I FPS 4/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak Włodzimierz Kubiak Małgorzata Niezgódka – Medek (współsprawozdawca) Ryszard Pęk (sprawozdawca) Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Protokolant: Katarzyna Jaszuk z udziałem Ryszarda Walczaka Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/05 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. po rozpoznaniu w dniu 8 października 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 647 /06 do wyjaśnienia na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270): "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.)?" podjął następującej treści uchwałę: Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zagadnienie prawne przedstawione powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnemu na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyłoniło się w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej organu, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA Gd 1242 /05). Wyrokiem tym została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2005 r., którą uchylono decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2002 r. i określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2003 r. i dotycząca tego zobowiązania decyzja organu odwoławczego z dnia 13 czerwca 2005 r. została wydana po upływie okresu przedawnienia. Błędne według Sądu było stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zapłata podatku po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i że organ odwoławczy mimo upływu przedawnienia mógł wydać decyzję określającą podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/04 i podkreślił, że dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, aniżeli wynikająca z zeznania, powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten zaznaczył, że skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona po upływie terminu przedawnienia, to nie mogła wywołać skutków prawnych w zakresie określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż wynikająca z deklaracji podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu bez względu na fakt, że wcześniej wygasło na skutek zapłaty. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro w niniejszej sprawie termin przedawnienia upłynął w toku postępowania międzyinstancyjnego i przed upływem tego terminu skarżący zapłacił zaległość podatkową, to Dyrektor Izby Skarbowej mógł wydać decyzję reformatoryjną, byleby nie była ona mniej korzystna dla strony niż decyzja organu I instancji. Zaznaczył, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w przytoczonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że porównanie decyzji obu organów wykazywało na to, że decyzja organu odwoławczego nie była mniej korzystna dla podatnika niż decyzja organu I instancji, w więc jej wydanie było dopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawiając zagadnienie prawne składowi powiększonemu, zwrócił uwagę na rozbieżności występujące zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, dotyczące wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez przedawnienie i zapłatę, które sprowadzają się do dwóch przeciwstawnych stanowisk. Wedle pierwszego z tych stanowisk dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, aniżeli wynikająca z zeznania, powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji, wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, o którym jest mowa w art. 224 § 1 tej ustawy. Drugie z tych stanowisk sprowadza się do tezy, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia i jeżeli nastąpiła wpłata na poczet zaległości podatkowej przed wydaniem decyzji odwoławczej zaś wydanie decyzji ostatecznej nastąpiło po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku. Skład orzekający wyjaśnił, że za pierwszym z przedstawionych stanowisk opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny, który – podzielając pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r. (sygn. akt FSK 481/04, POP z 2005 r. nr 5 poz. 114) – przyjął, że zapłata dokonana po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji nie doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko – jak zaznaczył skład orzekający – zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r. (sygn. akt III SA 1106/03, OSP z 2004 r. nr 7 – 8, poz. 91) stwierdzając, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji, wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, o którym jest mowa w art. 224 § 1 tej ustawy. Do tego poglądu zdawał się przychylać również skład orzekający w dniu 3 czerwca 2005 r., w sprawie o sygn. akt FSK 2188/04, który przedstawił tożsame z niniejszym zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, poszerzonemu składowi siedmiu sędziów NSA. W postanowieniu z dnia 3 czerwca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny konkludował bowiem, że "wydaje się, że wadliwa decyzja organu I instancji, wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia nie powinna wywoływać skutku prawnego przez uznanie, że zapłata zaległości podatkowej określonej taką wadliwą decyzją stanowi zapłatę części podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Skład orzekający wyjaśnił następnie, że stanowisko odmienne zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA z 2005 r. nr 1, poz. 4), w którym stwierdził kategorycznie, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Pogląd ten zaaprobowano w szeregu orzeczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 22 października 2004r., FSK 649/04, Monitor Podatkowy 2005 nr 3 str. 45; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04, Monitor Podatkowy 2005 nr 7, str. 43; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006 r., II FSK 172/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1036/05, niepubl.). Także wyroki wydawane przez Sąd Najwyższy (por. wyroki SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, OSNP z 2003 r. nr 7, poz. 162; z dnia 24 października 2003 r., sygn. akt III RN 7/03) oraz przez część składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA z 2004 r., nr 1, poz. 7 i wyrok z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, ONSA z 2003 r., nr 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92) wydawały się przesądzać, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę wyklucza możliwość jego wygaśnięcia przez przedawnienie. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że także w piśmiennictwie prawniczym wyrażano niejednolite poglądy w powyższych kwestiach. Pogląd wyrażony w wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03, spotkał się z pełną aprobatą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (OSP 2004 nr 7-8, poz. 91). Z kolei ocena wyrażona w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04 i orzeczeniach kontynuujących tę linię orzeczniczą zyskała przychylność w glosach R. Mastalskiego i B. Brzezińskiego (OSP 2005 nr 3, poz. 34). Natomiast pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/04 poddany został pozytywnej ocenie w glosie A. Gomułowicza (Przegląd Podatkowy 2005 nr 6, poz. 44). W przekonaniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego istota zagadnienia prawnego sprowadza się w tej sprawie do oceny charakteru prawnego wpłat dokonanych przez podatnika w wykonaniu dyspozycji art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. W tym kontekście skład orzekający przytoczył poglądy prezentowane w doktrynie i zwrócił uwagę na to, że część autorów uważa, że wydanie decyzji podatkowej stwarza określony stan prawny kształtowany treścią tej decyzji i w związku z tym ustawodawca nakazuje zapłatę podatku niezależnie od wniesienia odwołania. Taka zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w myśl art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. glosy B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, OSP z 2005 r. nr 3, poz. 34). Z kolei A. Gomułowicz wywodził, że wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji nie oznacza wcale aprobaty podatnika dla treści decyzji podatkowej. Taka zapłata podatku może chronić podatnika przed niekorzystnymi dla niego następstwami prawnymi określonymi w Ordynacji podatkowej, które mogą spowodować znaczne pogorszenie jego pozycji prawnej i ekonomicznej (por. glosę tego autora do wyroku NSA w sprawie FSK 481/04). Odnosząc się do wywodów B. Brzezińskiego, akcentującego moc wiążącą decyzji podatkowej istniejącej w momencie zapłaty, skład orzekający zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowym wyrażono jednakże pogląd, że wydanie decyzji administracyjnej przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym dwuinstancyjnym nie stanowi ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy i stąd też nieostateczna decyzja nie stanowi wiążącego stronę określenia jej zobowiązania. Wiążący skutek prawny decyzja ma dopiero po uzyskaniu procesowej sytuacji ostateczności (por. wyrok SN z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt III RN 116/02, OSNP 2004 nr 11, poz. 184). W dalszych wywodach skład orzekający, analizując w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że rozwiązania przyjęte w Ordynacji podatkowej nie nadają odwołaniu mocy środka zaskarżenia bezwzględnie suspensywnego i wobec decyzja organu podatkowego I instancji jest co do zasady wykonalna, a obowiązek z niej wypływający jest wymagalny, co oznacza, że odwołanie nie znosi obowiązku zapłaty podatku. Wykonalność decyzji nieostatecznej nie jest jednak bezwzględna, gdyż ustawodawca przewidział przypadki wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej z mocy prawa oraz z mocy orzeczenia organu podatkowego z urzędu lub na wniosek strony. W aktualnie obowiązującym art. 224 b Ordynacji podatkowej prawodawca przewidział prawo podatnika do wykonania decyzji nieostatecznej mimo wstrzymania jej wykonania (z urzędu lub z mocy prawa). Na podatniku – jak zauważono w uzasadnieniu postanowienia – ciąży presja wykonania decyzji nieostatecznej mimo wniesionych przez niego zarzutów nieważności decyzji, czy też zarzutów naruszenia prawa materialnego, która jest spowodowana biegiem i powiększeniem się odsetek za zwłokę. Ponadto podatnik, wykonując decyzję nieostateczną, może mieć także interes, w uzyskaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (art. 302 Ordynacji podatkowej). Dobrowolność wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej nie może rodzić negatywnych skutków prawnych dla podatnika tak co do bytu prawnego wniesionego przez niego odwołania, jak co do skutków dotyczących wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę zaległości podatkowej określonej decyzją nieostateczną. W dalszej części uzasadnienia postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na problematykę powstania zobowiązań podatkowych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i podkreślił, że to zagadnienie powinno rzutować na rozważania dotyczące problematyki wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez zapłatę. Jeżeli podatnik określił swoje zobowiązanie podatkowe w deklaracji i uiścił podatek w wysokości wynikającej z tej deklaracji, to z całą pewnością można mówić, że zobowiązanie podatkowe w tej deklaracji wskazane wygasło wskutek zapłaty podatku zadeklarowanego przez podatnika w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś organ podatkowy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji (np. wskutek pominięcia zdarzenia powodującego obowiązek zapłaty podatku), wówczas w decyzji podatkowej określał wysokość zaległości podatkowej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaległość podatkowa w sensie finansowym była w tym wypadku różnicą pomiędzy wysokością podatku zadeklarowaną przez podatnika a wysokością podatku wynikającą z zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji wymiarowej organu podatkowego. Powstaje w związku z tym – jak zaznaczono w uzasadnieniu postanowienia – uzasadniona wątpliwość prawna czy ta różnica stanowi podatek zapłacony w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeśli taka zapłata nastąpiła przed wydaniem decyzji odwoławczej organu wyższego stopnia, a więc w sytuacji kiedy podatnik kwestionując zasadność określenia zaległości podatkowej decyduje się na świadczenie pieniężne w wysokości owej zaległości. Wątpliwość powyższa – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – zachodzi tym bardziej w sytuacji, kiedy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy. W tym bowiem wypadku organ II instancji eliminuje zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego, co jest następstwie wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia polegającego na błędnym zastosowaniu prawa materialnego bądź prawa procesowego. W konsekwencji powyższych wywodów, na podstawie art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedstawiono do rozstrzygnięcia sformułowane w sentencji postanowienia zagadnienie prawne: "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.)?". Prokurator Krajowy, w piśmie z dnia 7 września 2007 r., wniósł o podjęcie uchwały i udzielenie odpowiedzi, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji nie jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje. Zagadnieniem wstępnym, które wymagało rozważenia, było ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie, występują przesłanki określone w art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten uzależnia możliwość uruchomienia przewidzianej w nim procedury przede wszystkim od wystąpienia w sprawie zagadnienia prawnego budzącego "poważne wątpliwości prawne". Warunkiem koniecznym jest także ścisły związek tego zagadnienia z rozpoznawaną skargą kasacyjną, tj. aby kwestia budząca poważne wątpliwości prawne wyłoniła się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, na tle konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Z obszernych i wnikliwych motywów postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zwłaszcza z przedstawionych w uzasadnieniu utrzymujących się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynika związek zagadnienia z rozpoznawaną skargą kasacyjną oraz to, że wątpliwości dotyczące wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej są poważne. Zagadnienie skutków wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez zapłatę nadal wzbudza kontrowersje i doprowadza do rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując na tle niekwestionowanego stanu faktycznego, wykładni art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, przyjął, że zapłata zaległości w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji, nie doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, aniżeli wynikająca z zeznania, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Odmienne stanowisko było jednak prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczonych w skardze kasacyjnej a następnie w uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawione w postanowieniu zagadnienie prawne jest jednoznaczne a udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W świetle przedstawionych okoliczności nie ma przeszkód, aby udzielić merytorycznej odpowiedzi na tak postawione pytanie. Przystępując do wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych należy w punkcie wyjścia odnotować, że wiążą się one z wykładnią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i dotyczą skutków prawnych zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w decyzji organu I instancji, przed rozpatrzeniem odwołania od tej decyzji. Poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają natomiast kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Analiza przedstawionego zagadnienia prawnego musi w pierwszej kolejności nawiązywać do powstania i ukształtowania się zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie nasuwa bowiem wątpliwości to, że zapłata podatku jest świadczeniem wynikającym z ukształtowanego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć o tyle, o ile wcześniej powstało i istnieje w dacie zapłaty. Teza taka wynika wprost z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (tj. w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego) stanowił, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek "zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych". Skoro w treści przywołanego przepisu mowa jest o "zobowiązaniu podatkowym", to – mając na uwadze definicję z art. 5 Ordynacji podatkowej – "zapłatą" prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego. Zobowiązanie podatkowe – co należy odnotować – może wygasnąć "w całości", tj. gdy zapłata obejmuje jednorazowo całą kwotę należnego podatku lub "w części", gdy podatnik spełnia świadczenie częściami. W każdym jednak przypadku zapłata odnosi się do istniejącego i ukształtowanego wcześniej zobowiązania podatkowego. Przechodząc do kwestii związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego należy podkreślić, że ustawodawca przyjął w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe może powstać na dwa sposoby: z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) oraz z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Pierwszy sposób opiera się na założeniu, że z woli ustawodawcy niektóre zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa. Zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Wówczas każdy, na kim spoczywa obowiązek podatkowy, powinien bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty zobowiązania podatkowego, w wysokości, terminie i miejscu wynikającym wprost z normy prawnej. Powstanie zobowiązania "z mocy prawa" jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Obowiązek zapłaty podatku oraz jego wysokość jest w tym przypadku konsekwencją zaistnienia u podatnika określonych zdarzeń faktycznych objętych normą prawnopodatkową. Nie wymaga w związku z tym żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności prowadzenia postępowania w sprawie powstania lub stwierdzenia istnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość oraz, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nienależycie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił w całości lub w części podatku (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Drugi sposób polega na ustaleniu zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w drodze decyzji, co powoduje, że jego powstanie musi być poprzedzone postępowaniem podatkowym, które kończy się decyzją. W tym przypadku decyzja ma charakter konstytutywny, tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego, określa podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, wskazuje wierzyciela podatkowego oraz przedmiot i treść stosunku zobowiązaniowego. Na gruncie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności sprzedaży oraz odpłatnego świadczenia usług, eksportu, importu oraz czynności z nimi zrównanych (art. 2 ustawy). Art. 6 ust. 1 ustawy stanowił w sposób ogólny, że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 – 10. Podstawą opodatkowania był co do zasady obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1 ustawy). Elementem konstrukcyjnym tego podatku było przy tym wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Z mocy art. 10 ust. 1 ustawy na podatnikach ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za okresy miesięczne, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, tj. wiązaniu opodatkowania z odliczeniem podatku występowały w nim trzy wielkości: podatek należny zawarty w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów lub świadczenie usług, podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatek do zapłacenia – w przypadku gdy wystąpiło zobowiązanie podatkowe albo podatek do zwrotu, gdy suma podatku naliczonego przewyższała sumę podatku należnego. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmowano w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba, że urząd skarbowy określił je w innej wysokości (art. 10 ust. 2 ustawy). Termin płatności podatku od towarów i usług wyznaczał art. 26 ustawy i był nim 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przyjętego w ustawie terminu płatności należało wnioskować, że w tej dacie ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe było już ukształtowane i wymagalne. Podatek nie zapłacony w tym terminie stawał się zaległością podatkową (art. 51 ust. 1 Ordynacji podatkowej). Przedstawiona wyżej krótka charakterystyka podatku od towarów i usług wskazywała na to, że zobowiązanie w tym podatku powstawało bez udziału organu podatkowego, a zatem – wedle przedstawionych wyżej sposobów powstawania zobowiązań podatkowych – z mocy prawa. Charakter prawny deklaracji składanej przez podatnika podatku od towarów i usług był niewątpliwie złożony, niemniej jednak w żadnej mierze nie można było wiązać faktu złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym z powstaniem zobowiązania podatkowego czy też z powstaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Unormowania przyjęte w art. 10 ust. 1 i art. 19 ustawy były w tym zakresie jasne i nie wiązały