II FSK 89/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1058/07 w sprawie ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1058/07 oddalił skargę A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W zeznaniu podatkowym za 2001 r. A. E. wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 292.378,00 zł. W dniu 14 października 2003 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 53.679,20 zł wraz z korektą zeznania podatkowego. Podatnik wyjaśnił, że w Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i tym samym opodatkowaniu w Polsce podlegają tyko dochody uzyskane na terytorium Polski, w tym uzyskiwane na podstawie umowy o pracę zawartej z V. Sp. z o.o. Natomiast wynagrodzenie uzyskane za pracę na terenie Niemiec nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyzją z dnia 29 stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił A. E. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 53.679,20 zł, uznając, że dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają faktu wykonywania przez podatnika pracy w Niemczech, skoro żaden dokument nie określa liczby dni pracy wykonywanej poza terytorium Polski. Zapiski w kalendarzu prowadzonym przez podatnika nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji prowadzonej przez płatnika oraz stoją w sprzeczności z treścią zawartej umowy o pracę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 sierpnia 2004 r. utrzymał rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 stycznia 2004 r. w mocy, podtrzymując argumentację organu podatkowego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt I Sa/Wr 1567/04 ocenił, że wskazane powyżej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 stycznia 2004 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2004 r. naruszają prawo. Sąd w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał na art. 14 ust. 1 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 roku Nr 31, poz. 163, dalej: Umowa). Przepis ten stanowi, iż z zastrzeżeniem postanowień art. 15, art. 16 ust. 2, art. 17 i art. 18, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że wykonuje pracę w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte przez nią wynagrodzenia mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Sąd stwierdził zatem, że podatnik mający miejsce zamieszkania w Niemczech może być opodatkowany z tytułu pracy najemnej tylko w Niemczech, chyba że wykonuje pracę w Polsce. Sąd wskazał także, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 716, dalej u.p.d.of.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.of., oraz osoby określone w art. 3 ust. 2 u.p.d.of., podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie A. E. posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski z tytułu wykonywanej pracy najemnej. Sporną natomiast jest okoliczność miejsca wykonywania pracy przez skarżącego. A. E. twierdzi, iż wykonywał pracę przez 181 dni w Polsce a przez 46 dni na terytorium Niemiec, na dowód czego przedstawił osobisty kalendarz oraz decyzję władz niemieckich. Odmienne stanowisko zajęły natomiast organy podatkowe, stosownie do których skarżący nie wykazał iż w 2001 r. wykonywał pracę na terytorium Niemiec. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustalając przedstawiony powyżej sporny stan faktyczny nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: O.p.). W szczególności organy nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kwestii wykonywania pracy przez A. E. na terytorium Niemiec. W ocenie Sądu bowiem, brak potwierdzenia wniosków strony skarżącej co do ilości przepracowanych dni na terytorium Niemiec w dokumentacji płatnika nie może być jedynym powodem odrzucenia dowodu z dokumentu prywatnego w postaci kserokopii kalendarza strony skarżącej. Sąd wskazał, iż organy powinny były przesłuchać w charakterze świadków przełożonych oraz współpracowników skarżącego na okoliczność charakteru, zakresu i miejsca wykonywanej pracy. Sąd wytknął także organom podatkowym brak oceny co do decyzji władz niemieckich w zakresie opodatkowania skarżącego przez organy podatkowe na podstawie poczynionego domniemania, iż organ ten nie przeprowadził stosownego postępowania podatkowego. W opinii Sądu, wątpliwości w tym przedmiocie należało wyjaśnić w drodze wymiany informacji z właściwymi władzami Niemiec na podstawie art. 23 Umowy, a od 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów działu VIIA Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie Sąd wskazując jako podstawę prawną art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej P.p.s.a) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2004 r. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 roku w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż organy podatkowe nie zgromadziły oraz nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czym naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 oraz art. 191 O.p. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy podatkowe dołożyły natomiast należytej staranności w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie i w sposób właściwy oceniły jego wiarygodność i tym samym podjęły właściwe rozstrzygnięcie w sprawie. W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skargę należało oddalić gdyż postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną ze wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku wad. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 141 par. 4 P.p.s.a. Do tego naruszenia z kolei dojść miało w wyniku błędnego uzasadnienia przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż Sąd niewłaściwie wskazał, że organy podatkowe z naruszeniem przepisów przeprowadziły postępowanie dowodowe. Sąd, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, niewłaściwie nałożył na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów w sytuacji, gdy strona takich dowodów nie zaoferowała, pomimo, że wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne oraz poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku trybu dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto także zarzut naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest błędnego zastosowania art. 14 par. 1 Umowy. Do naruszenia tego przepisu dojść miało w ocenie autora skargi kasacyjnej w wyniku niezastosowania tego przepisu, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadniał zastosowanie norm wynikających z tego przepisu. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. A. E. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie z uwagi na błędne wskazanie podstaw kasacyjnych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a w przypadku rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, o oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie A. E., rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 r. odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 466/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na decyzję dyrektora Izby Skarbowej w W., błędnie uznał, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, nie było wystarczających podstaw aby sformułować wniosek, że organy podatkowe w trakcie postępowania naruszyły art. 122, art. 187 par. 1 i par. 2 oraz art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podstawowym elementem stanu faktycznego, pozwalającym stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., było ustalenie okoliczności wskazujących na otrzymywanie przez A. E. dochodów z pracy wykonywanej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Dowody jakie zgromadzono w sprawie podatkowej wskazywały, iż A. E. wykonywał pracę na podstawie umowy o pracę w firmie V. sp. z o. o. w P. Wątpliwości nie budził także fakt, iż na A. E. ciążył ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego obowiązkiem tym objęte były, w analizowanym stanie sprawy, w całości dochody z pracy wykonywanej przez niego na rzecz firmy V. sp. z o. o. Mimo przeprowadzonego postępowania dowodowego z udziałem strony, brak było wystarczających dowodów uzasadniających twierdzenia skarżącego, iż część dochodów, opodatkowanych podatkiem dochodowym za 2001 r. nie powinna zostać obciążona tym podatkiem w Polsce, gdyż uzyskana została poza terytorium Rzeczpospolitej, to jest w Republice Federalnej Niemiec. Jednocześnie brak było wystarczających dowodów wskazujących na to, iż część opodatkowanych w Polsce dochodów nie była otrzymywana w związku z wykonywaniem pracy w firmie V. Sp. z o. o. w P. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle akt sprawy nie znajduje potwierdzenia zarzut Sądu pierwszej instancji o biernej postawie organów podatkowych. Prowadzone postępowanie dowodowe opierało się zarówno na środkach dowodowych wskazanych przez stroną skarżącą, to jest kopii prowadzonego przez podatnika kalendarza, jak również na informacjach uzyskanych od pracodawcy, o które zwracały się organy podatkowe. Nie potwierdzały one w sposób przekonywający, iż wyjazdy podatnika do Niemiec pozbawione były jakiekolwiek związku z pracą wykonywaną w firmie V. Sp. z o. o. w P. Nie było zatem powodów by przesłuchiwać w charakterze świadków przełożonych lub współpracowników strony skarżącej zatrudnionych w tej firmie. Przekonywujących dowodów wskazujących, iż otrzymywane w czasie służbowych wyjazdów do Niemiec dochody nie były częścią dochodów, których źródłem przychodów był stosunek pracy łączący A. E. z firmą V. Sp. z o. o. w P. nie uzyskano bowiem od pracodawcy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał więc na obowiązek wykonywania przez A. E. pracy na terenie Niemiec. Nie ma również dowodów wskazujących na świadczenie pracy podczas wyjazdów do Niemiec, co z kolei uzasadniałoby objęcie tych dochodów obowiązkiem podatkowym w tym kraju. Zarzut podwójnego opodatkowania części swych dochodów, jaki formułuje skarżący nie został więc przez niego poparty wiarygodnymi dowodami. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie uznały, iż wyjazdy podatnika były elementem wykonywania jego obowiązków służbowych związanych z umową o pracę zawartą z V. Sp. z o. o. w P. Osiągane przez niego z tego tytułu dochody powinny więc być w całości opodatkowane w Polsce. Na żadnym etapie postępowania podatkowego podatnik tej tezy skutecznie nie podważył. Stąd pomoc prawna w uzyskaniu informacji dla potrzeb postępowania o stwierdzenie nadpłaty przed polskimi organami podatkowymi, o czym pisze Sąd pierwszej instancji, powołując się na przepisy zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej, była zbyteczna. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż mimo błędnej oceny działań organów podatkowych za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wadliwego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on trafny. Sąd zastosował się bowiem do dyspozycji art. 141 par. 4 P.p.s.a. Oceny zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu, z którymi nie zgadza się strona skarżąca, bez względu na ich zasadność, nie stanowią o jego wadliwości i nie uchybiają dyspozycji art. 141 par. 4 P.p.s.a. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego nie było konieczności zastosowania normy wypływającej z treści art. 14 par. 1 Umowy. Pismem z dnia 28 sierpnia 2007 r. skarżący uzupełnił skargę oraz złożył wnioski dowodowe. Skarżący podniósł, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy ustalając na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny oraz w oparciu o art. 4 u.p.d.of. i art. 14 Umowy ustalić miejsce opodatkowania dochodów A. E. Wskazał, ze w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie jest związany wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem nie dotyczą one wykładni prawa. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów tj. ewidencji przebiegu pojazdu oraz przykładowych poleceń wyjazdu służbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając ponownie sprawę i będąc zgodnie z art. 190 P.p.s.a. związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1058/07 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż zarzuty skargi są niesłuszne, a decyzja nie narusza tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci ewidencji przebiegu pojazdu oraz poleceń wyjazdu służbowego Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym zgodnie z art. 106 par. 3 P.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej Oznacza to, że sąd administracyjny, który bada zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym aktem lub czynnością. We wszczętym na wniosek strony postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty ciężar dowodu istnienia okoliczności uzasadniających wniosek spoczywa na podatniku. W sytuacji, gdy podatnik na etapie postępowania przed organami podatkowymi wykazał bierność, nie może domagać się od sądu prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 par. 3 P.p.s.a. z dokumentów prywatnych, które mógł przedstawić w postępowaniu przed organami - tym bardziej, gdy reprezentowany jest przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 190 P.p.s.a. wskazał, iż, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy podkreślić, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 466/06 wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Analizując ponownie sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt II FSIK 466/06 wskazał, że ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce objęte były, w analizowanym stanie sprawy, w całości dochody z pracy wykonywanej przez A. E. na rzecz firmy V. sp. z o. o. