I SA/Gl 1242/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] i określił W. W. za [...] 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W ramach tych wyjaśnił, że skarżący w deklaracji VAT-7 za [...] 1996 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez firmę "A", M. N. w W.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że M. N. nie posiada kopii tych faktur. W tej sytuacji decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w T. określił dla strony za [...] 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, kwestionując na podstawie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur VAT wystawionych dla strony przez firmę "A" M. N.. Była to druga decyzja Urzędu Skarbowego w tej sprawie wydana po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Izbę Skarbową w K.. Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył odwołanie, które nie zostało uwzględnione i decyzją z [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku złożonej skargi wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA /Ka 669/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w całości decyzję drugoinstancyjną stwierdzając naruszenie prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł, co do istoty sprawy. Decyzję tę W. W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 86, art.121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926, ze zm.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 8 w zw. z ust. 4 pkt 2 a) i § 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt 24/03, orzekający niezgodność z Konstytucją art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27,poz.268 ze zm.) dotyczących faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. Zarzucił także, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Podniósł, iż wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze na wcześniejszą decyzję odnośnie wniosku strony o nienaliczanie odsetek za długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego, oraz kwestii przechowywania ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zaakcentował, że zgodność z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzono wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt I SK 16/00 (OTK ZU nr 8/2001), zaś w sprawie nie znajduje zastosowania przywołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt 24/03. Odpowiadając na zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, podniósł, że w wyroku z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 669/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa, w zakresie w jakim organy podatkowe nie uwzględniły tego wniosku. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut przedawnienia. W piśmie procesowym z [...] 2006 r., które wpłynęło do Sądu w terminie publikacyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzut przedawnienia jest bezpodstawny. Podniósł, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie wygasło poprzez zapłatę podatku, która nastąpiła [...] 2002 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a to wyrok NSA z 7 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2282/00, wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 193/04, wyrok SN z 21 maja 2002 r. sygn. akt RN 76/01, wyrok WSA z 31 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 232/04 zaakcentował, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania odmiennie aniżeli w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Z kolei strona skarżąca w piśmie procesowym z [...] 2006 r. zarzuciła, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 650/03 uchylił postanowienie Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wszczętego tytułem wykonawczym, wystawionym na podstawie zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. Zdaniem strony wszczęta egzekucja nie wywołała żadnych skutków prawnych w zakresie przerwania biegu przedawnienia. Następnie strona skarżąca powołując się na stanowisko doktryny podniosła, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, a wygaśnięciu przez zapłatę mogą podlegać obowiązki innego typu niż te, które podlegają wygaśnięciu przez przedawnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że Sąd w pierwszej kolejności przystąpił do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez nie zastosowanie instytucji przedawnienia. Nie ulega wątpliwości, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za [...] 1996 r. ulegało przedawnieniu z dniem [...] 2003 r. W tej sytuacji decyzja Izby Skarbowej określająca zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, która została wydana w dniu [...] r. została wydana po upływie okresu przedawnienia. W tym stanie rzeczy podstawowym w sprawie zagadnieniem staje się ocena, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wszczętego tytułem wykonawczym wystawionym na podstawie zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. Wobec tego pogląd strony skarżącej, że wszczęta egzekucja nie wywołała żadnych skutków prawnych w zakresie przerwania biegu przedawnienia, należy uznać za zasadny. Z kolei stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy, że zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na skutek jego wykonania, co uprawnia organ odwoławczy do wydania decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej, nie zostało zaaprobowane przez Sąd orzekający. Powołane przez organ odwoławczy, w tym zakresie orzecznictwo sądowe nie odnosi się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie zapłata podatku nastąpiła w wyniku nieostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Następnie decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., która nie mogła odnieść skutków prawnych w zakresie określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, z uwagi na jej doręczenie po okresie przedawnienia. Wynika stąd, że do chwili wydania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym był podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Sąd podziela tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 481/04: "Dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości aniżeli wynikająca z zeznania powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując odmiennej interpretacji należałoby przyjąć, że zapłata podatku przez podatnika na podstawie decyzji nieostatecznej pozbawiałaby go możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego już zobowiązania podatkowego". (Por. glosa aprobująca: A. Gomułowicz, Przegląd Podatkowy Nr 2005/6/44). Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art. 152 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi że: "W razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku".