I SA/Lu 291/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.),, NSA Danuta Małysz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania H. i M. małż. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], określającej (po wznowieniu postępowania) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i uchylił ją w całości oraz określił małż. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 2.090.481,30 zł. Podstawą wznowienia postępowania były przesłanki określone w tym przepisie, natomiast wskazaną powyżej decyzję wydano w oparciu o zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w tym dowody i materiały zebrane w trakcie kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym A, prowadzonym w formie spółki cywilnej M. P., A. K., z siedzibą w L. przy ul. Z. M. P. był wspólnikiem w tej spółce. Ostateczna decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej podlegała uchyleniu ponieważ wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności oraz potwierdzające je nowe dowody nie znane temu organowi, istniejące w dniu (...) wydania przez niego decyzji, wskazujące na fakt istnienia związku gospodarczego, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykorzystywanego do zaniżenia wysokości dochodów uzyskanych przez spółkę ze sprzedaży towarów handlowych (wyrobów farmaceutycznych) o kwotę 5.480.251,12 zł na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną B mającą początkowo siedzibę w L. przy al. K. 114 (w okresie od 02.01.1999 r. do 30.04.1999 r.), a następnie w okresie od 01.05.1999 r. do 31.12.1999 r. przy ul. Cz.- prowadzoną przez A. S. Od wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji zostały wniesione przez H. i M. P. odrębne odwołania, w których domagali się uchylenia w całości tej decyzji i umorzenia postępowania w tej sprawie, bądź uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Odwołanie przesłane przez H. P. zostało wniesione z zachowaniem terminu i biorąc pod uwagę przepis art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wywierało skutek również w stosunku do M.P. Decyzji tej zarzucono rażące naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, poprzez przyjęcie przez organ I instancji, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania uchylonej decyzji a nieznane temu organowi oraz jej art. 210 § 4, poprzez nie zachowanie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji, jak też art. 187 i art. 191 tej ustawy, poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, a także ustalenie istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. Decyzji zarzucono także, że narusza ona art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwiono wypowiedzenia się co do materiału zebranego w sprawie, wskutek niezgodnej z przepisami art. 149 w/w ustawy próby doręczenia zawiadomienia. Ponadto zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że spółka wykonywała świadczenia na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej B na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz przyjęcie, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu wskazanego w decyzji. Podniesiono również zarzut, że z upływem roku 2005 nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących braku przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi, który wydał w sprawie ostateczną decyzję. Nową okolicznością faktyczną jest fakt przerzucania przez wspólników spółki cywilnej A dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej tej spółki na rzecz tworzonych corocznie hurtowni farmaceutycznych, prowadzonych przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia organu I instancji wskazywały na : a) istnienie w latach 1998 - 2001, działających wyłącznie przez okres jednego roku, hurtowni farmaceutycznych C T. P. ,B A.S. i D J. S. - powiązanych (współpracujących) ze Spółką , b) wypełnianie dokumentów związanych z działalnością powiązanych Hurtowni Farmaceutycznych: " - przez pracowników Spółki A c) wypłacanie przez Spółkę A prowizji dla przedstawiciela handlowego, od transakcji zawartych pomiędzy powiązanymi Hurtowniami Farmaceutycznymi B A. S. i D J. S. a ostatecznymi nabywcami towaru (szpitale), d) udzielenie pożyczek przez osoby prowadzące hurtownie – A.S. oraz J. S. - M.P., e) przepływ wyposażenia pomiędzy działającymi w kolejnych latach hurtowniami, f) zatrudnianie przez hurtownie tych samych pracowników, g) powtarzający się krąg głównych nabywców hurtowni, h) mechanizm ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką A a Hurtownią Farmaceutyczną D J.S. Organ odwoławczy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie wiedział o stałym związku gospodarczym pomiędzy Spółką A a Hurtownią Farmaceutyczną B prowadzoną przez A. S. i dlatego w czasie kontroli w roku 2001 nie stwierdził faktu przerzucania dochodu na hurtownię. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest spełniona jeżeli: a) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, c) okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, d) nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie. . Zauważył, że błędna ocena stanu faktycznego sprawy pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania natomiast błąd w ustaleniach faktycznych skutkuje możliwością uchylenia decyzji ostatecznej. Ujawnienie nowych dowodów prowadzić może nie tylko do ustalenia nowych okoliczności, ale do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę wskazał, iż zakres kontroli przeprowadzonej w Spółce jawnej E w 2003 r. dotyczył prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za lata 2001 i 2002 oraz za miesiące styczeń, luty 2003 r. z tytułu należności celnych i podatkowych dotyczących towarów sprowadzanych z zagranicy, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług objęto kontrolą tylko jeden rok, tj. rok 2001. Zatem tylko w odniesieniu do roku 2001 można było ustalić w sposób niewątpliwy istnienie związku gospodarczego pomiędzy Spółką a Hurtownią F prowadzoną przez A. P.. Natomiast fakt współpracy z Hurtownią D (wskazany w odwołaniu) nie mógł być stwierdzony w toku tej kontroli bowiem hurtownia ta działała tylko w roku 2000, który nie był objęty przedmiotową kontrolą. W konsekwencji tylko sam fakt współpracy w roku 1999 pomiędzy Spółką cywilną A a Hurtownią Farmaceutyczną B był znany organowi wydającemu uchyloną decyzję z dnia [...] Jednakże sama analiza tylko i wyłącznie dowodów w postaci okazanej przez Spółkę A dokumentacji księgowej w trakcie kontroli poprzedzającej wydanie decyzji z dnia [...] Nr [...], poświadczającej utrzymywanie kontaktów handlowych ze wskazanym wyżej podmiotem nie pozwalała, bez kontroli dotyczącej współpracujących w latach 1998 - 2000 ze Spółką hurtowni farmaceutycznych, na zastosowanie przy wymiarze podatku dochodowego przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero przeprowadzenie kontroli u osób prowadzących w kolejnych latach hurtownie farmaceutyczne, ustalenie, iż każdego roku Spółka A wprowadzała swoje towary za pośrednictwem tylko jednej i działającej tylko przez jeden rok hurtowni, porównanie cen na te same wyroby farmaceutyczne w transakcjach Spółka A z Hurtownią Farmaceutyczną B z cenami realizowanymi pomiędzy tą hurtownią a kolejnymi nabywcami pozwoliło na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalenie tego stanu nastąpiło oczywiście także w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie "pierwotnej decyzji" z dnia [...], ale decydujące znaczenie dla wznowienia postępowania miały dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, którym objęto Hurtownię Farmaceutyczną B prowadzoną przez A. S.. Dowody te w postaci całej dokumentacji dotyczącej Hurtowni B istniały w dacie wydania decyzji Nr [...] z dnia [...] ale nie były znane organowi wydającemu decyzję. Zauważył, że tak samo był w przypadku dokumentacji dotyczących hurtowni, z którymi Spółka A współpracowała w latach 1998 i 2000. Natomiast fakt współpracy w 2001 r. Spółki jawnej E z Hurtownią Farmaceutyczną F A. P. nie był znany organowi wydającemu decyzje ostateczną z dnia [...], bowiem kontrola za ten rok (2001) była przeprowadzona w Spółce w roku 2003 a więc już po wydaniu pierwotnej decyzji określającej zobowiązanie za 1999 r. Ponadto okoliczność, iż organ prowadząc kontrolę w 2003 r. posiadł wiedzę o współpracy pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami, która miała miejsce w 2001 r. nie oznacza, że nie jest to nowa okoliczność faktyczna, bowiem w dniu wydania decyzji ostatecznej organ nie posiadał o niej wiedzy. Podniesiony w odwołaniu zarzut rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji poprzez odwołanie się w uzasadnieniu decyzji tego organu do okoliczności, które zaistniały po dniu wydania decyzji ostatecznej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jest niezasadny. W szczególności przywołane fakty dotyczące Hurtowni Farmaceutycznej F działającej w 2001 r. obejmują tylko zdarzenia zaistniałe do dnia [...]., a okoliczności, które miały miejsce po tej dacie, jak również dowody sporządzone po dniu wydania decyzji Nr [...] nie były brane pod uwagę w postępowaniu, co do przesłanek wznowienia i przy rozstrzyganiu sprawy w zakresie wysokości podatku dochodowego za 1999 r.. Wzięto więc pod uwagę tylko te okoliczności i dowody, które istniały w dniu [...], przede wszystkim odnoszące się do Hurtowni Farmaceutycznej B. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego ustalono, iż w 1999 M. P. był razem z A. K. wspólnikiem w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym A spółce cywilnej z siedzibą w L., przy ul. Z.. Przedmiotem działalności Spółki była produkcja i sprzedaż wyrobów farmaceutycznych. Produktami tej Spółki wprowadzanymi do obrotu handlowego w 1999 r. były tabletki od bólu głowy [...] C., P. Ponadto Spółka zajmowała się importem i sprzedażą opatrunków C., będąc wyłącznym dystrybutorem tych środków w Polsce. Najważniejszym produktem Spółki były tabletki [...], gdyż przychody z ich sprzedaży w 1999 r. stanowiły 95,28 % przychodów Spółki A ze sprzedaży produktów i towarów. Na podstawie faktur sprzedaży organ I instancji ustalił, że produkty Spółki były w tym roku wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem Hurtowni Farmaceutycznej B z siedzibą w L.. Hurtownia ta była również głównym odbiorcą C., którego pewne ilości Spółka sprzedała także bezpośrednio do jednego szpitala. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w okresie od maja 1998 r. do [...] (dzień wydania decyzji ostatecznej) Spółka A zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Dokonane ustalenia, uzasadniały zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oszacowanie dochodów Spółki A w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 25 ust. 2 i 3 tej ustawy. Będący materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, że podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. Wyjaśnił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku nie definiowała pojęcia "związek gospodarczy". Wobec powyższego należało przyjąć, iż chodzi tu o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały. Oznacza to, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Zawarcie kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2000, s. 422). Powyższy pogląd, zdaniem organu odwoławczego, znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania. Wprawdzie w toku kontroli podatkowej Spółki A nie przedłożono umowy dotyczącej współpracy z Hurtownią B, jednakże z wyjaśnień pełnomocnika spółki ( z dnia [...]) wynika, że umowa na dostawę leków była zawarta pomiędzy tymi podmiotami i regulowała kwestie związane z asortymentem dostaw, terminami płatności, transportem leków. Z dokumentów źródłowych Spółki i hurtowni B, a przede wszystkim z zeznań świadków D. N. - kierownika produkcji w Spółce A oraz E. K. - głównej księgowej Spółki wynika, że kontakty handlowe Spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. Podkreślił, odpowiadając na zarzuty odwołania, iż fakt kontaktów handlowych pomiędzy Spółką, a Hurtownią B był znany organowi wydającemu uchyloną decyzję, natomiast jedną z nowych istotnych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, o której organ nie posiadał wiedzy był charakter tej współpracy. Produkowane przez Spółkę leki były wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni, która była również głównym odbiorcą materiałów opatrunkowych. Ponadto hurtownia zaopatrywała się w towary handlowe wyłącznie w Spółce. Sposób funkcjonowania producenta i importera na rynku nie był wynikiem przypadkowego zbiegu okoliczności, lecz konsekwencją świadomej strategii wspólników Spółki i porozumienia z właścicielem hurtowni, które to fakty ujawniono po dniu wydania decyzji ostatecznej. Stwierdził, że ścisły charakter powiązań (związku gospodarczego) Spółki z hurtowniami działającymi przez okres jednego roku, wykraczających poza zwykłe kontakty handlowe, został szczegółowo przedstawiony i uzasadniony w decyzji organu I instancji. W szczególności potwierdzają to, w jego ocenie, następujące okoliczności: a) istnienie w latach 1998 - 2000, działających wyłącznie przez okres jednego roku, hurtowni farmaceutycznych powiązanych (współpracujących) ze Spółką A (str. 5-11 uzasadnienia decyzji organu I instancji), b) fakt wypełniania dokumentów związanych z działalnością powiązanych Hurtowni Farmaceutycznych C T. P., B A. S. i D J. S. przez pracowników Spółki A (str. 11-15 uzasadnienia decyzji organu I instancji), c) fakt wypłacania przez Spółkę A prowizji dla przedstawiciela handlowego, od transakcji zawartych pomiędzy powiązanymi Hurtowniami Farmaceutycznymi B A. S. i D J. S. a ostatecznymi nabywcami towaru (szpitale) - (str. 15-17 uzasadnienia decyzji organu I instancji), d) udzielenie pożyczek przez osoby prowadzące hurtownie – A. S. oraz J. S. M. P. (str. 17 uzasadnienia decyzji organu I instancji), e) przepływ wyposażenia pomiędzy działającymi w kolejnych latach hurtowniami (str. 17 -18 uzasadnienia decyzji organu I instancji) f) zatrudnianie przez hurtownie tych samych pracowników (str. 18 -19 uzasadnienia decyzji organu I instancji), g) powtarzający się krąg głównych nabywców hurtowni (str. 19-21 uzasadnienia decyzji organu I instancji), h) mechanizm ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką A a Hurtownią Farmaceutyczną D J.S.(str. 21-22 uzasadnienia decyzji organu I instancji), i) wykonywanie przez Spółkę A w latach 1999, 2000 działań marketingowych oraz związanych ze wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż Spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (wyjątek: marginalna sprzedaż na rzecz szpitala), a nabywcy zaopatrywali się w towar tylko i wyłącznie w powiązanych hurtowniach. Organ odwoławczy podzielił przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu I instancji o istnieniu związku gospodarczego i stwierdził, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. przepisu art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne i nie zasługujące na uwzględnienie. Podniósł, że organ I instancji zebrał i ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań kontrolnych Spółki i współpracujących z nią hurtowni, aby wykazać mechanizm istniejących związków gospodarczych odniesiono się do całego okresu funkcjonowania wszystkich hurtowni farmaceutycznych powiązanych ze Spółką w latach 1998-2001 do dnia wydania decyzji ostatecznej. Takie ujęcie , w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dobitnie przedstawia proceder realizowany przez wspólników Spółki A a zwłaszcza jego planowy i zorganizowany charakter. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał (lit. i) na te elementy stanu faktycznego, które wynikają ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, a nie zostały dostatecznie wskazane w uzasadnieniu jego decyzji. Wyjaśnił, odpowiadając na zarzut odwołania, że organowi I instancji nie był znany fakt wypełniania przez księgową Spółki A dokumentów bankowych dla m.in. hurtowni G po przeprowadzeniu kontroli w 2001 i 2003 r., gdyż okoliczność ta została ujawniona dopiero w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki w 2005 r. W konsekwencji okoliczność ta nie została pominięta, jak podnoszono w odwołaniu, przez organ w dacie wydania decyzji ostatecznej i jest okolicznością nową, istotną w sprawie. Powołanie zaś dokumentów dotyczących działań marketingowych i wsparcia sprzedaży dla innych nabywców, niż powiązana hurtownia jest zasadne bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcie nie musi opierać się tylko na nowych dowodach. Wywodził, że w literaturze wskazuje się, iż prowadząc postępowanie w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej organ nie jest związany ustaleniami stanu faktycznego i prawnego dokonanymi w postępowaniu, w którym zapadła decyzja ostateczna. Zastrzega się jednocześnie, iż nie oznacza to konieczności odrzucenia wiarygodności wszystkich dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, 1. Borkowski, R. Mastalski, 1. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. ", Wrocław 2003, s. 787). W związku z powyższym bezpodstawne jest stwierdzenie zawarte w odwołaniu o ustaleniu istotnych okoliczności, w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. W szczególności za nietrafne uznał zarzuty odwołania stwierdzające, iż ustalono w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym, że czynności związane z prowadzeniem hurtowni prowadzili pracownicy Spółki A. Zauważył, iż E. K. potwierdziła, że wypełniała w 1999 r. polecenia przelewu dla A. S. (str. 13 decyzji organu I instancji) oraz dokumenty (deklaracje PIT, ZUS i inne) szczegółowo opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto osoba ta w latach 1998 i 2000 brała udział w sporządzaniu dokumentów, np. deklaracji podatkowych, czy też deklaracji ZUS dla osób prowadzących powiązane hurtownie. Wbrew twierdzeniom odwołania prowadzący w 1999 i 2000 roku hurtownie farmaceutyczne B A. S. oraz D J. S. nie potwierdzili zeznań E. K., iż wypełniała wskazane wyżej dokumenty na zasadzie przysługi towarzyskiej (grzecznościowo), a nie zadania pracowniczego zleconego przez wspólników Spółki. Ponadto ustalono również (na podstawie zeznań E. K.), że w 1998 r. osoba ta wypełniała dokumenty Hurtowni C prowadzonej przez T.P. na polecenie wspólnika Spółki A Z. P. (męża T. P.a także, iż w okresie zatrudnienia w Spółce nie wykonywała jakichkolwiek czynności na rzecz innych firm na podstawie umów cywilnoprawnych. Wywodził, że organy podatkowe, nie stoją na stanowisku, że to tylko pracownicy Spółki faktycznie prowadzili powiązane hurtownie. Jednakże zakres oraz rodzaj wykonywanych czynności rozpatrywany łącznie z innymi ustaleniami dotyczącymi związku gospodarczego pomiędzy Spółką a hurtownią farmaceutyczną, wskazuje na silne powiązania pomiędzy podmiotami. O istnieniu związku gospodarczego w 1999 r. przesądza wskazana wyżej okoliczność zawarcia umowy pomiędzy A spółką cywilną a Hurtownią Farmaceutyczną B dotycząca sprzedaży przez hurtownię towarów zakupionych w Spółce, a w szczególności faktyczny charakter umowy, tj. ,,na wyłączność" potwierdzony zeznaniami świadków. Ponadto istnienie związku gospodarczego (powiązania pomiędzy podmiotami) w 1999 r. potwierdzają również okoliczności wskazane wyżej pod lit. c), d), e), f), g), i). Wskazanie faktów (lit. h), które bezpośrednio nie odnoszą się do roku 1999 nie uzasadnia jednak zarzutu, iż są one bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem służą do przedstawienia mechanizmu funkcjonowania w obrocie gospodarczym Spółki A w latach 1998-2001 (do dnia wydania decyzji ostatecznej ). W tym też kontekście należy oceniać przywołaną w decyzji organu I instancji, a kwestionowaną w odwołaniu jako nie mającą znaczenia w sprawie, okoliczność zakupu w 1998 r. przez pracownika Spółki A M. S. składników wyposażenia, tj. kalkulatora, telefaxu i pieczątki dla Hurtowni Farmaceutycznej C prowadzonej przez T. P.. Wyposażenie to (bez pieczątki) było przekazywane (sprzedawane) działającym w kolejnych latach hurtowniom farmaceutycznym. Ta sama uwaga odnosi się do wskazanego w decyzji organu I instancji sposobu ustalania cen w roku 2000 w transakcjach pomiędzy Spółką. A a Hurtownią Farmaceutyczną D prowadzoną przez J. S.. Dlatego też wbrew zarzutom odwołania, iż jest to okoliczność nieprzydatna do ustalenia stanu faktycznego za 1999 r. zasadnie organ I instancji wskazał na stosowany przez Spółkę w 2000 r. mechanizm ustalania cen w transakcjach z powiązaną hurtownią farmaceutyczną (szczegółowo opisany na str. 21-22 decyzji organu I instancji). Według twierdzeń strony zmiany cen podyktowane były zagrożeniem produkcji tabletek [...] i rozstrzygnięciami nadzoru farmaceutycznego. W ocenie organu odwoławczego sposób ustalania cen pomiędzy Spółką a hurtownią wskazuje na daleko idącą ingerencję-wykraczającą poza typowe stosunki handlowe w wysokość zysków osiąganych przez podmiot powiązany. Organ zauważyŁ, że obniżenie ceny sprzedaży leku w przypadku realnego zagrożenia produkcji w celu pozbycia się wszystkich zapasów jest jak najbardziej uzasadnione względami ekonomicznymi. Jednakże zgoda właściciela hurtowni na podwyższenie zastosowanej ceny o 60% po ustabilizowaniu sytuacji prawnej tabletek [...] (po 5 miesiącach od obniżenia ceny) świadczy wyraźnie o ingerencji Spółki A w wysokość zysku realizowanego przez Hurtownię D. Niezależne podmioty biorąc pod uwagę wyjątkowość transakcji (bardzo duża ilość towaru) wynegocjowałyby cenę satysfakcjonującą obie strony, która nie uległaby zmianie po korzystnym orzeczeniu dla Spółki A. Podkreślił także, że cena sprzedaży stosowana przez Hurtownię D nie uległa zmianie, pomimo istotnych zmian ceny zakupu towaru. Okoliczność ta również potwierdza, że zmiany cen miały na celu ustalenie podziału zysku między Spółką A, a powiązaną hurtownią farmaceutyczną. Biorąc powyższe pod uwagę na dokonaną ocenę bez wpływu pozostają wskazane w odwołaniu zeznania świadków J. O., E. K. oraz D. N.. W tej sytuacji także bez wpływu na politykę cenową stosowaną przez Spółkę A miało zawarcie umów na dostawę surowców do produkcji leków na co wskazano w odwołaniu oraz w kolejnych pismach. W konsekwencji biorąc powyższe pod uwagę za nietrafne, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał zarzuty odwołania dotyczące sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego co rzekomo miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności przepływ wyposażenia pomiędzy hurtowniami różnych osób fizycznych, zatrudnianie przez hurtownie tych samych pracowników oraz fakt, że hurtownie miały podobny krąg odbiorców, które to okoliczności, zdaniem strony, dotyczą wewnętrznej organizacji hurtowni i nie mają związku ze Spółką A są istotne w przedmiotowej sprawie, ale ukazane właśnie na przestrzeni lat 1998-2001 (do dnia wydania decyzji ostatecznej). Podatnicy podkreślili, iż w latach 1999-2004 Spółka współpracowała z hurtowniami należącymi do osób nie związanych z osobami wspólników tej Spółki ale pominęli rok 1998 kiedy to powstała hurtownia C założona przez T. P. ( żonę Z. P., który w 1998 r. był wspólnikiem Spółki i bratową M.P. - drugiego wspólnika). Kolejne powstały natomiast ,,na bazie" tego podmiotu. Dlatego też odwołanie się do samego roku 1999 z pominięciem 1998 r. czy też lat 1999-2004 nie daje pełnego obrazu sprawy. Dyrektor podkreślił przy tym , iż organ I instancji nie brał pod uwagę okoliczności, które miały miejsce po [...]. Ta sama uwaga dotyczy zarzutu, iż nie wykazano żadnego związku pomiędzy kręgiem odbiorców Hurtowni, a kręgiem odbiorców Spółki A przed 1999 r. Z zeznań świadka E. K.