I SA/Gd 980/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. sprawy ze skargi Firmy A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do lutego 2003 r.; od kwietnia do sierpnia 2003 r. i od października do grudnia 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej "Spółką", częściowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 ( z wyłączeniem stycznia, maja i grudnia ) oraz roku 2003 ( z wyłączeniem lipca i grudnia ) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za wskazane powyżej okresy, a w zakresie dotyczącym rozliczenia stycznia, maja i grudnia 2002 r. oraz sierpnia i grudnia 2003 r. utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w firmie A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., styczeń i luty, kwiecień do sierpnia oraz październik do grudnia 2003 r. ustalono, że Spółka sprzedawała m. in. komplety składające się z czasopism do nauki języków obcych wraz z dołączonymi do poszczególnych numerów nagranymi kasetami i płytami CD lub segregatorami. Sprzedaż czasopism Spółka opodatkowała stawką 0%. Zdaniem kontrolujących Spółka nie opodatkowała sprzedaży segregatorów, natomiast dołączone do pism kasety i płyty CD spółka opodatkowała według stawki 7%, podczas, gdy towary te winny być opodatkowane stawką 22%. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] znak [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki, a decyzją z dnia [...] określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe 2002 i 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka nie zgodziła się z odrębnym opodatkowaniem segregatorów, które są dołączone do 25-częściowego wydawnictwa, gdyż jej zdaniem segregator pełni funkcje okładki całego dzieła, zatem nie może być klasyfikowany odrębnie według PKWiU. Dla segregatora winien być zastosowany ten sam numer PKWiU co dla części zawierających tekst, bowiem dopiero te dwa elementy tworzą książkę jako całość. Strona stwierdziła, że dla sprzedaży nagranych kaset magnetofonowych i płyt CD do nauki języka obcego dołączonych do wydawnictw, winna zostać zastosowana 7% stawka podatku, gdyż kasety i płyty CD nie maja samodzielnego bytu i bez dołączenia do części książkowej wydawnictwa są bezużyteczne. Ponadto organ pierwszoinstancyjny bezpodstawnie zastosował wobec Spółki przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego błędnie przyjmując, że Spółka żądała zwrotu podatku, a nie jak twierdzi strona nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki decyzją z dnia [...], znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 588/04 uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie widzi podstaw do uznania segregatora za odrębny przedmiot sprzedaży, gdyż wydawnictwo składające się z 25 zeszytów i segregatora stanowi funkcjonalną całość. Skoro wydawca zdecydował, że książka ( ... ) będzie wydana w 25 zeszytach ( tomach ) i będzie stanowiła merytoryczną całość, co znajduje odzwierciedlenie w numerze ISBN, to w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw aby rozbijać funkcjonalną całość na poszczególne elementy składowe. Nie ulega wątpliwości, że segregator nie stanowił odrębnego przedmiotu sprzedaży. Koszt związany z jego nabyciem został bowiem skalkulowany w cenie całego wydawnictwa. Jednocześnie Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa dokonując odrębnego opodatkowania płyt CD i kaset magnetofonowych dołączanych do wydawnictwa i prawidłowo zastosowały stawkę 22%. W zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U z Nr 11, poz. 50 ze zm), zwanej dalej ustawą o VAT. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 30 marca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, którą częściowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 ( z wyłączeniem stycznia, maja i grudnia ) oraz roku 2003 ( z wyłączeniem lipca i grudnia ) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za wskazane powyżej okresy, a w zakresie dotyczącym rozliczenia stycznia, maja i grudnia 2002 r. oraz sierpnia i grudnia 2003 r. utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy II instancji stwierdził, że segregatory nie stanowiły odrębnego przedmiotu sprzedaży, lecz były integralną częścią wydawnictwa książkowego do nauki języków obcych. Tym samym zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do odrębnej klasyfikacji segregatora według PKWiU i odrębnego opodatkowania jego sprzedaży. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik przy sprzedaży wydawnictw do nauki języków obcych składających się z poszczególnych zeszytów papierowych i segregatorów prawidłowo stosował do całości stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 50 ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT. Jednocześnie mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - organ odwoławczy stwierdził, że odrębnej klasyfikacji będą podlegały płyty CD i kasety magnetofonowe z nagraniami pomocniczymi do nauki języka obcego, dołączane do poszczególnych numerów wydawnictwa, a ich sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 22%. Odnosząc się do zarzutów spółki związanych z ustaleniem dodatkowego zobowiązania, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., styczeń-luty 2003 r. , kwiecień-sierpień 2003 r., w których skorygowała (zwiększyła) podatek należny z tytułu sprzedaży dodatków do czasopism tj. segregatorów opodatkowując ich sprzedaż stawką 7% ( zamiast 0%) i kaset oraz płyt CD opodatkowując ich sprzedaż stawką 22% ( zamiast 7% ).W związku z powyższym zmniejszeniu uległy kwoty zwrotu różnicy podatku