II FSK 608/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 647/07 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 października 2007 r. o sygn. I SA/Wr 647/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a. - oddalił skargę K. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 stycznia 2007 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości. 2. Uzasadniając wyrok WSA podał, że skarżący prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą w spółce jawnej "S." H. C., K. P. (dalej: Spółka). W wyniku kontroli organ podatkowy stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę, wynikającą z faktur dotyczących wykonania usług budowlanych wystawionych z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF). Z ustaleń organu wynikało, że firmy uwidocznione jako wystawcy faktur nie istniały lub dane zawarte na fakturach nie były zgodne z rzeczywistymi, bądź opisane podmioty nie były wystawcami spornych faktur. Organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i uwzględniając 50 % udział skarżącego w spółce, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek. 3. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania skarżącego, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Uznano, że organ zasadnie zakwestionował rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż dowody księgowe dotyczące spornych kosztów nie odpowiadały wymogom, o których mowa w § 12 ust. 3 cyt. Rozporządzenia MF. Z dokumentacji księgowej Spółki wynikało, że usługi budowlane na jej rzecz były świadczone przez wspólników lub podwykonawców z materiału własnego lub powierzonego, bez zatrudniania pracowników na podstawie umowy o pracę, a koszty zaewidencjonowane z tego tytułu były zbliżone lub wyższe od przychodów osiągniętych przez Spółkę z realizacji zadań zleconych. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo ustalono, że część wystawców faktur to podmioty nieistniejące. Z kolei usługi zrealizowane przez pozostałe podmioty nie zostały, zdaniem organu, wykonane przez te firmy. 4. Wnosząc skargę do WSA we Wrocławiu, skarżący zarzucił w.w. decyzji Dyrektora IS naruszenie: (a) art. 120 O.p., poprzez oparcie swego stanowiska o spekulacje i naruszenie podstawowych zasad postępowania, (b) art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie uzasadnienia faktycznego o hipotezy nie poparte dowodami, (c) art. 122 O.p., poprzez ograniczenie postępowania do oceny materiału w wybranym przez organ zakresie, (d) art. 127 O.p., poprzez nierozpatrzenie argumentacji strony zawartej w odwołaniu, (e) art. 180 O.p., poprzez uwzględnienie tylko części materiału dowodowego, (f) art. 187 poprzez niekompletność materiału dowodowego, (g) art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Zarzucono również naruszenie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów dopuszczonych przez ustawę i art. 26 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania. 5. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 6. WSA uznał skargę za nieuzasadnioną, powołując art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. W przekonaniu Sądu, zebrane w postępowaniu podatkowym dowody w pełni uprawniały organy podatkowe do nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub nie potwierdzające wystawienia tych faktur. Możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem nie tylko, by podatnik dowiódł jego poniesienia, ale by przedstawione dowody pozwalały jednoznacznie stwierdzić także rodzaj poniesionych wydatków, cel ich poniesienia i podmiot, na rzecz którego zostały poniesione. Tych warunków w niniejszej sprawie nie spełniały wydatki udokumentowane spornymi fakturami. Fakt, że zakwestionowane faktury nie spełniały warunku rzetelności znajduje potwierdzenie także w protokołach przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. Wbrew zarzutom skargi, o możliwości uwzględniania spornych kwot nie mógł także decydować fakt, iż prace, które Spółka realizowała na rzecz innych podmiotów zostały wykonane. Sam fakt wykonania określonych prac nie dowodzi, że zostały w związku z nimi poniesione koszty w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Za fikcyjnością zakwestionowanych faktur i rachunków przemawiały także ustalenia organu w zakresie płatności za udokumentowane nimi usługi. Jak bowiem ustalił organ, żaden ze spornych dokumentów nie zawierał adnotacji o sposobie zapłaty w formie przelewu, a także informacji o nazwie i numerze rachunku bankowego wystawcy, żaden zapis na kontach bankowych nie potwierdzał również realizacji płatności na rzecz tych firm za pośrednictwem banku. Słusznie też, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że nie wystąpiły w sprawie podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b u.p.d.o.f. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f., a więc na podstawie ksiąg podatkowych. Organy podatkowe przedstawiły w swych decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, ze sporne dokumenty dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Tym samym organy były, w ocenie Sadu, w pełni uprawnione do uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w części dotyczącej kosztów. W przekonaniu Sądu nie stanowiła podstawy do szczania kosztów sama okoliczność, że podatnik wykonał usługi wymagające poniesienia kosztów, w sytuacji gdy dokumenty potwierdzające poniesione wydatki zostały sfałszowane lub pochodzą od nieistniejących podmiotów. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę, gdy podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. Natomiast uznanie zakupu jako kosztu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 r. o sygn. III RN 135/99). W rozpoznawanej sprawie z uwagi na korzystanie przez Spółkę z usług różnych podmiotów (także innych niż wystawcy zakwestionowanych faktur) nie można mówić o jednoznacznym wykazaniu, że poniesiono dodatkowe koszty poza uwzględnionymi przez organ podatkowy. Zatem organ podatkowy zasadnie po dokonaniu prawidłowej oceny podatkowej księgi przychodów i rozchodów i uznaniu w oparciu o art. 193 O.p., że w części dotyczącej kosztów nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w myśl art. 23 § 2 O.p., gdyż stwierdził, że dane wynikające z w.w. księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. 7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadziło do naruszenia art. 26 u.p.d.o.f., jak też naruszenie przepisów procesowych poprzez uznanie za prawidłowe niezastosowania art. 24b u.p.d.o.f. Ponadto, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, WSA dokonał błędnej wykładni przepisów o postępowaniu kontrolnym ujętych w "stosownych zapisach" O.p. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd błędnie przyjął, iż organy podatkowe wykazały, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie zostały poniesione. Wszystkie dowody oraz efekty dochodzenia prowadzonego przez służby policyjne wskazują, że zdarzenia miały miejsce i ich efektem była realizacja konkretnych prac stanowiących przedmiot dalszej sprzedaży, kwoty wydatków zostały poniesione, co więcej podmioty figurujące jako wystawcy faktur brały udział w realizacji przedmiotowych prac. Skarżący podniósł, że nie tylko on, ale również organy podatkowe i prokuratura uprawdopodobniły, że wydatki zostały poniesione. Dodano, że WSA błędnie ocenił ustalony stan faktyczny, ale również dokonała błędnej wykładni w zakresie szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, norma jest precyzyjna: jeśli (tak w tym wypadku) organ nie ma możliwości ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o dowody, to winien dokonać ustalenia w drodze szacowania. 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów posterowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jej redakcja nie daje bowiem możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w aspekcie podstaw wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać: (1) błędnej wykładni, czyli wadliwego odczytania treści normy prawnej, (2) niewłaściwego zastosowania, czyli nieadekwatności przepisu do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy. Są to zatem dwie odrębne sytuacje prawne, co wielokrotnie już wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny, a wcześniej Sąd Najwyższy. Formułując tego rodzaju zarzuty, skarżący winien wykazać, na czym polega błąd Sądu w rozumieniu treści przepisu oraz jak ten przepis należy rozumieć albo też, na czym polega błąd subsumcji (niewłaściwego zastosowania) przepisu określającego obowiązek podatnika. Zamiast tego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto polemikę z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez organy podatkowe i przedstawiono własną wersję stanu faktycznego opartą na odmiennej ocenie przeprowadzonych dowodów. Wielokrotnie już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ustaleń tych dokonuje się, stosując odpowiednie przepisy procedury administracyjnej i tylko poprzez zarzuty natury procesowej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) można wykazać, że Sąd nie skontrolował należycie zaskarżonej decyzji w tym właśnie aspekcie. Stąd też już sama redakcja zarzutu o błędnej wykładni artykułów u.p.d.o.f. przesądza o jego bezskuteczności. 10. Formułując z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną zdaje się nie dostrzegł, że jest to środek zaskarżenia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie ponowna skarga na decyzję administracyjną. Wskazane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania odnosi się do procedury sądowej. Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych wyłącznie przepisów O.p. (bez wskazania konkretnych artykułów!) i bez powiązania ich z odpowiednim przepisem prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie pozwala na kontrolę wyroku w aspekcie procesowym. Takie zredagowanie zarzutu wskazuje na nieznajomość zasad obowiązujących w postępowaniu kasacyjnym (art. 173 i nast. P.p.s.a.). 11. Odnosząc się do podjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próby sprecyzowania zarzutu błędnej wykładni w zakresie szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną nie podał, do którego z podniesionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa się odnosi, co w świetle art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. uniemożliwia odniesienia się do tego zarzutu. Abstrahując od poprawności sformułowanego zarzutu, na marginesie tylko należy podzielić pogląd Sądu zawarty w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji gdy podatnik decyduje się na korzystanie z usług podmiotów działających w tzw. szarej strefie, to musi mieć świadomość, że poniesione wydatki nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów (por. również wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK-A 2004/4/33). 12. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.