I SA/Ke 403/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec (w kwocie [...]), lipiec (w kwocie [...]), sierpień (w kwocie [...]), wrzesień (w, kwocie [...]), październik 2002r. (w kwocie [...]) oraz grudzień 2002r. (w kwocie [...]) uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2002 zobowiązania podatkowego i przekazał w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, natomiast w pozostałej części tj. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002 utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonych kontroli przez pracowników organu I instancji w firmie Z. P., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie [...], zakwestionowano rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2002r. oraz za miesiąc grudzień 2002r. Wskazano, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, których wystawcami były firma A oraz firma B. W wyniku kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej u w/w wystawców stwierdzono, że firmy te zostały zarejestrowane jedynie w celu wystawienia tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy ustaliły, że w miesiącach od czerwca do września 2002r. Z.P. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportu ciężarowego oraz w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i budowlanymi dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę A. Przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej kontrola skarbowa zakończona wydaniem w dniu [...] wyniku kontroli ujawniła, że w firmie A nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług. Z informacji Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że M. K. okazał się fikcyjnym właścicielem firmy. Fikcyjność tego podmiotu polegała na firmowaniu działalności przedsiębiorstwa swoim nazwiskiem w zamian za świadczenia pieniężne, faktycznie jej nie wykonując. Zdaniem organu fakty te wynikają między innymi z protokołu przesłuchania M. K. z dnia 6 listopada 2003r., który potwierdził, iż wyraził zgodę na propozycję A. R. dotyczącą rejestracji firmy A na swoje nazwisko z uwagi na możliwość uzyskania z tego tytułu wynagrodzenia miesięcznego, a nadto z protokołu przesłuchania świadka A. R., z zeznań którego wynika, że w firmie A nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa. Powołując się na treść przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 32 ustawy o VAT, a także § 35 i § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 27, poz. 268 ze zm.) organ podniósł, że prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie jest w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego, czy transakcja wynikająca z faktur faktycznie miała miejsce. Jednym z podstawowych wymogów, jakie powinna spełniać faktura jest wskazanie sprzedawcy. Tymczasem zdarzenia gospodarcze w niniejszej sprawie zaistniały pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane na zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie organ przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, zgodnie z którym uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje gdy faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy transakcja w ogóle nie zaistniała, zaistniała w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniała pomiędzy innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi i wskazane wady merytoryczne miały wpływ na wysokość podatku należnego lub naliczonego. W miesiącu październiku 2002r. Z. P. dokonał odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez firmę B. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że firma ta nie dokonywała obrotu paliwami w 2002r. i w tej sytuacji wystawione dla skarżącego faktury nie potwierdzają sprzedaży, która została dokonana przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionował prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. Zdaniem jednak organu odwoławczego materiał dotyczący firmy B znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala w sposób obiektywny ustalić stanu faktycznego i w tych okolicznościach decyzję w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2002r. zobowiązania podatkowego organ ten uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2002r., Z. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił: 1. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego pominięcie, w związku z zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2. naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez uznanie, iż zaistniały przesłanki do określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej, 3. naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), przez błędne jego zastosowanie naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w szczególności: - art. 122, 180 i 187 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, - art. 210 § 4 przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł niezgodność dokonanej przez organy podatkowe wykładni § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego. Zdaniem skarżącego, powyższa niezgodność polega na nadmiernym rygoryzmie i formalizmie przepisu rozporządzenia poprzez pozbawienie nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego w każdym przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, niezależnie od okoliczności faktycznych. Nadmierny rygoryzm i formalizm tego przepisu w płaszczyźnie materialnej prowadzi do podwójnego opodatkowania tj. uiszczenia dwa razy tej samej kwoty: raz firmie A, która wystawiła fakturę VAT, a drugi raz do Skarbu Państwa - na podstawie decyzji podatkowych. W płaszczyźnie procesowej rygoryzm i formalizm przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a