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał zatem oceny prawnej w zakresie miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu umowy o pracę zawartą z V. sp. z o.o. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego w ocenie Sądu pierwszej instancji należy uznać, że organy podatkowe nie naruszając reguł postępowania dowodowego określonych w art.122, art.187 oraz art.191 O.p. w zakresie ustalenia miejsca wykonywania pracy przez skarżącego nie naruszyły przepisów prawa materialnego, tj. art.4 u.p.d.of. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 466/06 wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie było konieczności zastosowania art.14 par. 1 Umowy. Na powyższy wyrok A. E. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił: - rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.of. polegające na przyjęciu, iż decydującym kryterium przy ustalaniu miejsca opodatkowania dochodów skarżącego objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w zakresie jego ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce jest siedziba podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, nie zaś faktyczne miejsce wykonywania pracy, tym samym błędne utożsamianie "pracy na terytorium", o której mowa w art. 4 u.p.d.of. z wykonywaniem pracy "na rzecz" określonego podmiotu bądź z położeniem "źródła przychodów" , - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 art. 14 Umowy polegające na niezastosowaniu tego przepisu mimo spełnienia przesłanek jego zastosowania i w konsekwencji sprzeczne z istota umowy podwójne opodatkowanie części przychodów skarżącego. - rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 ar. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, ze w niniejszej sprawie zaskoczona decyzja i poprzedzająca ja decyzja naruszały prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja naruszały prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.of. oraz art. 14 Umowy, a Sąd pierwszej instancji będąc na zasadzie art. 190 P.p.s.a. związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 466/06 prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. W pierwszej jednak kolejności należało przypomnieć, iż zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego przez ten Sąd wyroku. W wyroku z dnia 27 marca 2007 r. 2007 r., sygn. akt II FSK 466/06 uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wykładnię przepisów prawa, która wiązała Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi. Do tej wykładni odwołał się przede wszystkim Sąd pierwszej instancji uznając, że istniały podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Tej istotnej i decydującej dla wyniku sprawy okoliczności stara się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej. Nie został bowiem sformułowany zarzut wydania zaskarżonego orzeczenia wobec pominięcia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 466/06. W takiej sytuacji należało wyjaśnić, że jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia. Sąd ten był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 P.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano w ogóle zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 190 P.p.s.a., to okoliczności te nie mogły być przedmiotem ponownej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podważanie tej oceny prowadzi do wniosku, iż rozpoznając ponownie skargę i będąc na mocy art. 190 P.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków odnośnie braku podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów. W tym stanie sprawy nie podważenie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku czyni pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 14 Umowy. Należało zatem ograniczyć się do stwierdzenia, że skoro nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku, to nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego. Wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 466/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawowym elementem stanu faktycznego, pozwalającym stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., było ustalenie okoliczności wskazujących na otrzymywanie przez A. E. dochodów z pracy wykonywanej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Dowody jakie zgromadzono w sprawie podatkowej wskazywały, iż A. E. wykonywał pracę na podstawie umowy o pracę w firmie V. sp. z o. o. w P. Wątpliwości nie budził także fakt, iż na A. E. ciążył ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na łączący go stosunek pracy ze spółką z udziałem kapitału zagranicznego (V. Sp. z o.o.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.of. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne przybyłe do Rzeczypospolitej Polskiej na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych. Osoby te stosownie do art.4 u.p.d.of. podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 466/06 przyjął, że w świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego nie było konieczności zastosowania normy wypływającej z art. 14 par. 1 Umowy. Sąd pierwszej instancji był zatem na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt 16/07), jak i do naruszeń prawa materialnego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn.akt II GSK 240/06). Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej zasady, podobnie jak w przypadku oceny, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza to ewentualna zmiana stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 par. 1 P.p.s.a., por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Kraków 2006 , s. 451 , uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). W tym przypadku wiążąca ocena prawna, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. została wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt II FK 466/06. Oceną tą związany był sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Stosując się do dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni Sąd pierwszej instancji słusznie orzekł, że skoro organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny, dokonały również prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).