powstania zobowiązania podatkowego oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze złożeniem deklaracji podatkowej. Technika obliczenia i poboru podatku opierała się na samoobliczeniu. W deklaracji podatkowej podatnik ujawniał wyłącznie fakt istnienia zobowiązania i wielkość podatku lub kwotę zwrotu (różnicę pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym). Zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzeń, które ustawa o podatku od towarów i usług traktowała jako czynności opodatkowane, przy czym ponieważ elementem konstrukcyjnym tego podatku było prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, przy obliczeniu zobowiązania podatku należało uwzględnić podatek naliczony i obliczyć różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego i podatku naliczonego. Z tych względów deklaracja w podatku od towarów i usług była wyłącznie informacją zawierającą dane o wysokości podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości, przy czym zawierała także decyzję podatnika o tym, że korzysta z przysługującego mu prawa do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Przy przyjętej w ustawie o podatku od towarów i usług technice samoobliczenia wydawana na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku miała charakter deklaratoryjny. Innymi słowy decyzja taka stwierdzała, że zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnica podatku były inne niż wykazane w deklaracji podatkowej. Punktem odniesienia do wydania takiej decyzji było w każdym przypadku obliczenie przez organ podatkowy prawidłowej kwoty podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości w powiązaniu z ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym i normą zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i że decyzja wydana na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny prowadziło do wniosku, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następowała w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Znaczenie rozstrzygające miało w tym przypadku to, że przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej normujące kwestię zapłaty podatku nie wprowadzały rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Ustawodawca nie sprecyzował także, że dopiero po tym jak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna zapłata podatku powodowała wygaśnięcie tego zobowiązania (por. NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2006 r. II FSK 172 /05, Lex 222347). W art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa była ogólnie o "zapłacie zobowiązania podatkowego" a jak już wyżej to zostało powiedziane do powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług dochodziło z mocy prawa, bez udziału organu podatkowego. Zarówno deklaracja składana przez podatnika jak i decyzja określająca podatek w innej wysokości były wobec tego wtórne wobec już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku także wówczas, gdy nie złożył w przewidzianym prawem terminie deklaracji podatkowej i gdy organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania. Termin płatności podatku normował art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług i podatek nie zapłacony w tym terminie stawał się zaległością podatkową. Skoro w tym przepisie mowa jest o "płatności podatku" to wydaje się oczywistym, że w tej dacie istnieje już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Decyzja nieostateczna, zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej, podlega wykonaniu. Przepis ten – co wymaga szczególnego podkreślenia – nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Powoduje, że zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją staje się wymagalne. Nie można wobec tego przypisywać zapłacie podatku dokonanej w wykonaniu dyspozycji art. 224 Ordynacji podatkowej szczególnego i samodzielnego charakteru. W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 2365 /04 (POP z 2006 r. nr 5, poz. 76) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę na to, że bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Przyjęcie zaś założenia, że złożenie odwołania (art. 127 i 220 Ordynacji podatkowej) od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej) i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych, wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważono także, że decyzja podatkowa (nawet nieostateczna) wywiera skutki materialnoprawne i że po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji (art. 5 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej). Trafnie także zaznaczono, że niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu podatkowego I instancji (nieostatecznej) staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu zapłaty podatku, którego wysokość skonkretyzowana została w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i powoduje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Bez znaczenia dla powstania zaległości podatkowej jest to, czy decyzja organu podatkowego stała się ostateczna. Wstrzymanie wykonania decyzji w toku postępowania odwoławczego (art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej), odroczenie terminu płatności oraz rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej (art. 48 