprzedawcy jak i u strony umieszczono pieczątkę "zapłacono gotówką"). Zdaniem organów podatkowych tak ustalony stan faktyczny sprawy pozwalał na zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt1 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT). W skardze strona zarzuciła zarówno niewłaściwe zastosowanie jak i błędną interpretację art. 88 ust. 3a pkt1 lit. b) ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p.), polegającą na wadliwym oraz powierzchownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz niezbadaniu istoty sprawy; skoro na oryginale faktury będącej w posiadaniu strony widnieje podpis strony, a na kopii jaka znajduje się u sprzedawcy podpis został sfałszowany; zdaniem strony nie jest to ta sama faktura (strona 5 akt sądowych), wystawca faktury mógł ją cyt.: "zmienić bez zgody i wiedzy Nabywcy", dokument został sfałszowany Zdaniem strony, nawet gdyby przyjąć, że w sprawie ustalono prawidłowo stan faktyczny sprawy, to wyczerpuje on dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229), ze wskazaniem na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03 ( OTK-A 2004/4/73), w którym TK postawił tezę, iż przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przechodząc do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że przepis ust. 3a art. 88 ustawy o VAT jest przeniesieniem § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). W przypadku gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury (lub faktury korygującej) jest różna od kwoty podatku wykazanej na kopii, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. Tomasz Michalik w Komentarzu VAT. Rok 2006, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa, 2006 r., stwierdził, że celem tego ograniczenia jest wyeliminowanie sytuacji, w których sprzedawca deklaruje kwotę podatku naliczonego niższą niż kwota, którą nabywca może odliczyć na podstawie otrzymanej faktury; w takim przypadku podatek naliczony nie podlega odliczeniu (op.cit. str. 623). Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w: Komentarz VAT, Wyd. LEX, 2007 podkreślili, że z przytoczonego przepisu wynika, iż nie ma prawa do odliczenia VAT, gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, zaś brak jest regulacji, która dawałaby prawo do odliczenia VAT z faktury zawierającej, jak w tej sprawie, wyższą kwotę podatku; cyt: (...) Trzeba uznać jednak, że zasada taka nadal obowiązuje (...). Podkreślono, że (w takim przypadku jak objęty nin. sprawą) prawo do odliczenia powinno być kwestią ocenną, wypadkową konkretnego przypadku, połączoną z realną możliwością odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia m.in. w sytuacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności (op.cit. strona 674-675), jest bowiem kwestią konkretnego przypadku, czy mamy w sprawie do czynienia z działaniem celowym zmierzające do zawyżenia kwoty podatku (do odliczenia) na oryginale faktury. Sąd w tej sprawie podziela ten pogląd, podkreślając, iż stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy ze stanem faktycznym objętym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 1998 r. w sprawie I SA/Gd 882/96 (opubl. LEX 33596) przywołanej w VAT 2006. 973 wyjaśnienia i interpretacje autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (str. 473); w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją w której oryginał faktury nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzących obowiązek podatkowy u jej wystawcy. Skarżący w tej sprawie dokonał zakupu wszystkich tych rzeczy, które zostały wykazane na oryginale faktury, podatek od towarów i usług nie wynikał jedynie z faktury, co zresztą nie było kwestionowane w toku postępowania podatkowego. W tej jednak sprawie, wiodącą kwestią jest fakt, iż w aktach sprawy znajduje się odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G. z [...] ., w sprawie [...], na mocy którego uznano W. O., pracownika wystawcy spornej faktury, za winnego podrobienia dokumentu w postaci faktury nr [...] z [...] w ten sposób, że wypisał on treść tej faktury oraz podrobił na nim podpis skarżącego P. C. (art. 270 § 1 Kodeksu karnego przewiduje odpowiedzialność karną osoby, która w celu użycia za autentyczny podrabia lub przerabia dokument lub takiego dokumentu jako autentycznego używa). Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że ww. fakturę w imieniu sprzedawcy wystawił Kierownik C - W. O. Na fakturze tej widnieje podpis P. C. jako osoby uprawnionej do otrzymania faktury, który odebrał fakturę i zapłacił za towar gotówką. W. O. podrobił ten dokument i do czynu tego przyznał się. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, skarżący wielokrotnie podnosił fakt, iż dokument, przedkładany mu jako kopia zakwestionowanej faktury, jest sfałszowany. Pomimo okoliczności sprawy organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie, który by umożliwił prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a to z kolei spowodowało, zdaniem Sądu, uchybienie prawu materialnemu, polegające na jego błędnym zastosowaniu. Uchybienie takie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej (albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej) (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które organ podatkowy uznaje za prawidłowy. Wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonego zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w piśmie procesowym z 21 marca 2007 r. fragmentarycznie ustalony w tej sprawie stan faktyczny nie pozwalał na uzasadnione czy automatyczne wyłączenie prawa skarżącego o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje prawo do odliczania podatku naliczonego, które może być przez podatnika realizowane na podstawie otrzymanych faktur zakupu, faktur korygujących, faktur wewnętrznych, dokumentów celnych lub też ich duplikatów. Mając na uwadze treść dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii (art. 88 ust. 3a pkt 1 b), uzasadnionym staje się twierdzenie, iż przedmiotowe ograniczenie w skorzystaniu z prawa do odliczenia następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: po pierwsze - istnieją dwa dokumenty tj. dokument w postaci oryginału faktury oraz dokument w postaci jej kopii ( tzw. oryginalnej kopii ); po drugie - oba dokumenty różnią się w treści kwotą wykazanego podatku od towarów i usług, a to oznacza, iż aby można mówić o właściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 b) ustawy o VAT musimy mieć do czynienia z dwoma dokumentami, a taka sytuacja nie występuje, gdy kopia faktury jest sfałszowana, co w tej sprawie potwierdzone zostało prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego. Jest kwestią oczywistą, iż faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym; co do zasady, aby faktury skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, winny być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego. Wadliwość w tym względzie skutkować będzie nieprzysługiwaniem prawa do odliczenia podatku określonego w takich fakturach; tym samym pozostają aktualne poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które łączą z występowaniem określonych wadliwości z brakiem prawa do odliczenia podatku (por. wyrok NSA z 116 czerwca 1997 r. w sprawie I SA/Ka 624/97, opubl. LEX 29940, wyrok NSA z 12 kwietnia 1996 r. w sprawie SA/Lu 741/95, opubl. LEX 26728). W tej jednak sprawie organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły okoliczności jakie miały miejsce, a które podnoszone były przez skarżącego konsekwentnie zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, a mianowicie tego, iż przedstawiona mu kopia zakwestionowanej faktury nie jest dokumentem, bowiem treść faktury w odpisie została sfałszowana. W sprawie wymaga podkreślenia, iż prowadzenie przez prokuraturę postępowania w sprawie fałszerstwa dokumentu (wyrok sądu karnego zapadł pięć miesięcy po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy) nie pozwala jeszcze na przyjęcie w postępowaniu podatkowym faktu fałszerstwa za udowodniony, bowiem decydujące znaczenie ma tutaj prawomocny wyrok sądu. Jednakże organ podatkowy winien w takiej sytuacji we własnym zakresie ustalić fakt fałszerstwa dokumentu w trybie postępowania dowodowego na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W takiej sprawie organ podatkowy musi albo dysponować oryginałami zakwestionowanych dokumentów i przedstawić je do oceny biegłemu, albo uzyskać odpisy ekspertyzy biegłych bądź innych dowodów znajdujących się w aktach prokuratorskich i załączyć je w poczet dowodów postępowania podatkowego. Podnoszone przez stronę okoliczności, że cyt.: "jedyną przyczyną opisanego stanu rzeczy (tj. wykazania w ewidencji u wystawcy faktury w wyższej kwocie aniżeli u odbiorcy) jest zwykła nierzetelność czy wręcz nieuczciwość pracowników sprzedawcy towaru" winny stanowić dla organów podatkowych zakres postępowania dowodowego. Powyższe oznacza, iż Sąd podziela zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania we wskazanym w skardze zakresie. Zachowuje aktualność pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 7 marca 2002 r. w sprawie III RN 31/01 (opubl. OSNP 19/2002, poz. 431), zgodnie z którym art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury, co należy w tej sprawie odnieść do art. 86 ustawy o VAT; wynika stąd, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury (tu: kopii faktury) oraz okoliczności jej wystawienia. Wielokroć podkreśla się, że dyspozycja art. 188 O.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego, zaś z art. 187 § 1 O.p. oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Z zasadami tymi wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Organy podatkowe w tej sprawie przepisom tym uchybiły, nie zebrawszy materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, pozwalającego z kolei na zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Uzasadniając powyższe i odnosząc do rozpoznawanej sprawy wypada podkreślić, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego; podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie - ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym; należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98). Tym samym wskazać należy, że przejawem zasady oficjalności postępowania podatkowego jest powinność współdziałania organów podatkowych ze stroną; obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok WSA z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/2003, Wspólnota 2004, nr 17, s. 56). Wynikający z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy można odnieść nie tylko do działania organu podatkowego z urzędu. Również wniosek dowodowy strony powinien być oceniany przez pryzmat tych przepisów. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., SA/Wr 806/93, Prokuratura i Prawo 1995, nr 2, s. 57). Reasumując: 1) ograniczenie w skorzystaniu z prawa do odliczenia, o jakim mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), na podstawie którego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki, a mianowicie istnieją dwa dokumenty tj. dokument w postaci oryginału faktury oraz dokument w postaci jej kopii (tzw. oryginalnej kopii) oraz że oba dokumenty różnią się w treści kwotą wykazanego podatku od towarów i usług; 2) sfałszowana kopia faktury, co potwierdza prawomocny wyrok sądu powszechnego, nie stanowi dokumentu o jakim mowa w pkt 1, tym samym nie wyczerpuje dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 b) ustawy o VAT, stan faktyczny sprawy, w którym kopia faktury została sfałszowana; 3) organ podatkowy winien we własnym zakresie ustalić fakt fałszerstwa dokumentu w trybie postępowania dowodowego na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej; organ podatkowy musi albo dysponować oryginałami zakwestionowanych dokumentów i przedstawić je do oceny biegłemu, albo uzyskać odpisy ekspertyzy biegłych bądź innych dowodów znajdujących się w aktach prokuratorskich i załączyć je w poczet dowodów postępowania podatkowego. II. W skardze do WSA, strona przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03 (OTK-A 2004/4/33, LEX 107502). TK orzekł, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten, obowiązujący od 26 marca 2002 r. do 1 maja 2004r., obejmuje ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Stan faktyczny tej sprawy nie odpowiada przywołanej przez TK normie prawnej i w sprawie tej nie ma zastosowania. III. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) ( dalej jako VI Dyrektywa ), do czasu wejścia w życie przepisów, w których zostanie przez Radę określone, jakie wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy ( tj. 1 maja 2004 r.). Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 z 2002 r., poz. 268), obowiązujące od 26 marca 2002 r. do 1 maja 2004 r., w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b), przewidywało przedmiotowe ograniczenie prawa do obniżenia podatku naliczonego. Przepis ten nie był przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej (dot. to również § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b) aktu wykonawczego poprzedzającego tj. rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r.). Jest to jednak akt prawny o charakterze podstawowym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii warunków, którym na tle Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach, a mianowicie rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, ale także w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. Z mocy art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Artykuł 217 Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania - nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. W tym miejscu odnieść należy się do kolejnej kwestii - w uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 roku (U 9/97, OTK 1998, Nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wydanego w pełnym składzie wyroku z 6 marca 2002 roku, o sygn. P 7/00 (opubl. w: OTK-A 2002/2/13) stwierdził, że w art. 84 Konstytucji RP sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Uznać należy, że art. 217 Konstytucji, nawiązując do art. 84 Konstytucji, formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki, co wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Tym samym skoro Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, to przyjąć należy tezę, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny, a co za tym idzie przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 z 2002r., poz.268), obowiązujący do 1 maja 2004 r., jest pozbawiony zgodności z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP określającymi zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu. Jak wcześniej wskazano, VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie, iż (...) odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne (...). Z mocy art. 17 ust. 6, zdanie drugie VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Tym samym przyjęta j.w. regulacja, pozwala jedynie