I SA/Po 178/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński (spr.) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Panu M.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...], tj. w kwocie odmiennej od wykazanej w rocznym PIT-36 - [...]. Powyższe wynikało ze stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na nabycie udziału w prawie własności nieruchomości położonej w P. ul. K. i M., narożnik ul. B. [...], z prawem objęcia w posiadanie trzech lokali mieszkalnych o numerach [...], [...], [...] oraz trzech miejsc garażowych w podziemiu ww budynku, przeznaczonych na wynajem. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w momencie ponoszenia wydatków ([...]) prace budowlane w przedmiotowym budynku zostały już zakończone, a zatem brak było podstaw do skorzystania z odliczenia, o jakim mowa w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, w odwołaniu z dnia [...] pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisu: art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, oraz art. 181, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, iż podatnik nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, przez co nie spełnił jednego z warunków skorzystania z ulgi podatkowej. Istotnym dla sprawy jest moment zakończenia budowy budynku. Pojęcie budowy - zdaniem strony - nie jest kategorią prawa podatkowego, bowiem w powszechnie obowiązujących przepisach prawa istnieje legalna definicja pojęcia "budowa" zawarta w ustawie Prawo budowlane i to w oparciu o przepis tej ustawy należałoby przyjąć termin zakończenia budowy. Zastosowana natomiast przez organ kontrolny wykładnia językowa doprowadziła do błędnego ustalenia, iż budowa kończy się z chwilą przekazania budynku do eksploatacji. Argumentował, że w dniu [...] budynku nie przekazano do eksploatacji, bowiem nie były nawet zakończone prace budowlane pozwalające na jego użytkowanie. Zapis dokonany w dniu [...] w dzienniku budowy nie może stanowić samodzielnego dowodu uzasadniającego stanowisko organu pierwszej instancji, bowiem jest to dokument zawierający zapisy istotne z punktu widzenia prawa budowlanego, które zostało powołane w celu regulowania procesu wznoszenia budynku. W dalszej części odwołania wywodził, iż zakończenie prac objętych pozwoleniem na budowę nie przesądza o zakończeniu budowy, lecz pozwala na stwierdzenie, że proces budowlany sensu stricte został zakończony. W dniu [...] w dzienniku budowy wykonawca oraz inspektor nadzoru stwierdził, iż "budynek jest gotowy do eksploatacji", jednakże, zdaniem pełnomocnika, oznacza to jedynie tyle, że zostały zakończone prace konstrukcyjne. To, iż wyraźnie tego nie stwierdzono w zapisie może być jedynie wynikiem przeświadczenia, iż jest to oczywiste dla osoby mającej kontakt z prawem budowlanym. Strona podkreśla, że po dniu [...] trwały prace wykończeniowe niezbędne w celu zamieszkania lokatorów, które nie były pracami wymagającymi wpisu do dziennika budowy. Tym samym M.B. w dniu [...] nabył udziały w nieruchomości niezabudowanej budynkiem i spełnił wszelkie warunki dla skorzystania z ulgi podatkowej. Pełnomocnik podniósł ponadto, iż oparcie się organu pierwszej instancji jedynie na zapisie w dzienniku budowy jest niewystarczające, stanowi ograniczenie postępowania dowodowego do wybranego przez organ jednego dowodu w sprawie, pomijając pozostałe dowody. Mając na względzie faktyczne i prawne okoliczności sprawy, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy wskazał w szczególności na fakt zakończenia prac budowlanych przed dniem podpisania przez M.B. umowy o prowadzenie inwestycji wspólnej. Powyższe oznacza, że sporne wydatki nie zostały poniesione na budowę, a zatem nie został spełniony jeden z podstawowych warunków, wymienionych w przepisie art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonej skardze pełnomocnik strony - radca prawny A.O., zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: * naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez pominięcie określonej w odrębnej dziedzinie prawa definicji procesu budowlanego, a przez to naruszenie zasady jednolitości systemu prawnego i zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przezeń prawa, oraz poprzez wykroczenie poza granice przewidziane dla kompetencji organu podatkowego, * naruszenie art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej na dzień 31 grudnia 2000 r., poprzez nie uwzględnienie prawa do odliczenia, pomimo spełnienia warunków do skorzystania z tego prawa, * naruszenie art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez ustalenie faktyczne sprzeczne z treścią ewidencji gruntów i budynków, pomimo braku kompetencji do tego ustalenia. * naruszenie przepisów art. art. 123 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 199a, 200, oraz 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnioną odmowę żądania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego niewłaściwą ocenę, uniemożliwienie ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając sformułowane zarzuty, pełnomocnik skarżącego wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], Sygn. akt [...]. W ocenie pełnomocnika, jego analiza prowadzi do wniosku, iż w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane. Zatem przyjęcie momentu zakończenia budowy winno być zgodne z definicjami pojęć przewidzianymi w przepisach prawa budowlanego Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia: M.B. w dniu [...] nabył od A. D.W. udziały w [...], [...], [...] części w prawie własności nieruchomości gruntowej KW nr [...], na której sprzedający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizował od [...] inwestycję, polegającą na budowie budynku mieszkalnego położonego w P. ul. K. i M., narożnik ul. B. [...]. Podatnik zobowiązał się ponadto do zapłaty... "wynagrodzenia... stanowiącego równowartość części kosztów pobudowania przedmiotowego budynku.." wielorodzinnego składającego się z [...] lokali mieszkalnych i jednego zawierającego [...] miejsc garażowych, w zamian za które miał objąć w posiadanie trzy lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku o numerach [...], [...], [...] oraz [...] miejsca garażowe. Tymi samymi aktami notarialnymi podatnik, określony jako występujący w charakterze inwestora, zawarł z B. (inwestorem zastępczym) umowę o prowadzenie na tej nieruchomości inwestycji wspólnej – budowy ww budynku. Ostateczny termin zakończenia inwestycji został określony na [...]. Powyższe okoliczności są niesporne. Kwestią budzącą spór między stronami postępowania podatkowego było znaczenie i wpływ następujących ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Z zapisów w dzienniku budowy przedmiotowego budynku wynika. że inspektor nadzoru budowlanego odebrał budynek w dniu [...] w zakresie odbioru mieszkań, elewacji, robót blacharskich, balustrad balkonów, dróg i zagospodarowania terenu i zobowiązał wykonawcę do usunięcia usterek wyznaczając dzień [...] jako dzień sporządzenia końcowego protokołu odbioru robót. Z zapisu w dzienniku budowy wynika, że kierownik budowy zgłosił zakończenie budowy w dniu [...] a komisja odbioru budynku przyjęła budynek do eksploatacji. W protokole wskazano również, że w budynku trwają roboty wykończeniowa prowadzone przez użytkowników (kładzenie płytek ściennych i podłogowych i parkietu oraz białego montażu). W kolejnym wpisie do dziennika budowy dokonanym w dniu [...] stwierdzono, że wszelkie roboty zostały całkowicie zakończone, budynek nadaje się do użytkowania, teren został uporządkowany. Protokołem z tego samego dnia nastąpił ostateczny odbiór oraz przekazanie budynku do użytkowania. Powyższych ustaleń strona skarżąca nie kwestionowała. Skarżący twierdzi jednak, że powyższe fakty nie przesądzają przyjęcia, iż budowa budynku w dniu zawierania przez niego umowy była zakończona. Skarżący twierdzi, że proces budowlany kończy się wydaniem pozwolenia na użytkowanie. Według skarżącego najwcześniejszym momentem pozwalającym na ustalenie daty zakończenia budowy jest podjęcie przez inwestora działań przewidzianych w prawie budowlanym tj. zawiadomienie o zakończeniu budowy, a nastąpiło to po [...]. Zgodnie z obowiązującym w [...] art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem podlegają kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali do wynajęcia oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W świetle treści powyższego przepisu odliczeniu od dochodu podlegają zatem wydatki poniesione na zakup działki, co najmniej, w trakcie budowy budynku oraz wydatki poniesione na trwającą budowę budynku mieszkalnego, przy czym określenie "wydatki na budowę" ma bardzo szeroki zakres i obejmuje także finansowanie wstępnej fazy planowanej budowy, w tym między innymi opracowania koncepcji, projektu technicznego, zakupu materiałów budowlanych, a także ewentualne zlecenie całego procesu inwestycyjnego, w drodze umowy, wyspecjalizowanej firmie (np. deweloperskiej). Bezzasadny jest zarzut sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że całkowite zakończenie procesu inwestycyjnego będącego konsekwencją zawarcia umowy nastąpił w dniu [...] A. jako inwestor, wobec zakończenia robót budowlanych złożył w dniu [...] wniosek w Urzędzie Miasta i uzyskał decyzję – pozwolenie z dnia [...] na jego użytkowanie. Nieuzasadniony jest zarzut sprzeczności ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału wskutek przyjęcia, że prowadzone po dniu [...] prace budowlane nie były konsekwencją zawartej umowy o wspólną inwestycję. Po dniu [...] były wykonywane wyłącznie prace polegające na usuwaniu usterek związanych z pracą dźwigów, napraw gwarancyjnych, a nadto część mieszkań była wykańczana przez współinwestorów. Jednakże obiekt miał charakter budynku mieszkalnego, a nie stanu surowego zamkniętego, był gotowy. Według art. 57 ust. 5 ustawy Prawo budowlane, inwestor jest obowiązany zawiadomić właściwy