-głównej księgowej Spółki wynika, iż w latach 1996-1997 byli to odbiorcy z terenu Polski, głównie C. oraz hurtownie farmaceutyczne. Także M. S. -kierowca zaopatrzeniowiec Spółki A zeznał, iż przed 1998 r. woził towar do C. i [...] hurtowni. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, iż Spółka A do maja 1998 r. prowadziła bezpośrednią sprzedaż na rzecz przedsiębiorstw C. oraz hurtowni farmaceutycznych, a od maja 1998 r. sprzedaż produktów Spółki prowadzona była tylko i wyłącznie przez Hurtownię C prowadzoną przez T. P., tym samym zasadny jest wniosek, że hurtownia przejęła dotychczasowych nabywców producenta, zaś działające w kolejnych latach hurtownie - jak wykazano sukcesywnie przejmowały dotychczasowych kontrahentów, z uwzględnieniem pewnych zmian w tym zakresie z uwagi na upływ czasu. Wywodził, że kolejną przesłanką umożliwiającą szacowanie dochodu przez organ podatkowy jest wykonywanie przez podatnika świadczenia na rzecz drugiego podmiotu krajowego na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Powołując orzecznictwio sądowoadministracyjne ( np. wyrok NSA z dnia 26.04.1996 r., sygn. akt SA/Łd 916/95, ONSA nr 2/1997, poz. 74 ) argumentował, że pojęcie "warunków korzystniejszych" jest pojęciem ocennym. Przy ocenie, czy określone okoliczności świadczą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia, należy brać pod uwagę różnice cen i inne okoliczności, a w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami. W jego ocenie, wszystkie wyżej wymienione okoliczności uwzględnione zostały przez organ I instancji. Ceny stosowane przez Spółkę i hurtownie w latach 1999-2000 szczegółowo przedstawione zostały w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 8 oraz 26-28. Biorąc pod uwagę marże kwotowe wynikające z powyższych zestawień trafna jest konkluzja organu I instancji, że zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów Spółki była realizowana w 1999 r. w Hurtowni B Gdyby bowiem Spółka sprzedawała swoje towary bez pośrednictwa powiązanych hurtowni, to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40%. Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, bowiem przychody hurtowni (w tym hurtowni B) opodatkowane były stawką 3%. Zauważył także, że okolicznością świadczącą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia oprócz ceny był termin zapłaty za towary. Hurtownia dokonywała płatności za towary na rzecz Spółki dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców (tj. hurtowni niepowiązanych). Kolejne fakty przemawiające za istnieniem powiązań między Spółką a hurtowniami, mającymi wpływ na zaniżenie dochodu Spółki zostały szczegółowo udowodnione w decyzji Dyrektora UKS. Dlatego też bezzasadne jest twierdzenie, iż powyższe okoliczności nie potwierdzają związku gospodarczego pomiędzy podmiotami, lecz stanowią próbę uzasadnienia związku o charakterze rodzinnym bądź osobistym między działającymi w kolejnych latach hurtowniami farmaceutycznymi. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie wykazało powiązania gospodarcze pomiędzy Spółką a hurtownią B oraz innymi hurtowniami, natomiast okoliczności dotyczące powiązań rodzinnych pomiędzy osobami prowadzącymi hurtownie w poszczególnych latach podatkowych nie stanowiły przedmiotu analizy w niniejszej sprawie. W tej mierze ograniczono się jedynie do przedstawienia faktów. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem odwołania do oszacowania dochodu Spółki prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy podatkowej. Wyjaśnił, że metoda ta polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - Dz. U. Nr 128, poz. 833). W ocenie organu odwoławczego, zasadnie za ceny niekontrolowane (ceny rynkowe) przyjęto najniższe ceny stosowane przez powiązaną hurtownię B w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Za takim rozwiązaniem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przemawiały następujące okoliczności: - A spółka cywilna była w Polsce jedynym producentem tabletek od bólu głowy [...] (przychody z ich sprzedaży w 1999 r. stanowiły 95,28 % przychodów Spółki) oraz jedynym importerem materiałów opatrunkowych, - hurtownia B była wyłącznym dystrybutorem tabletek [...], C. ,P. oraz środków opatrunkowych C. (Spółka w 1999 r. sprzedała bez pośrednictwa hurtowni do Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego w W. środki opatrunkowe za łączną kwotę netto 26.450 zł przy wykazanych przychodach Spółki w wysokości 6.587.925,75 zł). Ponieważ Spółka była jedynym producentem i importerem środków farmaceutycznych i tylko ona oraz powiązana hurtownia zajmowała się na terenie kraju sprzedażą tabletek od bólu głowy oraz środków opatrunkowych C. to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego zasadnie przyjęto, że ceny stosowane przez hurtownię wobec odbiorców niepowiązanych (innych hurtowni i szpitali) były cenami niekontrolowanymi. Dlatego też bezpodstawny jest zarzut odwołania, iż o zastosowaniu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądziło porównanie cen dotyczących środków C. stosowanych przez Spółkę w sprzedaży dla szpitala i powiązanej hurtowni farmaceutycznej. Zauważył również, że działające w poszczególnych latach hurtownie farmaceutyczne przejęły dotychczasowych kontrahentów Spółki o czym świadczą m. in. zeznania pracowników Spółki – E. i K. (głównej księgowej) i M. S. (kierowcy-zaopatrzeniowca). Nietrafny jest zarzut odwołania dotyczący wysokości określonego decyzją pierwszoinstancyjną szacunkowego dochodu Spółki. Dla jego określenia organ I instancji ustalił przychód Spółki A w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez tą Spółkę Hurtowni Farmaceutycznej B oraz stosowane przez tą hurtownię w 1999 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. Odnosząc się do argumentu Spółki, że w świetle ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U z 1993 r. Nr 16, poz. 68, z późn. zm.), producent i importer środków farmaceutycznych i materiałów medycznych mógł sprzedawać swoje towary jedynie podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, bądź zamkniętym zakładom opieki zdrowotnej (szpitale), nie mógł natomiast dokonywać sprzedaży na rzecz podmiotów handlu detalicznego (apteki), organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 31 ust. 1, 2 i 4 powołanej ustawy, obrót detaliczny środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi mogły prowadzić wyłącznie apteki, z wyjątkiem obrotu poza aptecznego pewnymi środkami i materiałami określonymi w odrębnych przepisach i obrotu,. dokonywanego przez lekarza weterynarii przy wykonywaniu przez niego zabiegów leczniczych. Obrót hurtowy środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 w/w ustawy mogły prowadzić hurtownie farmaceutyczne, a także składy celne i składy konsygnacyjne oraz inne placówki dokonujące sprzedaży środków i materiałów określonych w odrębnych przepisach. Obowiązujące w 1999 r. przepisy, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533, z późn. zm.), nie zawierały uregulowań dotyczących sprzedaży leków przez producentów. W szczególności nie zawierały nakazu wprowadzania swoich wyrobów do obrotu tylko i wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych i zakazu sprzedaży do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną. W konsekwencji również producent i importer mógł sprzedawać środki farmaceutyczne i materiały medyczne podmiotom handlu detalicznego. W tej sytuacji zarzut zawyżenia wysokości oszacowanego dochodu Spółki A jest nietrafny. Słusznie organ I instancji ustalił, że Spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiązanie) z Hurtownią B i miała możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości ustalonej w drodze oszacowania. W odwołaniu podniesiono, że dla skutecznego zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy musi wykazać, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości wyższej od wykazanej w zeznaniu, przy niezmienionym stanie zatrudnienia, organizacji pracy jego przedsiębiorstwa i przy niezmienionym stopniu ryzyka gospodarczego. Sformułowano tezę, iż Spółka aby osiągnąć wyższy dochód zmuszona byłaby do zwiększenia zatrudnienia o osoby, które zajmowałyby się kontaktami handlowymi i spedycją towarów do 118 podmiotów, z którymi współpracowała Hurtownia B, księgowaniem dodatkowych kilku tysięcy dokumentów źródłowych (faktur). Konieczne rzekomo byłoby także pozyskanie dodatkowych powierzchni magazynowych oraz zatrudnienie magazyniera. Zasadniczo wszystkie te zmiany wiązałyby się z utworzeniem odrębnego działu handlowego. Odnosząc się do tego zarzutu. Organ odwoławczy podkreślił, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że kontaktami z klientami oraz wystawianiem faktur, sporządzaniem rejestrów i wypełnianiem deklaracji VAT-7 w hurtowniach zajmowała się M. W. Osoba ta była w latach 1997-1998 zatrudniona w Spółce A a w maju 1998 r. przeszła do pracy w Hurtowni Farmaceutycznej C, tj. w momencie jej utworzenia. Następnie w latach 1999-2000 była zatrudniona przez kolejno powstające hurtownie farmaceutyczne, w tym także przez hurtownię B. Dlatego też można przyjąć, iż osoba ta mogła wykonywać wskazane wyżej czynności w ramach zatrudnienia w Spółce. Z materiału dowodowego wynika także, iż część dokumentacji księgowej powiązanych hurtowni sporządzała główna księgowa Spółki A E. K.. W konsekwencji wykazano, że zbędne było zatrudnienie dodatkowych osób do spraw kontaktów handlowych, sporządzania i ewidencjonowania dokumentów. Ponadto Spółka podejmowała w latach 1999-2001, w tym także w 1999 r., działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla nabywców innych niż powiązane hurtownie. Prowadziła promocje, nabywała materiały marketingowe oraz sporządzała badania rynku. Główny wspólnik M. P. prowadził rozmowy handlowe oraz spotykał się z przedstawicielami różnych podmiotów (hurtowni farmaceutycznych) na terenie całego kraju. Podmioty te nie przeprowadziły jakichkolwiek transakcji ze Spółką, natomiast hurtownie nie prowadziły działań w celu poszerzenia rynku zbytu. Okoliczność ta również przeczy tezie o konieczności utworzenia, czy też rozbudowy działu handlowego. Dodatkowo podniósł, iż Spółka zajmowała się również transportem towaru do hurtowni. Istotne jest także , że M. P. główny wspólnik Spółki A wykonujący jednoosobowy zarząd spółką, z jednoczesnym wyłączeniem prawa reprezentacji przez pozostałych wspólników był właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. Cz. w L. przeznaczonego na punkt sprzedaży leków gotowych. Lokal ten został wynajęty A. i S. prowadzącemu w tym punkcie w 1999 r. Hurtownię Farmaceutyczną B W konsekwencji Spółka A mogła łatwo uzyskać dodatkową powierzchnię magazynową bez angażowania znacznych środków finansowych. Także zatrudnienie magazyniera nie wiązałoby się z ponoszeniem znacznych kosztów przy możliwym do osiągnięcia dodatkowym dochodzie wynoszącym ponad 5.400.000 zł. Nietrafny jest również argument dotyczący zwiększenia ryzyka gospodarczego w szczególności obarczenia Spółki tzw. trudnymi długami przy samodzielnym, tzn. bez pośrednictwa posiadającej wyłączność hurtowni B wprowadzaniu do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Właściciele działających w kolejnych latach hurtowni dokonywali płatności na rzecz Spółki A po otrzymaniu zapłaty od nabywców, co w konsekwencji sprowadza się do obciążenia Spółki ryzykiem ewentualnego braku zapłaty lub opóźnienia w regulowaniu płatności za dostarczony towar. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż Pan M. P.i miał świadomość w jakiej wysokości właściciele hurtowni osiągają zyski z prowadzonej działalności, pożyczając od nich znaczne kwoty pieniędzy co świadczy, że ryzyko tzw. trudnych długów było minimalne, biorąc pod uwagę wielkość możliwego do osiągnięcia zysku. Także zarzut, iż prawo podatkowe nie zawiera reguł nakazujących osiąganie przez producenta towaru większej rentowności niż od podmiotu handlującego danym towarem nie ma wpływu na dokonaną ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Zauważył, że choć prawem każdego podmiotu gospodarczego jest swobodne kształtowanie wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednak na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania, czy stosunki te nie stanowią działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub minimalizacji obciążeń podatkowych. Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się prawo, a nawet obowiązek organów podatkowych do dokonywania takiej oceny (zob. np. wyrok NSA z dnia 22.05.2002 r., sygn. akt I SAlKa 669/01, opubl. LEX nr 77836). Podejmowane i prowadzone przez Spółkę A działania rażąco odbiegały od przyjętych zasad prowadzenia działalności gospodarczej i rachunku ekonomicznego, zgodnie z którym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku i jego maksymalizacja w porównaniu do zaangażowanych sił i środków finansowych, a także wielkości obciążającego podmiot ryzyka gospodarczego. Organ I instancji wykazał, iż podział funkcji ekonomicznych pomiędzy Spółką a hurtownią farmaceutyczną pozwalał na przyjęcie, że to producent i importer ponosił znaczne ryzyko i odpowiedzialność za wprowadzenie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych do obrotu handlowego. To Spółka zatrudniała kilkudziesięciu pracowników, angażowała maszyny i urządzenia oraz środki finansowe, prowadziła rozmowy handlowe z nowymi kontrahentami, poszukiwała nowych rynków zbytu w sytuacji, gdy hurtownia dokonywała płatności dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców. W konsekwencji uwzględniając powyższe okoliczności związane z wprowadzaniem na rynek wyrobów Spółki, to podział dochodu pomiędzy nią, a działającą w 1999 r. hurtownią farmaceutyczną należy uznać za nieracjonalny. Bez znaczenia dla zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest okoliczność, że organ I instancji uznał pożyczki zawarte pomiędzy M. P., a A. S. za definitywny transfer środków uzyskanych w hurtowni do podmiotu "przerzucającego dochody". Zauważył bowiem , że powołany wyżej przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania sposobu przekazania środków finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wystarczy m.in. wykazanie, że podmiot powiązany wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie pozostawał w związku gospodarczym. Okoliczność zaciągania pożyczek (w znacznych kwotach), przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego sprawy, wskazuje jednak na nieracjonalność działań wspólnika Spółki mogącego wypracować znaczny zysk bez pośrednictwa powiązanej hurtowni. W konsekwencji za nietrafny uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 199 a Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznał również zarzut (zawarty w uzupełnieniu odwołania) naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika, wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, a także zawarcia umów na dostawę surowców do produkcji leków. W jego ocenie, strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie mógł być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zachowanie wymogów uzasadnienia decyzji. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja organu I instancji zawiera wskazane elementy zarówno co do faktów (dowodów) i przepisów uzasadniających wznowienie postępowania, jak również decydujących o rozstrzygnięciu merytorycznym sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie H. P. prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. W rozumieniu tego przepisu, w przypadku wspólnego opodatkowania dochodów, małżonkowie są jedną stroną postępowania, a więc nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Działania każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony, zarówno wtedy gdy działają wspólnie, jak też przemiennie albo osobno (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. ", Wrocław 2003, s. 495). W aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 25.10.2005 r. wyznaczające 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którego odbiór w dniu 09.11.2005 r. osobiście potwierdził M.P.W konsekwencji biorąc powyższe pod uwagę Strona postępowania została prawidłowo i skutecznie zawiadomiona o przysługującym jej uprawnieniu procesowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zawartego w uzupełnieniu odwołania z dnia 12.01.2006 r. zarzutu przedawnienia zobowiązania za 1999 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku co w realiach niniejszej sprawy oznacza przedawnienie zobowiązania z upływem 31.12.2005 r. Jednakże z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w dniu 12.12.2005 r. dokonał zajęcia rachunków M.P. (w celu zaspokojenia zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. O zajęciu została strona zawiadomiona w dniu 29.12.2005 r. w trybie art. 44 § 1 pkt 1 oraz § 2, 3 i 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło jego przerwanie. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił przychód Spółki Aw 1999 r. w kwocie 12.076.515,75 zł, koszty w kwocie 6.212.548,11 zł oraz dochód w kwocie 5.863.967,64 zł i biorąc pod uwagę 90 - procentowy udział M. P. w Spółce, zasadnie przyjął, iż przypada na niego przychód - 10.868.864,18 zł, koszty - 5.591.293,30 zł i dochód - 5.277.570,88 zł. Organ odwoławczy potwierdził również pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości dochodów M. P. z najmu, dochodów H. P. oraz składek w/w osób na ubezpieczenia społeczne oraz powszechne ubezpieczenie zdrowotne, a także w zakresie odliczeń darowizn i wydatków mieszkaniowych. W konsekwencji H. i M. małżonkom P. należało określić zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 2.090.481,30 zł. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, H. i M.P. zarzucili rażące naruszenie przepisów: - art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie przez organ, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane temu organowi; - art. 187 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa , które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie, a nastąpiło poprzez dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności przez przyjęcie, że tworzenie przez osoby trzecie w latach 1999-2003 Hurtowni farmaceutycznych, przepływ wyposażenia pomiędzy tymi Hurtowniami, zatrudnienie przez Hurtownie tych samych pracowników było działaniem posiadającym związek z działaniem wspólników Spółki A oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, poprzez nienależyte zbadanie wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie wystąpienia przesłanki przerywającej bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i wadliwe uznanie, że podatnik został skutecznie powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w trybie art. 44 k.p.a.; - art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie , że obowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 1999r. nie uległo przedawnieniu na skutek przerwania biegu przedawnienia wobec zastosowania środka egzekucyjnego i przyjęcie, że podatnik został zastępczo zawiadomiony o zastosowaniu tego środka w trybie art. 44 k.p.a.; - art. 25 ust. 4 pkt. 2 - ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że Spółka wykonywała świadczenie na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej B na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych leków przeciwbólowych stosowanych w 1999r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi oraz w sytuacji, gdy stosowanie odmiennych cen dla hurtowni B stwierdzono w zakresie jednego tylko produktu ( c. ) i to w marginalnym zakresie, uznanie, że Spółka miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami, pomimo wyraźnego przyznania przez orzekające organy, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników, jak też na założeniu, iż Spółka miała możliwość osiągania obrotu takiego jak Hurtownia B w sytuacji gdy przepis art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej , zezwalał na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi, - § 4 i § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników ( Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz.833), poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na : a. braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, b. przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów ( c.), c. przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego; - § 8 cyt. wyżej rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Skarżący sformułowali także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do materiału zebranego w sprawie wskutek niezgodnej z przepisami art. 149 ww. ustawy próby doręczenia zawiadomienia, a ponadto poprzez uznanie, że powiadomienie przez organ podatkowy o prawie do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego jednego małżonków odnosi skutek wobec drugiego małżonka, wnosząc przy tym o dopuszczenie jako dowodu - oryginału powiadomienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń zawierającego jednocześnie treść pełnomocnictwa. Wnosili o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie o uchylenie wskazanych wyżej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżący podnieśli między innymi, że kontrola, której skutkiem było wydanie decyzji z dnia [...] Nr [...] była prowadzona metodą pełną i podczas przedmiotowej kontroli były między innymi kontrolowane faktury i rachunki dokumentujące sprzedaż przez spółkę A. Na podstawie przedmiotowych dokumentów organ kontrolujący mógł stwierdzić, że w 1999 r. Spółka pozostawała w związku gospodarczym z Hurtownią Farmaceutyczną B A. S., będącą głównym odbiorcą towarów w 1999 r. i jedynie trzy transakcje zostały zrealizowane z innymi podmiotami. Zaznaczyli przy tym, że nowa interpretacja znanych organowi okoliczności i dowodów nie może być równoznaczna z nowymi okolicznościami i dowodami (por. wyrok NSA/Warszawa z dnia 11 października 2004, III SA 1224/00, POP 2002/3/72; wyrok WSA/ Warszawa z dnia 31 maja 2004 r., III SA 134/03, POP 2005/3/61; wyrok NSA/Warszawa z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, Prz. Podat. 2004/11/60). Ich zdaniem, rażącym naruszeniem prawa jest fakt, że obie instancje biorą pod uwagę okoliczności, które zaistniały po wydaniu decyzji z dnia [...] przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W sytuacji gdy przesłanką wznowienia nie mogą być okoliczności, które wystąpiły po wydaniu decyzji ostatecznej, organ jest związany stanem faktycznym istniejącym w dniu orzekania decyzją ostateczną ( wyrok NSA/Warszawa z dnia 19 grudnia 2002 r., III SA 282/01, Biul. Skarb. 2004/1/22). Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ wnikliwie analizuje i powołuje się na okoliczności mające miejsce po dniu [...]