wykazane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za w/w miesiące. Wraz ze złożeniem korekt Spółka wpłaciła wynikającą z nich zaległość w łącznej kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Następnie w dniu [...] spółka złożyła ponowne korekty deklaracji VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe 2002 r. i 2003 r. przywracające pierwotne brzmienie deklaracji VAT-7 z jednoczesnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami w wys. [...] złotych. Z powyższego wynika, że podatnik złożył dwie korekty deklaracji VAT-7 dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych 2002 r. oraz miesięcy styczeń-luty, kwiecień-sierpień 2003 r. Druga korekta złożona w dniu [...] , która przywracała brzmienie pierwotnych deklaracji VAT-7 zawierała nieprawidłowe w świetle ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej rozliczenie badanych miesięcy. Dnia [...] Spółka złożyła również korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za październik, listopad i grudzień 2003 r. Deklaracje podatkowe VAT-7 zawierały dane zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego I-szej instancji, natomiast złożone korekty deklaracji powodowały obniżenie podatku należnego, a tym samym zwrot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika uległ zwiększeniu. Z powyższego wynika, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez podatnika w dniu [...] dotyczące rozliczenia badanych miesięcy 2002 r. i 2003 r. zawierają dane niezgodne z ustaleniami kontroli, a kwoty zwrotu różnicy podatku za w/w okresy rozliczeniowe 2002 r. i 2003 r. wykazane przez podatnika są wyższe od kwoty należnej. W świetle powyższego organ podatkowy I-szej instancji - mając na uwadze, że podatnik w złożonym w dniu [...]rozliczeniu (korekty deklaracji VAT-7) wykazał kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej - zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu. Zgodnie z art. 27 ust. 7 cyt. ustawy o podatku VAT, przepisów art. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że zmiany deklaracji jakich dokonał podatnik w dniu [...] nie były zgodne z ustaleniami kontroli i powodowały zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku. Również na tę decyzję A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Tym razem jednak decyzję zaskarżono jedynie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe lub utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm)., zwanej dalej "O.p.", poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego – w konsekwencji niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w trakcie rozstrzygania (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), - art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( Dz.U. UE, polskie wydanie 09 t.1,s.3 ) - art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku dotyczących podatków obrotowych ( Dz.U. UE, polskie wydanie 09 t.1,s.23 ) - art. 109 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zaniechanie jego zastosowania w sprawie - art. 212 O.p. poprzez naruszenie zasady związania organu własną decyzją - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości podatników W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń w zakresie bieżącego stanu rozliczeń skarżącego w zakresie podatku VAT za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. W związku z tym pominięto okoliczność, że strona w dniu [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT - 7 za przedmiotowe okresy 2003 r. Zdaniem skarżącego niezasadne jest stanowisko Urzędu Skarbowego, że korekta ta nie wywiera żadnych skutków prawnych. Korekta ta stanowi bowiem okoliczność mającą m.in. ten skutek prawny, że usuwa podstawy faktyczne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że złożył korektę po zakończeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, zatem nie ma do niego zastosowania ograniczenie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. stanowiące o zawieszeniu prawa do złożenia korekty na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Ponadto skarżący zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nigdy nie była wydana decyzja, o której mowa w art. 81b § 1 pkt 2 lit.b O.p. tj. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W postępowaniu bowiem wydano - zarówno przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji - decyzje określające wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku VAT. W związku z tym z uwagi na brak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącemu przysługiwało pełne prawo do złożenia korekt deklaracji, a złożenie korekty stanowi okoliczność mającą ten skutek prawny, że usuwa podstawy faktyczne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało w zaskarżonej decyzji ustalone w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, który utracił moc z dniem 1 maja 2004r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług". Zdaniem skarżącej spółki, przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT nie obowiązywał w momencie wydawania rozstrzygnięcia, bowiem utracił moc prawną z dniem 1 maja 2004 r. i nie istnieją żadne przepisy przejściowe, które uzasadniałyby dalsze stosowanie cytowanego przepisu po tej dacie. W opinii strony, powyższe potwierdza uchwała NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt FPS 2/05. Wydając rozstrzygnięcie na podstawie nieobowiązującego przepisu organ podatkowy naruszył zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny, a przedmiotem sporu jest kwestia dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jeden z zarzutów skargi dotyczył naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wskazano organ wydał rozstrzygnięcie na podstawie nieobowiązującego przepisu. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie mógł orzekać w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, który nie obowiązywał w momencie wydawania rozstrzygnięcia, bowiem przepis ten utracił moc prawną z dniem 1 maja 2004 r. i nie istnieją żadne przepisy przejściowe, które uzasadniałyby dalsze stosowanie cytowanego przepisu po tej dacie. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r, sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. ONSAiWSA 2006/1/1), w której stwierdzono, że "po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Uzasadniając swoją tezę NSA stwierdził, że "podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie (...). Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (...) Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy (...) Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa". Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjęta w powyższej uchwale zasada kontynuacji prawa przesądza o niezasadności zarzutu skargi, że skarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Oczywistym jest, że podstawa taka istniała, a wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w istocie prowadziłoby to do wydania identycznego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług. Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r, sygn. akt I FSK 847/05 (publ. Monitor Podatkowy 2006/6/2). W wyroku tym NSA uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane po dniu 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zostały wydane bez podstawy prawnej, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia ich nieważności, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i skarga powinna podlegać oddaleniu w całości przez sąd pierwszej instancji. Dodatkowo Sąd pragnie przywołać pogląd wyrażony w glosie do powoływanej przez skarżącą uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (publ. Przegląd Podatkowy 2005/11/50), gdzie autor stwierdził m.in., że "z ustaw podatkowych wynika obowiązek podatkowy, z którego z kolei wynika zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że powstały już obowiązek podatkowy nie wymaga dla swej konkretyzacji (przekształcenia w zobowiązanie podatkowe) szczególnej materialnoprawnej podstawy odmiennej od tej, która stała się podstawą powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek podatkowy skutecznie powstał w oparciu o materialną podstawę prawną istniejącą w momencie jego powstania, bez znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego jest to, czy podstawa ta obowiązuje nadal, czy też utraciła moc prawną". Zdaniem autora glosy odpowiedź na pytanie postawione składowi 7 sędziów NSA powinna brzmieć: "po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Zdaniem Sądu, istotne znaczenie ma dokonanie oceny charakteru prawnego świadczenia określonego jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" zarówno w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. jak i w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Pogląd taki znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., sprawa C-168/06 (publ. Dz.U.UE.C 2007/96/22) na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że "(...) nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Wskazać należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję kierował się wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 588/04. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter akcesoryjny względem decyzji, wydanej przez urząd skarbowy na podstawie tego samego przepisu, określającej kwotę zwrotu różnicy podatku. W takim ujęciu dodatkowego zobowiązania ustalanego na podstawie art. 27 ust.6 powołanej ustawy Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazany przepis ustawy. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r., Nr 74, poz.368), zwana dalej w skrócie "ustawą o NSA", wyjaśnił, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". (por. też uchwała NSA z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99 i ONSA 1999, nr 4, poz. 118). Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów w związku z rozpoznawaną sprawą (por. szerzej na ten temat Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 220). W tych okolicznościach argumenty skarżącego odnoszące się do zastosowania przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Kwestia ta została już bowiem przesądzona wyżej cytowanym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 marca 2006 roku. Dodatkowo należy podkreślić, że decyzja organu odwoławczego ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy do kategorii tzw. decyzji wymiarowych. Jak zaś przyjmuje się powszechnie w literaturze przedmiotu w postępowaniu podatkowym niedopuszczalne jest wydawanie decyzji wymiarowej z zastosowaniem podstawy prawnej i faktycznej z dnia wydania decyzji odwoławczej, jeżeli zobowiązanie dotyczy innego roku podatkowego. Nie można zatem wymierzyć zobowiązania za rok 2003 według reguł obowiązujących w roku 2006. (por: S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, str. 595, oraz Komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołał cytowany już art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Wbrew przy tym stanowisku skarżącej fakt złożenia przez nią w dniu [...] korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., styczeń-luty 