organ o zakończeniu robót budowlanych objętych obowiązkiem zgłoszenia, w terminie 14 dni od dnia ich zakończenia. Można przystąpić do użytkowania obiektu budowlanego - stosownie do art. 54 ustawy Prawo budowlane, z zastrzeżeniem art. 55 i 57 - po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu, w drodze decyzji. W osądzanej sprawie decyzja taka nie została wydana, jak również inne organy uprawnione nie wniosły wobec zawiadomienia o zakończeniu budowy jakichkolwiek sprzeciwów lub uwag. Usuwanie w ramach gwarancji usterek w budynku po dniu [...] pozwala na zasadne przyjęcie uprzedniego zakończeniu budowy. Podatnicy nie ponieśli wydatków "na czynność odnoszącą się do budowy budynku". W wykonaniu umowy z dnia [...] podatnicy dokonali wpłaty "za mieszkania", nie uczestnicząc w procesie finansowania inwestycji. Nie podatnicy lecz D.W. realizował od [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budowę budynku mieszkalnego składającego się ze [...] lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i pomieszczenia garażowego. Nabycie przez podatników lokali z udziałem w gruncie w chwili, gdy był już zabudowany budynkiem mieszkalnym gotowym do odbioru ostatecznego, nie uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed 2000 r. Brak podstaw do przyjęcia, że ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana w sposób dowolny i intencjonalny bowiem mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena dowodów jest czynnością dokonywaną na podstawie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału (art. 187 Ordynacji podatkowej). Przez wszechstronne rozważenie zebranego w sprawie materiału należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarogodności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego i dokonując na tej podstawie ustaleń, organy podatkowe nie pominęły żadnego przeprowadzonego dowodu i z tej analizy wyciągnęły logiczne wnioski i powiązały je w logiczną całość (art. 191 Ordynacji podatkowej). Kierowały się przy tym prawidłami logiki i zasadami doświadczenia życiowego, zachowując samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że kluczowym dowodem w sprawie określenia daty zakończenia procesu inwestycyjnego, jest prawidłowo i rzetelnie prowadzony dziennik budowy, który jest dokumentem urzędowym stwierdzającym przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót (art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7.07.1994r. Prawo budowlane - Dz.U. nr 89, poz. 414 ze zm. w zw. z § 2 zarządzenia MGPIB z dnia 15.12. 1994r. w sprawie dziennika budowy i tablicy informacyjnej - MP nr 2 z 1995 r., poz. 29). Z dokumentem tym, jak z każdym dokumentem urzędowym, wiąże się system domniemań prawnych. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści zwłaszcza dokumentu urzędowego. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004, str. 665, teza 4). Zatem by kwestionować treść tego dokumentu, należy przeprowadzić na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujące postępowanie dowodowe przeciwko zawartym w nim informacjom. Podatnicy nie zdołali przeciwdowodu takiego przeprowadzić. Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie I SA/Po 997/02 od którego skarga kasacyjna została oddalona w sprawie FSK 1614/04. Sprawa odliczenia wydatków poniesionych przez innych podatników ale na budowę tego samego, co w niniejszej sprawie budynku była przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2006 r. w sprawie I SA/Po 1709/04. Również i w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatników (I FSK 914/06). Podstawą wydania orzeczeń w powyższych sprawach był tożsamy z niniejszą sprawą stan faktyczny. Różnica polegała na tym, że w sprawie I SA/Po 1709/04 umowę przystąpienia do wspólnej inwestycji podatnicy podpisali [...], a nie jak w niniejszej sprawie [...]. Nieuzasadnione okazały się w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności należy zauważyć, że do faktur przedłożonych przy piśmie z dnia [...] organ odwoławczy ustosunkował się w odpowiedzi na skargę. Faktury te z [...], [...] i [...] dotyczyły prac wykończeniowych, dodatkowych prac dekarsko-blacharskich i za wykonanie węzła cieplnego. Dotyczą one więc prac wykończeniowych niezbędnych dla uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] został powiadomiony o możliwości zapoznania się przed wydaniem decyzji z aktami podatkowymi. Organ odwoławczy ustosunkował się do wniosku dowodowego zmierzającego do przeprowadzenia dowodu z ewidencji gruntów i budynków i z opinii biegłych. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że wydatki poniesione po upływie trzech miesięcy po zakończeniu prac budowlanych ([...]) i przyjęciu budynku do eksploatacji a [...] dni przed przyjęciem budynku do używania nie stanowią wydatków na budowę. Z powyższych względów skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalono. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński uk