pozbawia skarżącego możliwości przeprowadzenia dowodu pozwalającego obalić domniemanie faktyczne zakładające, iż faktura wystawiona przez firmę A jest fakturą "pustą". Skarżący nie zgodził się również z organem odwoławczym w kwestii uznania za nieistotne dowodów w postaci oświadczeń M. K., Z. P., protokołów z kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego czy też danych ujętych w księdze podatkowej skarżącego za 2002r. oraz danych ujętych w remanencie początkowym i końcowym za 2002r. - w sytuacji gdy organ podatkowy nie zgromadził żadnych dowodów wykazujących dokonywanie przez skarżącego zakupu paliwa z innych źródeł, a jedynym dowodem wskazującym, że firma A nie dokonywała zakupu był wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W dalszej części skargi, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. K 24/03, skarżący stwierdził, iż organy podatkowe w kwestii pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego powinny mieć na uwadze uzasadnione interesy podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 23 marca 2006r., sygn. akt I SA/Ke 611/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, podnosząc w uzasadnieniu wyroku, że wydana ona została bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie znajduje oparcia w art. 233 Ordynacji podatkowej, wymieniającym taksatywnie katalog dozwolonych rozstrzygnięć organu podatkowego II instancji. Uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2002r. zobowiązania podatkowego i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, natomiast w pozostałej części, tj. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002r., utrzymanie jej w mocy - stanowi rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego nie przewiduje przepis art. 233 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, na podstawie powołanego art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił przy tym: - naruszenie art. 141 § 1 ustawy ppsa wobec zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które nie uzasadniały stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a także nie zajęcia stanowiska w zakresie zastosowanych przez organy przepisów i ustaleń faktycznych, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy ppsa przez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ nie wydał decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpoznania tej skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2007r., sygn. akt I FSK 936/06, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. W uzasadnieniu wyroku, powołując się na poglądy piśmiennictwa i judykatury, Sąd odwoławczy podniósł, że odwołanie się przez Sąd I instancji wyłącznie do literalnego brzmienia przepisów powołanych przez organ odwoławczy (tj. art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) nie tłumaczy w przekonywujący sposób w czym upatrywane jest dopuszczenie się przez ten organ kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Ponadto, rozstrzygając skargę ponad granicami jakie ta zakreśliła, Sąd I instancji pominął specyfikę podatku od towarów i usług polegającą na tym, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatek ten rozliczany jest w cyklach miesięcznych. Stąd też upoważnione jest stwierdzenie, iż każdy taki cykl rozliczeniowy stanowi samodzielną sprawę podatkową. W przypadku zaś, gdy organ podatkowy orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, obejmuje jedną decyzją kilka miesięcy, z których każdy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odrębny okres rozliczeniowy, w istocie łączy pojedyncze sprawy do wspólnego rozpatrzenia. Czynność taka ma przy tym charakter techniczny i w niczym nie zmienia samodzielnego charakteru każdej z tych, skądinąd pojedynczych (tj. dotyczących danego okresu rozliczeniowego), spraw. W rezultacie oznacza to, że organ odwoławczy orzekając o takim połączonym przedmiocie uprawnionym staje się do wyłączenie jednej (bądź kilku z nich) i orzeczenie co do niej (nich) odrębnie w stosunku do pozostałych. Wspomniane połączenie spraw, nawet jeżeli doszło do niego wyłącznie per facta concludentia, nie zmienia bowiem odrębnego charakteru każdej z nich. W takim zaś przypadku podstawą prawną uchylenia rozstrzygnięcia dotyczącego tylko jednego (kilku) spośród objętych połączeniem okresów rozliczeniowych (miesiąca) stanowi co niego (nich) samodzielnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który wszakże w sprawie wskazano. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 sierpnia 2005r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie wykładnia ta, z uwagi na rodzaj i zakres rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, dotyczyła przepisów postępowania będących podstawą decyzji wydanej przez organ odwoławczy, tj. art. 233 § 1 i § 2, a także art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie odnosiła się natomiast do pozostałych kwestii wynikających z zaskarżonej decyzji i wniesionej skargi. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem powyższych uwag, ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że wniesiona skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena zdarzeń mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, co wynika z zasady ich swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenę tę organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Organy podatkowe, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, opierały się na wyniku kontroli z dnia [...], wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie A, a także przesłuchaniach właściciela firmy A M. K. z dnia 6 listopada 2003r. i jego pełnomocnika A. R. z dnia 28 października 2003r. Z materiałów tych wynika, że firma A została założona dla legalizacji fikcyjnego obrotu paliwami, a transakcje kupna-sprzedaży paliw w tej firmie nie miały miejsca. Faktury wystawione przez firmę A nie dokumentują więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w tych firmach nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna jego sprzedaż. M. K. okazał się fikcyjnym właścicielem, firmującym działalność przedsiębiorstw w zamian za miesięczne wynagrodzenie. Firma A została zarejestrowana na polecenie A. R., który został ustanowiony pełnomocnikiem firmy. Ten z kolei wyjaśnił, że firma A stworzona została tylko po to, aby dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z nieznanych mu źródeł, a w firmie nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa. M. K., wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Była to jedynie osoba, która odpłatnie użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej. Dlatego uprawnionym jest stwierdzenie organów podatkowych, że nie mogło dojść do sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury. Faktury wystawiane przez te firmy nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Przy czym organy podatkowe nie negowały faktu, że Z. P. zakupił paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie była firma A, ale inny podmiot - bliżej nieokreślony. W sprawie znamiennym więc jest, że wszystkie zgromadzone dowody potwierdzają, iż firma A w ogóle nie prowadziła obrotu paliwem, stąd też bez znaczenia jest, w aspekcie materialnych przepisów prawa podatkowego, ustalenie okoliczności kontaktów łączących skarżącego z tymi firmami. Podnieść należy, że organy dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego, ustosunkowując się do wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Dokonana przez organy ocena tego materiału jest spójna i logiczna a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, jak również zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 powołanej ustawy a skonkretyzowanej w art. 187 § 1. Z tych samych powodów nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wszystkie powyższe kwestie zarówno faktyczne jak i prawne znalazły należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przez co spełniono wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, miał zatem możliwość zgłaszania wniosków dowodowych. Nadto podnieść należy, że organy nie kwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwa a jedynie kwestionowały, że paliwa nie były sprzedawane przez firmę uwidocznioną w spornych fakturach. Z tego względu, jak trafnie podniósł organ, wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodów w postaci m.in. protokołu z dnia 8 maja 2003r. czy oświadczeń skarżącego - mających wykazać, iż skarżący nabył paliwa wykazane w zakwestionowanych fakturach - są bezprzedmiotowe. Ustalenie, iż przedmiotowe faktury dokumentują transakcje, które w istocie nie miały miejsca, pozwala uznać za w pełni uzasadnione zakwestionowanie przez organy możliwości odliczenia podatku w nich naliczonego, co w konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi, świadczy o prawidłowości zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z treścią § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w sytuacji, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Interpretacja tego przepisu nie nasuwa wątpliwości, zaś dyspozycja w nim zawarta, jak wynika z powyższych wywodów, znalazła swe urzeczywistnienie w realiach niniejszej sprawy. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut błędnego zastosowania tego przepisu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego pominięcie, w związku z zastosowaniem wspomnianego § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. należy podnieść, że w istocie samodzielną podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla czynności, które nie zostały dokonane, stanowi art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Oznacza to, że ograniczenia prawa do odliczenia wynika wprost z ustawy bez potrzeby sięgania do § 48 ust. 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Wspomniany przepis ustawy określając kwotę podatku naliczonego odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Tym samym przepis ten tworzy konstrukcje podatku naliczonego opartą na fakturze. Prawo odliczenia podatku naliczonego nie wynika jednak z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura zatem nie tyle tworzy, ile potwierdza istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Badać zatem należy, jak to zrobiły organy w niniejszej sprawie, czy doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wbrew twierdzeniom skarżącego to organ musi wykazać, że do faktycznego nabycia tych towarów nie doszło. Jak zaś wynika m.in. z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2007r., sygn. akt I FSK 1198/05, niepubl., odwołującego się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., U 9/97 (Dz.U. nr 76, poz. 506 i OTK, nr 4, poz. 51) oraz z dnia 11 grudnia 2001r., SK 16/00 (Dz.U. nr 144, poz. 1621 i OTK nr 8, poz. 257) Trybunał Konstytucyjny dopuszcza daleko idący formalizm i rygoryzm przepisów dotyczących wymogów, od których zależy możliwość odliczenia przez podatnika-nabywcę towaru (usługi) podatku naliczonego (wskazane wyroki dotyczą co prawda art. § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024), mogą jednak znaleźć odniesienie także do wymogu omawianego w niniejszej sprawie). Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP uznać należy za niezasadny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.