2003 r. , kwiecień-sierpień 2003 r. nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W niniejszej sprawie Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 w dniu [...], podczas gdy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], wydana została w dniu [...] kończąc postępowanie podatkowe. Wobec bowiem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku cytowanym wyżej wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r. decyzji organu odwoławczego z dnia [...] została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Dopiero zatem decyzja z [...] wydana przez organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zakończyła postępowanie podatkowe wszczęte przeciwko spółce na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., styczeń-luty 2003 r. , kwiecień-sierpień 2003 r. Ponieważ zatem korekta deklaracji VAT-7 złożona została przez Spółkę w czasie trwania postępowania podatkowego, zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej nie wywołała skutków prawnych. Wbrew zatem zarzutowi skargi, organ odwoławczy pomijając tę okoliczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie naruszył zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 122 O.p. Z tej też przyczyny decyzja ta nie jest obciążona wadą braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego - art. 210 § 1 pkt 6 O.p.- zwłaszcza, że motywy, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania zostały przezeń szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji. Przytoczono w niej treść art. 27 ust.6 ustawy o VAT i jego relację do stanu faktycznego sprawy, wyjaśniono podstawę rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego jak również uzasadniono, że z uwagi na określone fakty, których istnienie stwierdzono, zastosowanie ma określona norma prawna. Również pozostałe wskazane w skardze zarzuty nie zasługują, w ocenie Sądu, na uwzględnienie, czemu dał wyraz organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. W szczególności rację ma organ odwoławczy - odnośnie zarzucanego w skardze naruszenia art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotycząch podatków obrotowych i art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku dotyczących podatków obrotowych oraz art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP – że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r. nie znajdują zastosowania wskazane dyrektywy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę przewidzianą w art. 212 O.p. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 i 2003 r. był przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, natomiast zaskarżona decyzja jest konsekwencją kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, którego celem była weryfikacja rozliczeń dokonanych przez podatnika w korektach deklaracji VAT złożonych w dniu [...]., i w których Spółka wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej czym innym jest zwrot różnicy podatku, a czym innym jest nadpłata. Przepisy art. 21 ust. 2-7 ustawy o VAT przewidują instytucję zwrotu różnicy podatku, zaś art. 75 § 2 pkt 1 lit "b" O.p. w zakresie, w jakim ustawa o VAT przewiduje zwrot bezpośredni na podstawie swoich regulacji, nie ma zastosowania do instytucji stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić należy, że postępowania te toczyły się niezależnie od siebie, w odrębnych trybach i rozstrzygnięcia w nich nie były od siebie uzależnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy przewidzianej w art. 32 ust.1 Konstytucji RP zasady równości, Sąd uznał, że i on nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca stwierdziła, że podatnik VAT nie może wdać się z organem podatkowym w spór co do prawa bez ryzyka poniesienia konsekwencji o charakterze quasi-karnym. Rodzi to w ocenie strony zarzut nierówności podatników VAT na tle podatników innych podatków, którzy mogą prowadzić z organami podatkowymi spory co do prawa bez ponoszenia takiego ryzyka, m.inn. dzięki instytucji stwierdzenia nadpłaty. Otóż, wbrew tym twierdzeniom stwierdzić należy, że z analizy akt sprawy w żadnym razie nie wynika, ażeby Spółka została potraktowana w sposób odmienny od innych podatników podatku VAT, tym samym o nierówności podmiotów w ogóle nie może być mowy. W kwestii zarzutu skarżącej dotyczącego błędów rachunkowych zawartych w zaskarżonej decyzji, to należy z nimi się zgodzić. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przyznał, że w rozliczeniu miesiąca kwietnia 2002 r. rzeczywiście pomyłkowo przyjęto kwoty do określenia w prawidłowej wysokości zwrotu na rachunek bankowy. Przyjęto bowiem kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] złotych, zamiast kwoty [...] złotych. W konsekwencji określono zwrot różnicy w kwocie [...] złotych, zamiast w kwocie [...] złotych – tj. o [...] złotych wyższy niż należny. W ocenie Sądu niewątpliwie jest to wada kwestionowanej decyzji, nie uzasadnia jednak wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Tego typu pomyłka pisarska, a taką niewątpliwie jest ( przestawienie cyfr ), może podlegać sprostowaniu w trybie art. 215 O.p. Pozostałe wątpliwości skarżącej w zakresie rachunkowego rozliczenia zostały przez organ odwoławczy uszczegółowione w odpowiedzi na skargę i są zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wynikającym z ustalonego stanu faktycznego, co czyni w pozostałym zakresie ten zarzut Spółki jako pozbawiony uzasadnionych podstaw. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził takich naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.