na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu, jednak, zdaniem Sądu, kontynuacja ta jest możliwe w sytuacji zgodności wyłączeń z Konstytucją RP. ETS w dniu 14 czerwca 2002 roku w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską stwierdził, że o ile Państwa Członkowskie mają pełną swobodę w zmienianiu swoich przepisów, aby były bardziej zgodne z wynikającą z dyrektyw zasadą neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, to po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy nie ma możliwości ograniczenia zakresu prawa do odliczenia. Z uzasadnienia orzeczenia wynika wprost, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wprowadza podstawową zasadę, że prawo do odliczenia podatku nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy (z wyjątkiem środków nadzwyczajnych o jakich mowa w art. 27 VI Dyrektywy). W przypadku gdy Państwo Członkowskie przystępuje do Unii Europejskiej, wejściem w życie VI Dyrektywy jest dzień przystąpienia tego kraju do Wspólnoty (w przypadku RP jest to 1 maj 2004 roku; por. wyrok ETS z 8 stycznia 2002 roku w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand Wirtschfstreuhand GmgH przeciwko finanzlandesdirektion furr Steirmark ). Mając to na uwadze uzasadnionym staje się stwierdzenie, że po dniu 1 maja 2004 roku nie było możliwe wprowadzenie w ustawie o podatku od towarów i usług, przepisów ograniczających prawo do odliczenia, bowiem można było zachować przepisy ograniczające prawo do odliczenia określone w przepisach do momentu akcesji do Unii tj. do dnia 30 kwietnia 2004 roku; zdaniem Sądu byłoby to możliwe – co należy raz jeszcze podkreślić - pod warunkiem zgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Komentatorzy Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w: VAT, wyd. LEX 2007, stwierdzili, że regulację wynikającą art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy (...) należy rozumieć w ten sposób, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia, nie może zaś pogarszać sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych. Przyjęcie poglądu odmiennego w istocie równałoby się zakwestionowaniu istoty implementacji prawa wspólnotowego (...) (op. cit. str. 761). W uzasadnieniu wyroku z 8 stycznia 2002 roku w sprawie C-409/99 (Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg (orzeczenie wstępne) ETS podkreślił, że drugi akapit artykułu 17 ust.6 VI Dyrektywy zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (pkt.48). Drugi ustęp artykułu 17 ust.6 VI Dyrektywy wyklucza możliwość wyłączenia przez Państwo Członkowskie, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków związanych z pewnymi pojazdami silnikowymi z prawa do odliczeń podatku VAT w przypadku, gdy w dniu wejścia w życie Dyrektywy wydatki te uprawniały do odliczenia podatku VAT zgodnie z jednolitą praktyką organów publicznych na podstawie ministerialnego okólnika (pkt.51 uzasadnienia). Wskazano również, że artykuł 17 ust.7 VI Dyrektywy określa obowiązek proceduralny, jaki Państwa Członkowskie muszą wypełnić w celu zapewnienia możliwości skorzystania z przewidzianej w nim derogacji. Konsultacje z Komitetem VAT są zatem warunkiem zawieszającym przyjęcie jakiegokolwiek rozwiązania na podstawie tego przepisu. Władze Austrii nie przeprowadziły konsultacji z Komitetem VAT przed przyjęciem przepisów z roku 1996, wbrew warunkowi określonemu w artykule 17 ust.7 zdanie pierwsze, zatem rząd Austrii nie może zatem powoływać się na te przepisy ze szkodą dla podatników. Reasumując powyższe uzasadniona staje się następująca teza, iż: 1/. poprzedzający dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. b/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 z 2002r., poz.268), obowiązujący do 1 maja 2004 r., jest pozbawiony zgodności z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP określającymi zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu; 2/. art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. b/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. jest pozbawiony zgodności z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, bowiem po 1 maja 2004 roku można było zachować przepisy ograniczające prawo do odliczenia określone w przepisach obowiązujących do momentu akcesji do Unii tj. do dnia 30 kwietnia 2004 roku, obejmujące zasady, które ograniczają prawo do odliczenia podatku w porównaniu z tymi przepisami, które obowiązywały do 30 kwietnia 2004 roku - pod warunkiem ich zgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej; Z tych wszystkich względów Sąd, uznając, iż decyzje organów obu instancji w omówionym wyżej zakresie naruszają normy prawa materialnego jak również przepisy postępowania, orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.. W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyrazić należy pogląd, iż z uwagi na uchylenie przedmiotowej decyzji, przy pełnym respektowaniu jego akcesoryjnego charakteru wobec zobowiązania głównego, nie ma uzasadnionych powodów do czynienia szczegółowych rozważań w tej materii.