. Zdaniem skarżących, "przerzucenie dochodów" na rzecz osób korzystających ze zryczałtowanej formy opodatkowania dokonano w oparciu o okoliczności faktyczne odnoszące się do okresu 2000-2003, co jest praktyką niedopuszczalną, bowiem podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jest ustalenie, że w 1999r. pomiędzy Spółką a Hurtownią Farmaceutyczną B zachodził związek, o którym mowa w art. 25 ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem podstawą zastosowania tego przepisu jest wykazanie związku wyłącznie pomiędzy podmiotami stosunku handlowego, którego warunki są kwestionowane i wobec tego nie mają i nie mogą mieć wpływu na ustalanie takiego związku stosunki pomiędzy jedną ze stron takiego stosunku a innymi, działającym w innych okresach podmiotami. Poza tym za sprzeczne z materiałem dowodowym należy uznać następujące ustalenia dotyczące przepływu (a w istocie zakupu) wyposażenia pomiędzy hurtowniami różnych osób fizycznych, zatrudniania przez hurtownie tych samych pracowników, istnienia w latach 1999-2004 hurtowni należących do osób nie związanych z osobami wspólników Spółki A czy też istnienia podobnego kręgu odbiorców. W toku postępowania podatkowego bezspornie ustalono, że pomiędzy właścicielami hurtowni istniały związki rodzinne oraz organizacyjne, jednakże nie ustalono aby na fakt ich tworzenia i na sposób organizacji działalności hurtowni mieli wpływ wspólnicy Spółki A. Za sprzeczne z materiałem dowodowym i nielogiczne należy uznać ustalenie, że czynności związane z prowadzeniem hurtowni prowadzili pracownicy Spółki A. Stwierdzenie powyższe stoi w rażącej sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem nie stwierdzono aby pracownicy Spółki uczestniczyli w jakichkolwiek czynnościach związanych z bieżącą działalnością Hurtowni na polecenie, bądź za wiedzą wspólników Spółki Udział pracownika A w wypełnianiu kilku poleceń przelewu pozostawał w związku z wykonywaniem czynności pracowniczych pracowników Spółki. Okoliczność ta wynika wprost z obdarzonych wiarą zeznań świadków, w szczególności osób , które dokonywały tych przelewów ( E. K., E. O.). Natomiast incydentalny udział E. K. w sporządzaniu niektórych dokumentów wewnętrznych został wyjaśniony jako przysługa grzecznościowa. Tej okoliczności w toku postępowania nie podważono. Stwierdzenie organu odwoławczego, że A. S. nie potwierdził tej okoliczności rozmija się z prawdą, gdyż przesłuchiwany w sprawie konsekwentnie odmawiał odpowiedzi na wszystkie pytania. Za sprzeczne z materiałem dowodowym należy uznać wnioski prowadzące do stwierdzenia, że Spółka A wykonywała działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży dla nabywców hurtowni, w sytuacji gdy, wydatki Spółki w 1999r. były kosztami związanymi z rozmowami handlowymi z przedstawicielami bliżej nieokreślonych firm. Nieuprawnionym jest zatem wniosek Izby Skarbowej ,że skoro stwierdzono pewien związek wydatków reprezentacyjnych Spółki z działalnością Hurtowni B i D ( działających w 1999r. i 2000r.) to można przyjąć ,że Spółka brała udział w promowaniu działalności Hurtowni B w roku 1999, podobnie jak wniosek, że Spółka zatrudniała tych samych co hurtownie pracowników, w sytuacji gdy z pracowników hurtowni wymienionych w decyzji nigdy pracownikami Spółki nie byli : T. W., B. W., M. K., A. J., T. P. i inni. Jedynym pracownikiem zatrudnionym przed 1998r. w Spółce była Pani M.Ch., pracująca w 1999r w hurtowni B W ocenie skarżących, kwestionowany "mechanizm ustalenia cen w 2000r" , niezależnie od zarzutu, że nie powinien mieć wpływu na rozstrzyganie co do 1999 roku, skoro w 2000 r. od marca do maja cena tabletek została podwyższona , obniżono ją w okresie od 12.05.2000r., zaś od października tegoż roku cenę podniesiono. Ustalenie zaś stanu faktycznego odbyło się z pominięciem istotnego dowodu w sprawie - wieloletnich umów dostawy surowców zawartych przez Spółkę A, co uzasadnia wniosek, że celowo nie rozważono należycie tej części materiału dowodnego, która pozwoliłaby na ustalenie szczególnych zdarzeń faktycznych i gospodarczych mających, bądź mogących mieć wpływ na strategię gospodarczą, w tym politykę cenową podatnika. Tak więc należy mieć na względzie, iż Spółkę wiązały ważne umowy kooperacyjne, obligujące do odbioru znanych ilości surowców. Umowy te były na tyle korzystne z punktu widzenia stosownych cen surowców (co podkreśla sam organ podatkowy), że pozwalały na organizację wysoko opłacalnej produkcji i w konsekwencji możliwość zbywania preparatów przeciwbólowych po cenach konkurencyjnych w porównaniu z innymi producentami. Jednakże nie wywiązanie się z przyjętych zobowiązań obciążało Spółkę poważnymi konsekwencjami w postaci zapłaty kar umownych, bądź odszkodowania na zasadach ogólnych. Strona odniosła się też do argumentacji podniesionej przez UKS ( odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli), że podpisanie umów w okresie trwających sporów prawnych związanych z wydaniem decyzji administracyjnych mających na celu wycofanie tabletek [...] było działaniem nieracjonalnym, wywodząc, że surowce w postaci kwasu acetylosalicylowego i kofeiny wykorzystywane były nie tylko przy produkcji tych tabletek ale także produkowanej od 1999r. c., co do której nie toczyło się postępowanie administracyjne. Po drugie organy obu instancji zdają się nie zauważyć, że wszystkie niekorzystne dla Spółki decyzje zostały uchylone, co wskazuje, że ryzyko związane z zawarciem wieloletnich umów dostawy takich surowców było jak najbardziej racjonalne. Powyższe umowy mają doniosłe znaczenie w sprawie, gdyż obrazują m.in. przyczyny stosunkowo niskich kosztów produkcji, a w konsekwencji możliwość osiągania znacznego zysku z produkcji nawet przy niewielkiej marży producenta. Zarzucili, że zobowiązanie podatkowe za 1999r. przedawnia się z końcem 2005r., a zaskarżona decyzja nie uwzględnia tej okoliczności. Zdaniem skarżących nie doszło do przerwania biegu przedawnienia dlatego, że postępowanie egzekucyjne, mające na celu przymusowe wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego prowadzone zostało wadliwie, gdyż zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wysłano na adres M. P., podczas gdy H. P. posiadająca inny niż małżonek adres o podjętych czynnościach egzekucyjnych nie została powiadomiona. Poza tym, M. P. ustanowił pełnomocnika do doręczeń ( pismem z 22. 12.2005r. powiadomił o tym fakcie zarówno Dyrektora UKS jak również Naczelnika III Urzędu Skarbowego). Skoro doszło do ustanowienia pełnomocnika, to wszelkie pisma winny być przez organ egzekucyjny kierowane na wskazany adres pełnomocnika, również wtedy, gdy nie doszło do doręczenia bezpośrednio stronie, a nie upłynął jeszcze okres przewidziany w art. 44 § 1 pkt.1 k.p.a. Do dnia upływu 14 - dniowego terminu na odbiór pisma nie można uznać, iż wystąpił skutek doręczenia, w sytuacji gdy przed upływem tego terminu Skarżący ustanowił pełnomocnika do doręczeń. Skarżący podnieśli również zarzut wadliwego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 25 ust. 4 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie wykazał, że możliwym było osiągnięcie innego dochodu niż przyjęty do opodatkowania przez podatnika przy niezmiennym stanie zatrudnienia, organizacji pracy przedsiębiorstwa podatnika i przy nie zmienionym stopniu ryzyka gospodarczego. W tych okolicznościach skarżący stwierdzili, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej podtrzymuje wadliwe ustalenia w zakresie możliwości osiągania przez podatnika wyższych dochodów mimo, że nie istnieje norma prawna nakazująca podatnikowi podejmowanie działań w celu maksymalizacji zysku. Podnieśli, że Spółka osiągnęła wysoki dochód, zaznaczając, iż obowiązkiem podatnika, w świetle unormowań art. 25 ustawy pdof jest jedynie stosowanie warunków transakcji zgodnie z ogólnie stosowanymi na rynku. Zarzucili, że ciężar dowodu na okoliczność możliwości osiągania wyższego dochodu w wyniku stosowania cen rażąco odbiegających od rynkowych spoczywał na organach podatkowych, które jednak nie udowodniły aby wartość świadczeń Spółki na rzecz Hurtowni B odbiegała od powszechnie stosowanych. Za błędny uznali pogląd zaprezentowany przez II instancję, że obowiązujące w 1999r. przepisy nie zawierały przepisu ograniczającego obrót hurtowy skoro ustawa z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, wyraźnie stanowiła, że obrót (a więc kupno – sprzedaż) środkami i materiałami medycznymi, w tym również importowanymi mogą prowadzić wyłącznie hurtownie. Zdaniem skarżących, organy podatkowe przy szacowaniu dochodu Spółki, pominęły istotną okoliczność, że podstawą zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej – według § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu ustalania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach handlowych przez tych podatników - jest porównanie ceny transakcyjnej (ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanym) z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Tymczasem przedmiotem porównania przez organy podatkowe były ceny stosowane przez podmiot powiązany z podmiotami niezależnymi. Najistotniejszym uchybieniem jest to, że bez zbadania cen rynkowych środków przeciwbólowych, organy te przyjęły uproszczoną metodę oceny warunków transakcji, a ponadto wbrew dyspozycji § 8 cyt. rozporządzenia, nie uwzględniono ryzyka związanego z dystrybuowaniem środków farmaceutycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał równocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną w niej argumentacją. Udzielił również odpowiedzi na dodatkowe zarzuty i wnioski formułowane w dwóch pismach procesowych strony skarżącej z dnia 21 czerwca oraz 13 września 2007 r. W pierwszym z nich skarżący wnosili o dopuszczenie dodatkowych dowodów w sprawie, w postaci uwierzytelnionej kopii tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. sporządzonego przez Naczelnika III Urzędu Skarbowego oraz akt sprawy postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego. Argumentowali przy tym, że tytuł wykonawczy został wystawiony z naruszeniem przepisu art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawierającym taksatywnie wymienione, obligatoryjne elementy tytułu wykonawczego, co powoduje niedopuszczalność egzekucji ( wyrok NSA z 06. 05. 1998r. SA./Sz 1477/97). Kwota dochodzona w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym wynika z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r , wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]. W tytule wykonawczym z [...] nie wskazano tej decyzji. Rubryka 30 tytułu zawiera wprawdzie wskazanie, że podstawą prawną należności jest orzeczenie jednakże nie wskazuje się na faktyczną podstawę prawną, nie przywołując decyzji UKS. Wskazanie aktu normatywnego regulującego obowiązek podatkowy, jest w niniejszej sprawie niewystarczające. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek wydania decyzji właściwego organu, koniecznym jest wskazanie tej decyzji ( stanowisko takie zajął NSA w Katowicach w wyroku z 07. 11.2000r., I SA/Ka 1187/99). W tej sytuacji uznać należy, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, a to narusza zasadę określoną przepisem art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, stwierdzającym, że egzekucję wszczyna się na wniosek wierzyciela na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego wg ustalonego wzoru. Dodatkowo podnieśli, że art. 27 c/ ww ustawy normuje sytuację gdy egzekucja ma być prowadzona wobec majątku wspólnego małżonków, nakazując w tym wypadku wystawienie tytułu na oboje małżonków. W niniejszej sprawie tytuł został wystawiony na M. P. Ujawnienie niepełnych danych współmałżonka w rubryce " dane indentyfikacyjne małżonka" nie spełniają wymagań art. 27 c, pomimo, że skierowanie egzekucji do rachunku bankowego, na którym gromadzone środki stanowią majątek wspólny Skarżących (którzy nie wyłączyli wspólności majątkowej) wskazuje na prowadzenie egzekucji skierowanej do majątku wspólnego. Skarżąca H. P. nawet nie miała możliwości wniesienia zarzutów, gdyż organ egzekucyjny nie uznał za stosowne przesłać jej tytułu wykonawczego. Podniesione wyżej argumenty powodują, że wszelkie czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie dotkniętego wadą istotną tytułu wykonawczego są nieskuteczne i jako takie nie wywołują skutków przewidzianych przepisem art. 26 ww. ustawy. Nie doszło do powiadomienia podatników o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Podatnikiem są bowiem w tym przypadku osoby fizyczne podlegające z mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu, a więc każdy z małżonków. Skoro zatem choćby jeden podatnik - dłużnik egzekwowanej wierzytelności nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie można uznać, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo wskazali, że przed wydaniem decyzji organu odwoławczego nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego zapłatą bowiem zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane po doręczeniu decyzji ostatecznej - [...]