I SA/Ol 289/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi J. D. na 2 decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów za 2002 rok i określenia wysokości odsetek od przyjętego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 rok 1. uchyla zaskarżone decyzje 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1384 zł (jeden tysiąc trzysta osiemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 4. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa - Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 218 zł (dwieście osiemnaście złotych) tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określające J. D.: 1. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za 2002 rok w wysokości 33.307 zł i zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów za 2002 rok w wysokości 6.661,40 zł, 2. wysokość odsetek w łącznej kwocie 612,00 zł, od przyjętego w prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń, maj i sierpień 2002 roku. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 7 kwietnia 2005 roku wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002r., należnego od J. D., z tytułu sprzedaży 4 samochodów w ramach działalności gospodarczej, które posiadał krócej niż 6 miesięcy. W wyniku prowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją z dnia "[...]"., określił za 2002r. wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 33.307,00 zł, od którego określił zryczałtowany podatek dochodowy, przy zastosowaniu 20% stawki, w wysokości 6.661,40 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 23 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Ol 474/05, uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" przyjmując, że organy podatkowe nie zebrały wyczerpująco materiału dowodowego i nie dokonały jego wszechstronnej analizy. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]", uchylił decyzje organu I instancji całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania i uzupełnieniu dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wydał decyzję, w której określił J. D. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2002r. w wysokości 33.469,53zł i określił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 20% w wysokości 6.694,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego uzupełnił materiał dowodowy w celu zbadania istnienia przesłanek charakteryzujących wykonywanie przez Stronę działalności gospodarczej, w wyniku którego przesłuchano w charakterze świadków nabywców samochodów oraz Stronę. W ocenie organu I instancji, przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż w badanym okresie J. D. prowadził działalność gospodarczą, w wyniku której w roku 2002 dokonał sprzedaży 4 samochodów. Ponadto organ podatkowy kierując się definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) stwierdził, że działania Strony polegające na sprowadzeniu, a następnie sprzedaży z zyskiem samochodów, realizują cel zarobkowy. W oparciu o zebrany materiał, m. in. w związku z tym, że Podatnik wyjeżdżał do Niemiec lawetą (której nie był właścicielem) i z drugą osobą, dokonywał zakupu samochodów w jednej firmie; części samochodowe zwykle kupował na giełdach (P., O.) - organ podatkowy uznał, iż spełniona została przesłanka dotycząca zorganizowanego działania. Natomiast o ciągłym charakterze działań Podatnika świadczą ustalenia zawarte w decyzjach w sprawie podatku od towarów i usług za lata 1999 - 2002, z których wynika, że w tych latach Strona dokonała sprzedaży 27 samochodów użytkowanych poniżej 6 miesięcy. W tych okolicznościach organ podatkowy przyjął, iż prowadzona działalność ma cechy działalności gospodarczej, a przychody z tego źródła podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w trybie określonym ustawą z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm.). Mając na względzie fakt nie prowadzenia przez Podatnika żadnej ewidencji przychodów ani dokumentacji księgowej w zakresie sprzedaży samochodów, stosownie do art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, organ określił wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił J. D wysokość odsetek w wysokości 612,00 zł, od przyjętego w prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące styczeń, maj i sierpień 2002 roku, W wyniku rozpatrzonych odwołań z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniach zarzutów. Podczas przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż odwołujący sprowadził z Niemiec sześć samochodów. W roku 2002 dokonał sprzedaży 4 samochodów - których właścicielem był przez okres poniżej sześciu miesięcy oraz jednego samochodu - który był własnością odwołującego przez okres powyżej sześciu miesięcy. Zdaniem organu odwoławczego, słuszne jest stanowisko organu I instancji oparte na analizie stanu faktycznego oraz zeznań Strony i świadków, w zakresie spełnienia przesłanek ciągłego i zarobkowego charakteru wykonywanej działalności gospodarczej przez J. D. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, iż prowadzone przez organ postępowanie jednoznacznie wykazało, że działalność wykonywana przez odwołującego spełniła wszystkie przesłanki wynikające z ustawy Prawo działalności gospodarczej, które determinują zaliczenie przychodów z niej płynących do działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego przychód uzyskany ze sprzedaży sprowadzonych samochodów nie mógł być opodatkowany na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż na podstawie tego przepisu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie rzeczy, przed upływem pół roku od daty nabycia, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż nie został przeprowadzony dowód z zeznania obywatela Niemiec, od którego Strona kupowała samochody, organ podatkowy podniósł, iż postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym zgodnie z zasadą ogólnej prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji oraz zgodnie z zasadą czynnego udziału Strony w postępowaniu. Organ podejmował w trakcie postępowania działania prowadzące do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, w tym zebrał materiał dowodowy, który wyczerpująco został rozpatrzony, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji. Ponadto zagwarantowano Stronie czynny udział w postępowaniu, m. in. poprzez udział w przesłuchaniach świadków, umożliwiono Stronie wypowiedzenie się w temacie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji. W ocenie organu odwoławczego, dowód z przesłuchania sprzedawców samochodów, nie wniósłby do sprawy nowych okoliczności w sytuacji, gdy fakt zakupu samochodów przez Stronę nie jest kwestionowany w sprawie. Zarzut odwołania, o zastosowaniu 20 % stawki opodatkowania, jako niewłaściwej i powodującej nałożenie podwójnych sankcji, tj. wyższa stawka podatku oraz odpowiedzialność za wykrocznie lub przestępstwo skarbowe, jest również nieuzasadniony. Zdaniem organu odwoławczego, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest formą opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym przez niektóre osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, podatnik mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu pod warunkiem złożenia organowi zawiadomienia w formie pisemnej, nie później niż do 20 stycznia lub przed dniem rozpoczęcia działalności. Z treści tego przepisu wynika, iż podatnicy spełniający warunki do opodatkowania ryczałtem, podlegają z mocy prawa opodatkowaniu w tej formie. Chyba, że przez określone zachowanie - złożenie w określonym terminie zrzeczenia - uwolnią się od opodatkowania w tej formie. Z akt sprawy wynika, że J. D. nie złożył stosownego oświadczenia o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania, wobec czego wykonywana działalność gospodarcza w 2002 roku, z mocy prawa opodatkowana została w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i podlega przepisom ustawy o podatku zryczałtowanym. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym Strona obowiązana była prowadzić ewidencję przychodów, według określonego wzoru. Bezspornym w sprawie jest, iż odwołujący takiej ewidencji nie prowadził. W związku z tym, w sprawie należało - jak uczynił to organ I instancji zastosować przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, w razie nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej z dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %. W ocenie organu II instancji, cytowany przepis sankcjonuje określoną stawką podatkową nieprowadzenie ewidencji lub jej nierzetelne prowadzenie, nie pozostawiając żadnej dowolności organom przy określeniu kwoty ryczałtu. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uznanie stwierdzenie odwołującego, że w rocznych zeznaniach podatkowych, wykazywał dochody ze sprzedaży rzeczy w poszczególnych latach podatkowych. Złożenie przez Odwołującego korekty zeznań podatkowych za lata 1999, 2000, 2001, nie miało wpływu na wysokość podatku zryczałtowanego. Do zeznań dołączono wnioski o stwierdzenie nadpłaty, w których Strona stwierdziła, iż dochód ze sprzedaży rzeczy został wykazany w pierwotnych zeznaniach nienależnie. W zeznaniu rocznym PIT-37 złożonym za rok 2002, Podatnik nie wykazał dochodu ze sprzedaży rzeczy, gdyż w roku 2002, jak oświadczył w trakcie prowadzonego postępowania, z tytułu sprzedaży samochodów poniósł stratę. Złożenie korekt, w ocenie organu odwoławczego, oznaczało, iż odwołujący miał pełną świadomość tego, iż prowadzona działalność była działalnością gospodarczą i mogła być opodatkowana tylko na zasadach przewidzianych dla tego źródła. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów procesowych, w tym art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż rozpatrując przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia stawianych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w trakcie postępowania zostały zachowane zasady ogólne dotyczące postępowań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie zebranego materiału dokonał jego oceny w uzasadnieniu decyzji. Za bezzasadne uznał również zarzuty odwołania, związane z naruszeniem przepisów wynikających z Konstytucji RP, w tym art.2 i art.7 oraz prawa do decydowania o swoim życiu osobistym art. 47, zasady poszanowania wolności i praw obywateli oraz braku przymusu do czynienia tego, czego obywatelowi prawo nie nakazuje - art. 31 ust. 2, zasady wolności gospodarczej art. 20. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przedmiotowym rozstrzygnięciem nie naruszył konstytucyjnych praw obywatela. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ograniczył w żaden sposób prawa do decydowania o życiu osobistym J. D., bowiem wydana decyzja nie wprowadza jakichkolwiek zakazów wykonywania czynności sprzedaży samochodów. Określając wymiar podatku wypełnił jedynie obowiązki spoczywające zarówno na podatniku, jak i na organie podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, powołany w odwołaniu art. 2 Konstytucji, stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. J. D. zarzucił uchybienie temu przepisowi, poprzez uznanie, iż dokonane przez Niego czynności zakwalifikowano jako działalność gospodarczą. Zarzut ten nie jest w ocenie organu trafny, bowiem powołany art. 2 Konstytucji nie może być rozpatrywany w oderwaniu od jej innych przepisów. Konstytucja wymaga, by nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy (art. 217). Zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją organu podatkowego zostało określone w oparciu o przepisy wynikające z aktu w randze ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, nie dokonanie wymiaru podatku w przedmiotowej sprawie, stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasadę równości wobec prawa, w szczególności w ponoszeniu ciężarów publicznoprawnych, bowiem prowadziłoby do zróżnicowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, czyli osób prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto cechą demokratycznego państwa prawnego, jest m.in. przestrzeganie prawa, zarówno przez państwo, jak i przez obywateli, zapewniające ład społeczny i stanowiące jeden z elementów umożliwiających urzeczywistnianie zasad sprawiedliwości społecznej. W decyzji dotyczącej określenia wysokości odsetek organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art.21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., podatnicy są obowiązani do miesięcznych wpłat należnego podatku. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art.21 ust.4 ww. ustawy). W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż tak jak podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych, "ryczałtowcy" na koniec roku mogą odliczyć przysługujące im "ulgi", a niektóre z nich także w trakcie roku. Jeżeli w trakcie roku podatkowego podatnik nie skorzysta z przysługujących mu odliczeń może dokonać tego w zeznaniu rocznym. Miesięczne wpłaty na ryczałt są zatem odpowiednikiem zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z powyższym art.53a Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem organ I instancji zastosował ww. przepis i określił odsetki za zwłokę za miesiące: styczeń, maj i sierpień 2002r. począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za powyższe miesiące do dnia 31 stycznia 2003r. W skargach J. D., reprezentowany przez pełnomocników, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art.14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z błędnego uznania, iż w niniejszym stanie faktycznym zaistniały łącznie wszystkie przesłanki uprawniające do uznania, iż dokonane przez skarżącego czynności następowały w ramach działalności gospodarczej i nie stanowiły przychodów ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli sprzedaży rzeczy ruchomych; - niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - pozostające w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz prowadzące do naruszenia art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż Skarżący jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej nie był zobligowany do prowadzenia ewidencji przychodów; Pełnomocnicy podkreślili, iż działanie Skarżącego charakteryzowała należyta staranność - gromadził dokumentację dotyczącą zakupu i sprzedaży samochodów, uiścił należności publicznoprawne związane z zakupem pojazdów, w tym: cło, podatek akcyzowy, podatek VAT od importu (od zakupu), zadeklarował uzyskane przychody ze sprzedaży oraz odprowadził podatek dochodowy od sprzedaży według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocników Skarżącego, ta sama czynność (nie prowadzenie ewidencji) sankcjonowana jest zarówno przez przepisy prawa administracyjnego (art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), jak i przepisy prawa karnego skarbowego (art. 60 Kks). 2.Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa prowadzące do nie wypełnienia obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dowolnej oceny tego materiału, a także dowolnej oceny rzeczywistej treści i charakteru dokonanych przez Skarżącego czynności (art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), poprzez: - nie uwzględnienie zarzutu Skarżącego dotyczącego nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. - pominięcie okoliczności i dowodów (w tym: zeznań Skarżącego oraz świadków) potwierdzających, iż dokonane przez Skarżącego czynności sprzedaży samochodów nie spełniły wszystkich przesłanek uprawniających do uznania ich za wykonywane w ramach działalności gospodarczej - pominięcie takich cech działalności gospodarczej jak zamiar jej wykonywania i zawodowy charakter oraz nie wykazanie zaistnienia tych cech lub ich nie zaistnienia w odniesieniu do niniejszego stanu faktycznego - powołanie jako potwierdzenia prawidłowości dokonanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia - rozstrzygnięcia podjętego w stosunku do skarżącego w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dokonanej przez Skarżącego sprzedaży samochodów podatkiem od towarów i usług. Skarżący podniósł, że wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji działalności gospodarczej, w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że definicja tego pojęcia zawarta w ustawie o działalności gospodarczej może być jedynie pomocniczo wykorzystywana, gdyż cel zarobkowy nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż zasadniczym warunkiem umożliwiającym podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej jest uzyskanie wpisu do rejestru przedsiębiorców (art.7 Prawa działalności gospodarczej). Skoro zaś Skarżący nie dopełnił tego obowiązku, to znaczy, że nie zamierzał podejmować i wykonywać działalności gospodarczej. Zaznaczył, że w sprawie zostały spełnione przesłanki umożliwiające uznanie dokonanych przez skarżącego czynności za zorganizowaną działalność, gdyż nie istniała stała struktura organizacyjna tej działalności oraz jej struktura rzeczowa. Większość samochodów skarżący kupował do własnego użytku oraz na rzecz rodziny i znajomych i nie osiągał z tego tytułu żadnych korzyści, jego głównym celem była pomoc rodzinie i znajomym, a nie osiągnięcie zysku, czego dowodem są zeznania skarżącego, nabywców samochodów oraz faktury. Nadto zaznaczył, że istotną cechą przedsiębiorczości jest profesjonalizm działalności i osób bezpośrednio realizujących przedmiot tej działalności, a skarżący nie posiadał stosownych kwalifikacji i umiejętności wymaganych do profesjonalnie prowadzonej działalności w zakresie handlu samochodami i nie zatrudniał osób o takich umiejętnościach. Stwierdził, iż czynności sprzeczne z ustawą, w tym wykonywanie działalności gospodarczej bez uzyskania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, skutkowałoby tym, że przychody uzyskiwane z takiej działalności, nie podlegałyby opodatkowaniu. Według Skarżącego, aby możliwym było nałożenie na niego sankcji z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w miejsce opodatkowania uzyskanych przez niego przychodów ryczałtem według stawki 3%, musiałby zaistnieć wobec niego obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej. Obowiązek ten spoczywa zaś jedynie na przedsiębiorcach i nie ma zastosowania do przeciętnych obywateli. Skarżący, nie będący osobą wykonującą profesjonalnie działalność gospodarczą, nie był zatem obowiązany do prowadzenia jakichkolwiek urządzeń księgowych. Dochował on natomiast staranności i przechowywał dokumentację księgową dotyczącą dokonanych czynności nabycia i sprzedaży samochodów, a także zadeklarował i rozliczył uzyskane przychody w zeznaniu rocznym. Z powyższego wywodzi zatem, iż organ niezasadnie zastosował art. 17, zamiast art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu wynosił w 2002r. 3%. Stwierdził, iż dodatkowa należność podatkowa, jaką jest różnica pomiędzy sankcyjnym ryczałtem w wysokości 20%, a ryczałtem w wysokości 3% jest w istocie sankcją administracyjną. Przy czym, jak wskazał Skarżący, ten sam czyn — nie prowadzenie wymaganych prawem ewidencji, wyczerpuje również znamiona wykroczenia albo przestępstwa skarbowego z art.60 Kks. Powstaje zatem niedopuszczalny zbieg odpowiedzialności administracyjnej i karnej skarbowej. W przedmiocie naruszenia przepisów procesowych, Skarżący podniósł, że nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka i pominięcie innych dowodów, narusza zasady określone w art.120 i art.121§1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnicy podnieśli, że niedopuszczalnym było przyjęcie przez analogię, iż w sytuacji kiedy do Skarżącego miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można automatycznie przenosić skutków tej ustawy na Skarżącego, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, na grunt ustawy o podatku dochodowym w zakresie