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) stanowi przyczynę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Nie oznacza to jednak, że przestała istnieć zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestią, która budzi wątpliwości jest to jakie znaczenie dla oceny charakteru prawnego zapłaty dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma uchylenie tej decyzji w wyniku wniesionego odwołania. Mowa jest o tym w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego, w którym w ślad z uzasadnieniem postanowienia z dnia 3 czerwca 2005 r. (FSK 2188 /04) przytoczono pogląd poddający w wątpliwość czy wadliwa decyzja organu I instancji wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia może wywoływać skutek prawny w postaci uznania, że zapłata podatku określonego taką decyzją prowadzi do wygaśnięcia w tej części zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to wykracza jednak poza ramy przedstawionego w sentencji pytania, gdyż mowa w nim jest wyłącznie o zapłacie zaległości podatkowej określonej w decyzji organu podatkowego I instancji bez wskazania, że decyzja ta zawiera wady. Należy w związku z tym poprzestać na poglądzie wyrażonym w cytowanym już uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r., w którym stwierdzono między innymi, że w przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej. Ponadto uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia Wynika to w sposób dość wyraźny z porównania tylko przesłanek uchylenia decyzji w art. 233 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (J. Borkowski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 898 oraz NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 52 /05, LEX nr 190348). Dla potrzeb rozważanego zagadnienia prawnego istotne znaczenie miało wyjaśnianie kwestii terminologicznych związanych z tym, że ustawodawca posługuje się w Ordynacji podatkowej pojęciami "zapłata" i "wpłata" podatku. W art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że zapłata może nastąpić gotówką i wówczas za termin dokonania zapłaty podatku należało przyjąć "dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta" (pkt 1). W obrocie bezgotówkowym za dzień zapłaty przyjmowano natomiast "dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu lub na podstawie zlecenia pokrycia należności wystawionego przez organ podatkowy". Art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej nakładał z kolei na podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązek zapłaty podatku w formie bankowych rozliczeń bezgotówkowych. Pod pojęciem "zapłaty" mieściło się również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 22 października 2004 r., FSK 649/04, publ. LEX nr 145507). Jak z powyższego wynika zapłata zobowiązania podatkowego polega na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych przedstawiających określoną wartość poprzez ich wpłatę w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu albo w formie bezgotówkowej operacji bankowej. W tym ujęciu "wpłata" jest technicznym sposobem zapłaty podatku i aspekt terminologiczny "zapłata podatku" i "wpłata podatku" nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla wyjaśnienia prawnego charakteru zapłaty w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji. Zbędne jest przy tym poszukiwanie w zapłacie podatku dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. O tym czy nastąpiło wykonanie zobowiązania poprzez zapłatę decydują elementy obiektywne. Zapłata podatku jest tylko zrealizowaniem obowiązku podatnika i nie jest odrębną i samodzielną czynnością prawną. Nie znajduje zatem podstaw normatywnych podgląd, że przez zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wpłatę należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci umorzenia zobowiązania (szerzej na temat B. Brzeziński w glosie do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. III SA 1106 /03, POP z 2004 r. nr 6 str.519). Nie ma związku z tym prawnie doniosłego znaczenia z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku, tj. czyni to aby uchronić się od narastających odsetek czy – jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego – aby np. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Jedynie bowiem w sytuacji przewidzianej w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik może określić cel swojego świadczenia. Jeżeli ciążą na nim zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się co do zasady na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty W uzupełnieniu przedstawionych wyżej wywodów należało odnieść się do argumentu, że wykonanie przez podatnika treści decyzji nieostatecznej i przyjęcie, że powoduje to wygaśnięcie zobowiązania oznacza pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku. Ten ostatni może bowiem skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. To zaś może oznaczać naruszenie zasady równości. Argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. Nie można bowiem pominąć zwłaszcza tego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wykonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony powodowało przerwanie biegu przedawnienia i oznaczało, że termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni, podjął uchwałę jak na wstępie.