. Stwierdzili przy tym, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji tak rażąco naruszającej porządek prawny nie da się pogodzić z zasadami praworządności. W piśmie z dnia 5 lipca 2007 r. będącym odpowiedzią na pismo procesowe skarżących z dnia 21 czerwca 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dowody w postaci akt postępowania egzekucyjnego dołączone zostały do akt postępowania podatkowego i znajdują się w tomie VII , zawierającym odpis tytułu wykonawczego z dnia [...]. Zwrócił też uwagę na fakt, iż niewskazanie w tytule wykonawczym numeru porządkowego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nie prowadzi do wniosku, że w tytule wykonawczym nie powołano podstawy prawnej (decyzji) obowiązku podlegającego egzekucji, o której mowa w art. 27§ 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stanowisko takie uzasadnia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, który wymienia obligatoryjne elementy decyzji podatkowej. Wywodził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wystawienia tytułu wykonawczego tylko na M. P. ( z naruszeniem art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ) skoro zobowiązanym było małżeństwo, na co wskazuje zakreślenie kwadratu nr 1 "małżeństwo". Organ zwrócił uwagę , że w dniu [...] zawiadomiono M.P. o zajęciu rachunków bankowych , w trybie doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego i tego dnia przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 1999 r. Z powyższym stanowiskiem nie zgodzili się skarżący, dając temu wyraz w piśmie z dnia 13 lipca 2007 r.. Ich zdaniem egzekucja nie została skutecznie wszczęta . Poza tym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym miejscowo. H. P. mieszka przy ul. L. w L.. Zatem właściwym organem egzekucyjnym był Pierwszy Urząd Skarbowy. Kwestię wadliwości tytułu wykonawczego podniósł również pełnomocnik skarżących, który w piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2007 r. przedstawił dodatkowe argumenty przemawiające za zasadnością skargi, twierdząc, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym zobowiązanym, jest zatem zawsze osoba fizyczna. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec jasnego brzmienia art. 1 ustawy o pdof, nie są natomiast małżonkowie. Z powyższych definicji wynika jednoznacznie, że w przypadku łącznego rozliczenia małżonków nie powstaje nowy typ podatnika, ale w dalszym ciągu występują dwaj podatnicy, którzy są odpowiedzialni solidarnie, zgodnie z treścią art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków, gdyż każdy z nich jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zobowiązanym w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony tylko na jednego zobowiązanego – M.P., podczas gdy H. P. jest jedynie wymieniona w załączniku jako współmałżonek. Wobec powyższego tytuł wykonawczy nie określa zobowiązanych w sposób prawidłowy, a w konsekwencji wszczęcie egzekucji na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego było nieskuteczne. Nie nastąpiło więc przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Wzór tytułu wykonawczego został określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kategoria określona w rubryce 9 wzoru tytułu wykonawczego ("rodzaj zobowiązanego") w kwadracie nr 1 - "małżeństwo" - nie jest określeniem zobowiązanego. W świetle definicji zobowiązanego, małżeństwo nie może być traktowane jako ,,zobowiązany". Podatnikami są małżonkowie, nie zaś małżeństwo, analogicznie więc zobowiązanym nie jest małżeństwo, lecz małżonkowie. Kodeks rodzinny i opiekuńczy wyraźnie stanowi, że małżeństwo jest swoistego rodzaju stosunkiem prawnym i nie tworzy żadnego nowego podmiotu prawa (art. 1 § 1 k. r. i o.). Zakreślenie w tytule wykonawczym w pozycji nr 9 ("rodzaj zobowiązanego") kwadratu nr 1 o treści "małżeństwo" oraz wskazanie danych współmałżonka w rubrykach 431-442 tytułu wykonawczego nie jest wystarczające dla wystawienia tytułu wykonawczego. Z przedmiotowego tytułu wykonawczego wynika, że status zobowiązanego posiada wyłącznie M. P., podczas gdy tytuł wykonawczy powinien wymieniać oboje małżonków jako zobowiązanych. Podsumowując, pełnomocnik strony stwierdził, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów formalnych, a zatem nie mógł być podstawą dokonania skutecznej prawnie czynności egzekucyjnej przerywającej bieg terminu przedawnienia. Zauważył, że tytuł wykonawczy nie wskazywał ( a powinien) okresu zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę. Postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 3 miesiące ( od 31 sierpnia 2005 r. do 28 kwietnia 2006 r.). Do niego – z mocy art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, która w art. 54 § 1 pkt 7 stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji , jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. . Ponadto podkreślił nieskuteczność wszczęcia egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego wobec H. P. z racji tego, że Naczelnik III Urzędu Skarbowego nie jest w jej przypadku organem właściwym miejscowo. Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, właściwym organem egzekucyjnym jest Naczelnik I Urzędu Skarbowego. Dla kwestii prawidłowego ustalenia właściwości organu egzekucyjnego nie ma znaczenia fakt wspólnego rozliczania się przez H.P. z mężem w III Urzędzie Skarbowym. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 13 września 2007 r., pełnomocnik skarżących podniósł , że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, polegające na błędnej wykładni tego przepisu, zakładającej , że możliwe jest wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją inspektora kontroli skarbowej, bez uwzględnienia treści art. 26 ust. 3 tejże ustawy, przewidującego, iż organem właściwym do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Decyzja inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. była decyzją ostateczną ( nie wniesiono od niej odwołania). Inspektor kontroli skarbowej przestał pełnić funkcję organu kontroli skarbowej od 2002 r. na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego , zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804 ze zm.) Przepisy przejściowe zawarte w tej ustawie regulują właściwość organów w stosunku do spraw w toku, niezakończonych decyzją do dnia wejścia w życie ustawy. Przepisy obu tych ustaw nie wskazują organu właściwego do wzruszania ostatecznych decyzji inspektorów kontroli skarbowej. Zatem takie decyzje nie mogą być wzruszone w trybie wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był organem właściwym do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, jak również organem uprawnionym do orzekania w drodze decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie decyzję w pierwszej instancji wydał organ niewłaściwy rzeczowo i wobec tego obowiązkiem organu odwoławczego było uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie na mocy art. 233 § 1 pkt 2 litera a/ Ordynacji podatkowej. W piśmie tym pełnomocnik skarżących zarzucił ponadto naruszenie przepisów - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wymienione w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania; - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ( rażące naruszenie tego przepisu ); - art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdf, poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu; - art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o pdf, poprzez niezastosowanie tej regulacji; - § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu ustalania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach handlowych przez tych podatników, poprzez błędne ich zastosowanie ; - § 7 ust. 2 oraz § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu wskazał, między innymi, że ustawowa definicja pojęcia "związek gospodarczy" została wprowadzona w roku 2001. Zatem ustalenie zakresu znaczeniowego tego pojęcia powinno być dokonywane w sposób precyzyjny, a wszelkie wątpliwości , czy relacja dwóch podatników może być uznawana za związek gospodarczy, powinno się przy wykładni tego pojęcia, tłumaczyć na korzyść podatnika, że związek taki nie funkcjonuje. Wymaga tego zasada wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że kryterium sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wyznacza dyspozycja zawarta w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - zwanej dalej p.p.s.a. Wyniki tej kontroli wskazują, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa . Z uwagi na charakter sporu prowadzonego między stronami, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją ( od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli: 1l) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Stosownie do art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje w przedmiocie wznowienia postępowania, postanowienie, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organem właściwym w tych sprawach – zgodnie z art. 244 §1 Ordynacji podatkowej – jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Postępowanie wznowieniowe kończy rozstrzygnięcie w formie jednej z decyzji wymienionych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wydanym w dniu [...] postanowieniem, wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i podjętą w dniu [...] decyzją uchylił powyższą decyzję w całości oraz określił H. i M. małż. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 2.090.481,30 zł. Zdaniem Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem uprawnionym do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją innego organu, jakim był w roku 2001 inspektor kontroli skarbowej oraz do wydania nowej decyzji określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju uprawnienie wynika z przytoczonych wyżej przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Do jej przepisów odsyła wprost art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Powołany przepis stanowi, że do postępowania kontrolnego w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ta zaś w art. 2 § 1 pkt 1 przewiduje, że jej przepisy stosuje się do podatków. Wbrew stanowisku strony skarżącej, argumentującej, że odmienny pogląd w tej sprawie nie uwzględnia treści art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, przewidującej, iż organem właściwym do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji (i postanowienie i decyzja ) zostało wydane przez organ właściwy w rozumieniu art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że inspektor kontroli skarbowej przestał pełnić funkcję organu kontroli skarbowej z dniem 30 czerwca 2002 r. na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego , zmianie ustawy o kontroli skarbowej raz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 89, poz. 804 ze zm.) nie uzasadnia stanowiska skarżących, że w rozpoznawanej sprawie decyzję wydał organ niewłaściwy rzeczowo i wobec tego obowiązkiem organu odwoławczego było uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie na mocy art. 233 § 1 pkt 2 litera a/ Ordynacji podatkowej. Akceptacja stanowiska skarżących oznaczałaby, że instytucja wznowienia postępowania, byłaby instytucją martwą, co jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa ( art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasadą ponoszenia przez obywateli ciężarów publicznoprawnych. Organ I instancji działał w tym przypadku jako organ podatkowy w myśl art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Ordynacja podatkowa nie zawiera przecież przepisów wyłączających możliwość wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu, nieistniejącego już w dacie, kiedy inny ustawą określony organ dostrzega konieczność wzruszenia wadliwej decyzji z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującej w pkt 5, że wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Podstawą prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uchylającej ostateczną decyzję inspektora kontroli skarbowej oraz określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych był przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Skarżący zarzucają między innymi rażące naruszenie obu tych przepisów ( art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ). Odnosząc się do formułowanych w tym zakresie zarzutów związanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa, należy wyjaśnić, że w literaturze przedmiotu podnosi się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki ( zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767 ). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, LEX nr 149177 ), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004r., III SA 2293/03, M.Podat. 2004/11/3 ). Należy wskazać, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu procesowego. W tym ostatnim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2001r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001r., III SA 1285/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767 ). W tych warunkach , przenosząc powyższe uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy, trzeba stwierdzić, iż lektura jej akt, nie prowadzi do wniosku, że w toku skontrolowanego postępowania miało miejsce rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest powoływanych wyżej przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny też należy uznać zarzut , że zastosowanie przez organ kontroli skarbowej instytucji wznowienia postępowania i akceptacja takiego trybu postępowania przez organ odwoławczy stanowi rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, którą wydano z rażącym naruszeniem prawa. Stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, tylko wtedy gdyby – w świetle obowiązujących przepisów, a takich obecnie brak - organ kontroli skarbowej był tylko organem kontrolnym, nieposiadającym uprawnień organu podatkowego ( uprawnień do orzekania w sprawach podatków). Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do wyrażonej przez skarżących oceny o rażącym naruszeniu art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów w § 1 stanowi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis powyższy nawiązuje bezpośrednio do zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej odtworzenie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy. Drugi z tych przepisów (art. 191) wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Rekonstrukcja stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nastąpiła z zachowaniem obu omawianych zasad bowiem rozpatrzeniu przez organ podlegały, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie tylko poszczególne dowody osobno i odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadziła do jednoznacznego wniosku, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic tej oceny. Organ podatkowy zasadnie przyjął, że warunki na jakich spółka A współpracowała z hurtownią B i wykonywała na jej rzecz świadczenia w zakresie dostawy towarów były bezpodstawnie korzystne i odbiegały od ogólnie stosowanych w analogicznym czasie i miejscu w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, jak również, że zasadniczym celem funkcjonującego 1999 r. pomiędzy tymi firmami, związku gospodarczego, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych było obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu u wspólników spółki A. Wobec tego wskazane w tym zakresie zarzuty rażącego naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako nietrafne, podobnie jak zarzuty związane z kwalifikowanym naruszeniem art. 70 § 1 i § 4 , które to naruszenie – zdaniem skarżących - polegało na wadliwym przyjęciu i ustaleniu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie uległo przedawnieniu. W ocenie skarżących, organy podatkowe nie dostrzegają przesłanki przerywającej bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, zasłaniając się – niesłusznie ich zdaniem - skutecznym powiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego w trybie art. 44 k.p.a.. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl § 4 tego artykułu, zdanie pierwsze, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. upłynął z dniem kwietnia 2000r. ( art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku 2000, z upływem dnia 31 grudnia 2005 r. W tych okolicznościach niesłuszny jest zarzut, że zobowiązanie przedawniło się z tym dniem z uwagi na fakt, iż omawiany termin upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych. Zawiadomienie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego skierowano do M.P. i wysłano przesyłką . W dniu 15 grudnia 2005 r. umieszczono w skrzynce pocztowej adresata zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Organ egzekucyjny ( Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego) został zawiadomiony przez skarżącego M. P. o ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń dopiero w dniu 23 grudnia 2005 r. W tej sytuacji strona skarżąca nie może skutecznie zarzucać, że organ nie wykonał obowiązku zawiadomienia ustanowionego pełnomocnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego i do dnia 31 grudnia 2005 r. nie doręczył pełnomocnikowi zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym, w związku z czym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem tego dnia. Skarżący został skutecznie zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym w dniu 29 grudnia 2005 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na upływ 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki pocztowej, to jest dnia 15 grudnia 2005 r. Stosownie do art. 44 § 1 pkt 1 kpa, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej adresata lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura ( art. 44 § 2 kpa). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia ( art. 44 § 3 kpa ). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ( art. 44 § 4 kpa ). Gdyby organ egzekucyjny został powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń przed wysłaniem przesyłki adresatowi, wtedy ewentualny zarzut, że pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, byłby słuszny, czego nie można powiedzieć o formułowanym zarzucie w rozpoznawanej sprawie. Zatem bezpodstawne są zarzuty i wnioski skarżących, powołujących się na rażące naruszenie prawa mające polegać na pominięciu znamiennej okoliczności związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, skoro jak wykazano w dniu 29 grudnia 2005 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono zawiadomienie o środku egzekucyjnym. Zgodnie z art. 1 a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ) - zwanej dalej ustawą egzekucyjną - przez środek egzekucyjny rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję z rachunków bankowych. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego ( art. 80 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej). Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje – stosownie do art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej - z chwilą: 1/ doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2/ doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, określanego w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych ( art. 26 § 1 i 2 ustawy egzekucyjnej ). Treść jaką powinien zawierać tytuł wykonawczy określa art. 27 ustawy egzekucyjnej. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] wystawiono tytuł wykonawczy o numerze [...] . Nie sposób o nim powiedzieć, że nie spełnia on wymagań i nie zawiera treści określonej art. 27 ustawy egzekucyjnej. Tytuł ten wskazuje między innymi, że zobowiązanym jest małżeństwo, z podaniem danych personalnych M. P., podstawę prawną dochodzonej należności ( i rodzaj należności i jej wysokość ) pouczenie o przysługującym zobowiązanemu prawie zgłoszenia zarzutów ( z wyjaśnieniem, co może być ich podstawą wniesienia). W tych okolicznościach, zarzut naruszenia dyspozycji art. 27 c/ ustawy egzekucyjnej, nakazującej wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków, w sytuacji jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wykazano, wszczęcie egzekucji na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego i zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia. Za nieusprawiedliwione też trzeba uznać zarzuty związane z naruszeniem ( rażącym) art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 1999r. – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ) bowiem w świetle prawidłowo poczynionych przez orzekające organy ustaleń, w 1999 r. spółka A wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiązanie) z hurtownią B. Z uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz stanu sprawy jednoznacznie wynika, iż w roku podatkowym 1999 skarżący M.P. był wspólnikiem i posiadał 90-procentowy udział w Przedsiębiorstwie Produkcyjno – Handlowym A spółka cywilna z siedzibą, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. Produktami spółki, wprowadzanymi do obrotu handlowego w 1999r. były tabletki [...], C., P.. Najważniejszym produktem spółki były tabletki od bólu głowy, albowiem przychody z ich sprzedaży w 1999 r. stanowiły 95,28 % przychodów spółki A ze sprzedaży produktów i towarów. Z analizy sprzedaży wynika, że produkty Spółki były w badanym roku podatkowym wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznej B z siedzibą w L. prowadzonej przez A. S., a rok później przez J.S., która to hurtownia była również głównym odbiorcą C., którego pewne ilości spółka sprzedawała także bezpośrednio do jednego szpitala. Z dokumentów źródłowych spółki i tej hurtowni oraz zeznań świadków D. N. (kierownika produkcji w spółce A) oraz E. K. (głównej księgowej Spółki) wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. Mimo, że w trakcie kontroli w spółce nie przedłożono umowy dotyczącej współpracy między tymi firmami, z całokształtu materiału dowodowego wynikało, hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku (tj. czasu prowadzenia działalności przez hurtownię); zaopatrywała się w towary handlowe wyłącznie w spółce, czynności związane z bieżącą działalnością hurtowni, wykonywane były przez pracowników spółki E. K., J.O., K. B. (wypełnianie deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS, poleceń przelewów). W świetle akt sprawy spółka dokonywała wypłat prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy powiązanymi hurtowniami B A.S. i D J. S., a ostatecznymi nabywcami towaru (szpitale). Osoby prowadzące te hurtownie udzielały skarżącemu M.P. znacznych pożyczek. W tych okolicznościach organ słusznie przyjął, iż zastosowanie ma obowiązujący w 1999 r. przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, bowiem spółka A organizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązany tj. utworzoną tylko na rok hurtownię farmaceutyczną B prowadzoną przez osobę korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania ( złożyła ona deklarację podatkową PIT- 28 w 2000 r.). Pojęcie związku gospodarczego, o którym mowa w powołanym przepisie nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Organ jednak prawidłowo wyjaśnił z jakich względów funkcjonujący w 1999 r. związek obu firm świadczył o istnieniu związku gospodarczego, w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy pdf . Trafne są w tym zakresie ogólne wywody strony skarżącej zamieszczone na