działalności gospodarczej, które zawierają odmienne pojęcia tej działalności. Decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zryczałtowanego podatku dochodowego zarzucił naruszenie prawa materialnego — art.53a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie do nieuiszczonych w ciągu roku podatkowego 2002 kwot należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: styczeń, maj i sierpień oraz naruszenie przepisów postępowania - art.120 i art.121§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.2 i art.217 Konstytucji RP, poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady "in dubio pro fisco", w przypadku nieprecyzyjnie sformułowanych przepisów oraz zaistniałych w związku z powyższym wątpliwości. Pełnomocnicy Skarżącego podnieśli, że z treści art.53a Ordynacji podatkowej wynika, że ma on zastosowanie do podatników podlegających przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.), gdyż pojęcie zaliczki na podatek, jej istota oraz charakter zawarte zostały jedynie w przepisach tych ustaw. Pojęcie to w ogóle nie zostało użyte w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika natomiast, że podatnicy podlegający regulacjom w niej zawartym są obowiązani za każdy miesiąc obliczać i wpłacać do dnia 20 następnego miesiąca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Nie są przy tym obowiązani do składania w ciągu roku podatkowego jakichkolwiek deklaracji ani informacji o wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt ten nie jest zatem zaliczką na podatek obliczoną narastająco od dochodu osiągniętego od początku roku i opodatkowanego na podstawie regulacji zawartych w u.p.d.o.f., o której mowa w art.53a Ordynacji podatkowej. W przypadku nie złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego w danym roku przychodu i kwocie należnego od nich ryczałtu, organ podatkowy wydaje jedynie decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok. Odsetki za zwłokę naliczane są wówczas począwszy od dnia następującego po dniu 31 stycznia roku następnego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Art.145 p.p.s.a. stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli stwierdzonoby naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art.134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd kontrolując zaskarżone decyzje organu odwoławczego z punktu wskazanych powyżej kryteriów stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Przedmiotem rozpoznanej sprawy jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów osiągniętych przez Skarżącego w 2002r., wobec uznania przez organy podatkowe, iż prowadził on pozarolniczą działalność gospodarczą. Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadniczą zatem dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy kwestią, jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez J. D. spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą. Nie jest sporne, iż J. D. w 2002r. nabył, a następnie sprzedał w Polsce 5 samochodów osobowych, przy czym jeden z nich, będący w jego posiadaniu powyżej 6 miesięcy, sprowadził na własne potrzeby. Uzyskane ze sprzedaży przychody opodatkowywał na zasadach ogólnych, jako sprzedaż rzeczy ruchomych. Zadaniem organów skarbowych było zatem ustalenie czy Skarżący rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, podlegającą w 2002 roku zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od przychodów ewidencjonowanych. Na podstawie akt sprawy i zebranych dowodów organy te zasadnie przyjęły, że J. D. w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną z mocy prawa zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, dlatego organy podatkowe decyzją podatkową wydaną na podstawie art.17 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określiły ten podatek w wysokości 20% ryczałtu, od niezaewidencjonowanego przychodu, którego wysokość oszacowano. Sąd rozpoznający sprawę, nie będąc związany granicami skargi uznał za konieczne rozważyć kwestię oceny charakteru decyzji wydawanych na podstawie art.17 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak też rozważyć problem przedawnienia orzekania w tym przedmiocie. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 77/06, LEX nr 204447, cyt.: "Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. O charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny; decydujące znaczenie ma istota prawna podatku..." W ocenie Sądu, za konstytutywnym charakterem decyzji wydawanych na podstawie art.17 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przemawia fakt, że z punktu widzenia chronologii uregulowania przez prawodawcę przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, już od 1994 roku zastosowanie miała norma art.30 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą organ podatkowy stwierdzając (ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nieprowadzenie przez podatnika wymaganej ewidencji lub prowadzenia jej nierzetelnie określał wartość niezaewidencjonowanego przychodu i ustalał zryczałtowany podatek w wysokości 20%. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażano pogląd, że art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. zawiera normy o charakterze sankcyjnym (wyrok NSA z dnia 3.06.1998r., sygn. akt III SA 1173/97 ONSA 1999r. nr 1, poz. 36; wyrok NSA z dnia 2.04.1999r. sygn. akt III SA2308/98 LEX nr 39462). Uchwalona ustawa z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. nr 144, poz. 930 i zm.) – w art. 17, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000r. stanowiła, że "W razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%." Nie ulegało zatem wątpliwości, że to sankcyjne zobowiązanie powstawało z chwilą doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego, ustalającej to zobowiązanie podatkowe. Nowelizacja treści przepisu art.17 ustawy, wprowadzona od dnia 1 stycznia 2001 roku, opublikowana w Dz.U. Nr 104 z 2000 roku, poz. 1104, polegała na tym, ze wyraz "ustali" zastąpiono wyrazem "określi". Zmiana tego wyrażenia, jak też zacytowana teza wyroku WSA w Warszawie z dnia 3.03.2006 roku, pozwala stwierdzić, iż o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa czyli posługiwanie się sformułowaniami ustalenie czy też określenie zobowiązania podatkowego, lecz decydujące znaczenia ma istota podatku. Bogusław Gruszczyński w Komentarzu do art.21 Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Prawnicze 2006 r., wyraża stanowisko, że nazwy decyzji "określająca" i "ustalająca" nie oddają różnic znaczeniowych miedzy tymi decyzjami. Wyrazy "ustalać" i "określać" są w języku polskim bliskoznaczne, na co powołuje ich słownikowe znaczenie (str. 164-165). Wskazuje (str. 166), że w praktyce występują trudności w odczytaniu z ustaw regulujących poszczególne podatki, który sposób powstawania zobowiązania ma w danym wypadku zastosowanie... Nie ma natomiast przesądzającego znaczenia, czy ustawodawca używa w danym wypadku wyrazu "ustala" czy "określa". Powyższym zagadnieniem, ( czy wobec użycia przez ustawodawcę terminu "ustala" zobowiązanie powstawało z chwilą doręczenia decyzji czy też mimo takiego formułowania zobowiązania powstawało z mocy prawa), zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005r. FPS 3/04 (ONSA i WSA 2005 z. 4, poz. 65) wyraził stanowisko, że "Jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej". Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym w art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 art. 11, art. 13, art. 14 ustanawia elementy konstrukcyjne zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych tj. przedmiot opodatkowania, stawki – różnicując je dla przychodów z poszczególnych rodzajów działalności oraz odliczenia i obniżki. W art. 21 ust.1, ustawa wprowadza obowiązek obliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za każdy miesiąc i wpłacania go w terminie do dnia 20 miesiąca następnego, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania – na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, a w art. 21 ust. 2 pkt 2, obowiązek złożenia zeznania (według ustalonego wzoru) o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Według art. 21 ust. 4 ustawy, ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W myśl zaś art. 21 ust. 5 urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdy podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego przychodu dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu. Z powyższego uregulowania jednoznacznie wynika, że zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym, które powstało z mocy prawa jest to, do którego zapłaty podatnik był zobowiązany w terminach określonych w art. 21 ust. 1. Jak słusznie wskazano w skardze od przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów powinno się obliczyć i wpłacić należny ryczałt według stawki 3% - art. 12 ust. 1 pkt 3b ustawy za miesiące, w których ten przychód uzyskał. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, decyzja określająca 20 % zryczałtowany podatek dochodowy, od oszacowanego przychodu za dany rok podatkowy, ma charakter konstytutywny (art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p.). W konsekwencji takiego stanowiska, do rozstrzyganej sprawy będzie miał zastosowanie przepis art. 68 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje na zasadach określonych ustawą, (art.17 ustawy z 1998 roku), tj. w cyklach miesięcznych, w przypadku nieewidencjonowania przychodu, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w art. 68 § 1 O.p., początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna i judykatura, na koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony przepisami art. 21 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a w rozstrzyganej sprawie rozpoczął bieg od 1 stycznia 2003 roku, gdyż obowiązek podatkowy powstał w 2002 roku, natomiast trzyletni termin orzekania upłynął w dniu 31 grudnia 2005 roku. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie decyzję w zakresie określenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niewidencjonowanych, należało zaliczyć do decyzji konstytutywnych, ponieważ ta stawka ryczałtu ma charakter sankcyjny, kilkukrotnie przewyższającą stawki ryczałtu podstawowe, określone w art. 12 ustawy ( 3% - 8,5 % przychodu). Przenosząc te rozważania do okoliczności sprawy, w związku z regulacją art. 68 § 1 O.p., należy stwierdzić, że decyzję podatkową za 2002 rok wydano w pierwszej instancji w dniu 18 grudnia 2006 roku i doręczono stronie w dniu 3.01.2007 roku, natomiast decyzja II instancji została wydana w dniu 12.04.2007 roku, a doręczona stronie w dniu 16 kwietnia 2007 roku, a więc podjęto je z uchybieniem terminu przedawnienia określonego w powołanym wyżej przepisie prawa. Skoro decyzję podatkową doręczono po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego 2002, w którym powstał obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym za miesiące styczeń, maj i sierpień 2002 roku, to termin trzyletni upłynął w dniu 31 grudnia 2005 roku, zatem nie powstało zobowiązanie podatkowe z powodu przedawnienia orzekania, określonego w art. 68§1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, skoro zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygniecie dotyczące określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego, w wysokości 20 %, od przychodów nieewidencjonowanych za 2002 rok, wydane zostało z obrazą art. 68 § 1 O. p., to zaskarżona decyzja w całości podlega uchyleniu w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Konsekwencją uznania decyzji wydawanej na podstawie art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, za decyzję konstytutywną, jest stwierdzenie nieprawidłowości wydanej decyzji w sprawie odsetek za zwłokę, od nieuiszczonego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 rok, gdyż podstawą naliczenia odsetek za zwłokę nie może być zobowiązanie podatkowe, które nie mogło powstać w związku z przedawnieniem prawa do orzekania zgodnie z art.68 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego decyzję tę Sąd uchylił na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, wobec przedawnienia prawa orzekania w sprawie zobowiązania określonego w art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, J. D. jest zobowiązany do zapłaty za 2002 rok zryczałtowanego podatku dochodowego, którego wysokość określi organ podatkowy w odrębnej decyzji, według stawki 3% przychodu, wraz z należnymi odsetkami od zaległości podatkowej. Za dopuszczalne bowiem Sąd uznaje wydanie decyzji określającej odsetki od nieuiszczonego w ciągu roku zryczałtowanego podatku dochodowego od przyjętych w prawidłowych wysokościach kwot tego podatku. Nie ulega wątpliwości, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych nie zapłacony w terminach wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy staje się zaległością podatkową – art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej – od której naliczane są odsetki za zwłokę – art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatek ten mimo że jest płacony za okresy miesięczne to jednocześnie jest podatkiem rocznym. Aczkolwiek z literalnego brzmienia art. 53a Ordynacji podatkowej wynika obowiązek naliczania przez organ podatkowy odsetek, gdy nie zostały w odpowiedniej wysokości uiszczone przez podatnika zaliczki na podatek, to zdaniem Sądu, zastosowanie go przez analogię do ryczałtu jest w pełni uzasadnione. Taka decyzja niejako ułatwia sytuację podatnikowi, który byłby zobowiązany do naliczania odsetek od różnych kwot podatku i różnych terminów płatności do terminu złożenia zeznania, od którego odsetki nalicza się już od jednej kwoty zobowiązania. Sąd dostrzega podniesiony w skardze problem natury Konstytucyjnej, wynikający z zastosowania art. 17 ustawy o ryczałcie. W okolicznościach sprawy prowadziło to do podwójnego karania podatnika za nieprowadzenie ewidencji, przy bezspornym fakcie wykazywania przez niego dochodu ze sprzedaży samochodów w zeznaniu składanym na zasadach ogólnych. Ponieważ, w ocenie Sądu zobowiązanie sankcyjne nie powstało ze względu na przedawnienie obowiązku podatkowego określonego w art. 17 ustawy o ryczałcie nie zaistniała potrzeba wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność ustanowionej tym przepisem normy z art. 2 Konstytucji. Sąd miał też na uwadze to, że od 1.01.2003r. zmieniły się zasady opodatkowania ryczałtem, w szczególności, że istnieje możliwość wyboru tej formy opodatkowania przez podatnika a nie opodatkowanie z mocy prawa z możliwością zrzeczenia się, co zasadniczo zmienia sytuację podatnika pozostającego w błędzie w kwestii zaliczania jego przychodów do określonego źródła przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art.223 § 2 p.p.s.a.