str. 13 ( k. 114 akt sądowych ) pisma procesowego pełnomocnika skarżących, że ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia związek gospodarczy powinno nastąpić w sposób precyzyjny i w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, czy określona relacja między dwoma podmiotami może być uznawana za taki związek, to rzeczą organu jest przyjąć, iż związek gospodarczy nie funkcjonuje, co podyktowane jest zasadą zaufania, o której mowa w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły jednak okoliczności mogące świadczyć o mało precyzyjnym wyjaśnieniu istoty związku gospodarczego pomiędzy spółką A i Hurtownią B, a przez to budzącym wątpliwości, czy taki związek istniał w 1999 r. W ocenie Sądu, za uprawniony uznać należy wniosek, iż w świetle poczynionych ustaleń w tej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania analizowanego unormowania ( art. 25 ust. 4 pkt 2 ), co organ należycie wykazał w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szeroko analizując między innymi związek przyczynowy występujący pomiędzy wykonywaniem świadczeń na warunkach korzystniejszych dla Hurtowni B, a faktem, że spółka A dzięki takiemu procederowi wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby takie powiązania nie istniały. Wobec tego zachodziły również przesłanki do oszacowania dochodów spółki A na podstawie wymienionej w ustawie pdf ( art. 25 ust. 2 pkt 1 ) metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi - stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz. U. Nr 128, poz. 833). Nie mogło bowiem budzić wątpliwości, że w roku 1999 istniał wiążący i spółkę A i Hurtownię B kontrakt wskazujący na wolę kooperacji i współpracy obu tych firm, o czym świadczą wszystkie przeprowadzone transakcje. Miały one częstotliwy charakter i prowadziły - co należycie organ wykazał – do przerzucania części dochodu spółki A na hurtownię B. W efekcie spółka zaniżyła swoje dochody bowiem większość zysków uzyskiwanych przez nią była realizowana w 1999 r. w powiązanej Hurtowni B. W skardze podniesiono – niezasadnie według Sądu - zarzut naruszenia przepisów § 4, § 7 i § 8 cyt. rozporządzenia. W piśmie procesowym z dnia 13 września 2007 r. sprecyzowano zarzut, że organ błędnie zastosował § 4 ust. 1 i 3 oraz nie zastosował § 7 ust. 2 omawianego rozporządzenia oraz podniesiono dodatkowy zarzut naruszenia § 10 ust. 1. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazywała również, że organ dokonując oszacowania dochodów powinien ustalić, czy istnieje na rynku producent ( producenci ) podobnych leków oferowanych przez spółkę, a jeśli nie, to powinien zrezygnować z metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, jako metody niemożliwej do zastosowania i ustalić dochód spółki przy użyciu innej metody na przykład metody ceny odprzedaży, przewidującej obniżenie ceny określonej w transakcji danego podmiotu ( tu – Hurtowni B) z podmiotem niezależnym ( tu – pozostali hurtownicy i szpitale) o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena mogłaby być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym i taką właśnie metodę organ faktycznie zastosował , a skoro tak, to zgodnie z § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania, należało obniżyć ceny w transakcjach Hurtowni B z podmiotami niepowiązanymi o marżę ceny odprzedaży, obejmującą wydatki bezpośrednie i wydatki pośrednie, jakie ponosi dany podmiot oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Poza tym dokonane przez organ oszacowanie jest nierzetelne, powodujące nieuzasadnione ( z punktu widzenia dynamiki przychodów spółki w latach 1996 – 1998) zawyżenie dochodu spółki w roku 1999 r. Odnosząc się do stawianych w tym zakresie zarzutów, trzeba wskazać, że za ceny niekontrolowane organ przyjął - co trzeba podkreślić - najniższe ceny stosowane przez Hurtownię B w transakcjach z podmiotami niezależnymi od niej, mając przy tym na uwadze, że spółka A była jedynym producentem tabletek [...] oraz jedynym importerem materiałów i tylko ona oraz powiązana z nią hurtownia zajmowała się dystrybucją tych towarów. Logiczne rozumuje organ, że w tej sytuacji ( gdy hurtownia ta jest wyłącznym dystrybutorem tych tabletek, C., P. oraz środków opatrunkowych C.) ceny stosowane przez hurtownię w transakcjach z innymi podmiotami (hurtowniami i szpitalami) niepowiązanymi były cenami niekontrolowanymi. Organowi nie można skutecznie zarzucać, że zastosował właśnie tę metodę, bowiem jest ona wymieniana w ust. 2 art. 25 ustawy o pdf , jako jedna z metod szacowania dochodu. Przepis ten wymienia trzy metody – zastosowaną przez organ ( porównywalnej ceny niekontrolowanej), ceny odprzedaży i rozsądnej marży ("koszt plus"). Ustawodawca wymienia więc trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego (wymienia również w art. 25 ust. 3 czwartą metodę - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana, jeżeli metody wymienione w ust. 2 nie mogą być zastosowane) i nie ustala jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, co prowadzi do wniosku, iż - są one równorzędne. Pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadza § 4 ust. 4 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiąc, iż w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust.1 rozporządzenia). Zgodnie z § 4 ust. 3 cyt. rozporządzenia, za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. W świetle przywołanego przepisu, organ mógł uznać za porównywalne transakcje zawierane przez Hurtownię B z innymi podmiotami, bowiem istota tego przepisu sprowadza się do eliminacji czynników mogących w realny sposób wpłynąć na cenę przedmiotu transakcji na wolnym rynku. Ceny sprzedawanych wyrobów przez Hurtownię B były cenami rynkowymi , stąd też spółka A mogła je zastosować bez pośrednictwa tejże Hurtowni. W tych okolicznościach niezasadnie zarzuca się organowi naruszenie przepisu § 7 omawianego rozporządzenia, przewidującego w ust. 1, że przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne, uwzględnia się różnice cech charakterystycznych produktów , czy usług, w zakresie w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe oraz określającemu w ust. 2 pkt 1, iż do tych cech zalicza się między innymi, w przypadku dóbr materialnych, fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, dostępność i wielkość dostawy. Wbrew zarzutom skarżących, trudno mówić o naruszeniu przez organ wymagań § 8 cyt. rozporządzenia, skoro przepis ten w ust. 4 wyraźnie zastrzega, że wpływ czynników związanych z realizacją strategii gospodarczej przez podmiot nie może być brany pod uwagę w przypadkach , gdy późniejsze działania podmiotu nie potwierdzają tej strategii. Organ –jak wykazano – z uwagi na strategię działania i Hurtowni B i spółki A przyjął najniższe ceny stosowane przez tę Hurtownię i w efekcie, najniższą wysokość dochodu, możliwego do osiągnięcia przez spółkę. Strategii cenowej hurtownia nie zmieniła w okresie rocznej działalności. Z podobnych względów nietrafny jest zarzut naruszenia § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, określający jakie warunki mogą mieć wpływ na cenę rynkową porównywanych transakcji ( do warunków tych zaliczono między innymi terminy i formy płatności, terminowość transakcji). W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek do zastosowania przez organ art. 19 ustawy o pdf, w tym przewidzianego w ust. 3 i 4, trybu ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych na podstawie cen rynkowych ( a w niektórych przypadkach z uwzględnieniem opinii biegłego). W podsumowaniu należy stwierdzić, że organ biorąc pod uwagę najniższe ceny Hurtowni B zastosował w istocie metodę przewidzianą w ustawie. Były one cenami rynkowymi najbardziej zbliżonymi do takich, jakie osiągnęłaby spółka A, gdyby była samodzielnym dystrybutorem produkowanych lub importowanych przez siebie towarów, bez pośrednictwa wskazanej hurtowni. Zatem organ słusznie ustalił przychód spółki A w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez tę spółkę Hurtowni B. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, że w świetle przepisów ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U z 1993 r. Nr 16, poz. 68, z późn. zm.) - producent i importer środków farmaceutycznych i materiałów medycznych mógł sprzedawać swoje towary jedynie podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, bądź zamkniętym zakładom opieki zdrowotnej (szpitale) i nie mógł dokonywać sprzedaży na rzecz podmiotów handlu detalicznego (apteki) – należy wyjaśnić, że organ II instancji prawidłowo zauważył, że zgodnie z jej art. 31 ust. 1, 2 i 4 obrót detaliczny środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi mogły prowadzić wyłącznie apteki z wyjątkiem obrotu poza aptecznego pewnymi środkami i materiałami określonymi w odrębnych przepisach i obrotu dokonywanego przez lekarza weterynarii przy wykonywaniu przez niego zabiegów leczniczych. Obrót hurtowy środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 tej ustawy mogły prowadzić hurtownie farmaceutyczne, a także składy celne i składy konsygnacyjne oraz inne placówki dokonujące sprzedaży środków i materiałów określonych w odrębnych przepisach. Obowiązujące w 1999 r. przepisy nie zawierały uregulowań dotyczących sprzedaży leków przez producentów, w szczególności zaś nie zawierały nakazu wprowadzania swoich wyrobów do obrotu tylko i wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych i zakazu sprzedaży do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną. W konsekwencji również producent i importer mógł sprzedawać środki farmaceutyczne i materiały medyczne podmiotom handlu detalicznego. Tym samym - w ocenie Sądu - zarzut zawyżenia wysokości oszacowanego dochodu spółki jest nietrafny. Także wbrew zarzutom skargi, organ II instancji udowodnił, że M.P. był właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. Cz. w L. przeznaczonego na punkt sprzedaży leków gotowych i lokal ten nadawał się na hurtownię . W ten sposób spółka A mogła łatwo uzyskać dodatkową powierzchnię magazynową bez angażowania znacznych środków finansowych. Wbrew zarzutom skarżących , nie doszło do naruszenia przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przedmiotowy obowiązek jest realizowany – stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Realizująca tego obowiązku polega na prawidłowym sposobie zawiadomienia strony o przysługującym jej z tego tytułu prawie - co w niniejszej sprawie nastąpiło – skoro w myśl art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy jedną stroną postępowania są małżonkowie, każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zatem zawiadomienie jednego z małżonków (tu – skarżącego M. P.) wywoływało skutek w odniesieniu do H. P., bowiem jak wynika z treści art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów (tu - ustawy pdf) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Zatem zarzut odwołania dotyczący nieskuteczności zastępczego doręczenia powiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (w trybie art. 200 § 1) adresowanego do H. P. nie świadczy o wadliwości decyzji organu odwoławczego, pomimo formalnego prawa każdego z małżonków do niezależnych wypowiedzi na temat dowodów zebranych przez organ. Skarżącą zawiadomiono o przysługującym jej prawie wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ( miało miejsce doręczenie zastępcze). W świetle wyżej przedstawionych rozważań odnoszących się do argumentów, ocen i wniosków wynikających ze skargi, nie mogła być ona uznana za zasadną. Nie znajdując również innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. uzasadniałyby tezę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę małżonków H. i M.P. należało uznać za nieusprawiedliwioną i podlegającą oddaleniu. Z tych też względów i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.