VIII SA/Wa 475/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant A.B., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi L.T., J.T. "M.T." spółka cywilna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) kwietnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2003 roku; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2003 roku do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 1.000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z (...), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 – 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 – 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), po rozpatrzeniu odwołania A. T. "M.-T." s. c. L.T., J.T. z siedzibą w R., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z (...). w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za wymienione miesiące. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2003 r. Bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Bezpodstawnie odliczała również VAT na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Popełniła również inne uchybienia, szczegółowo wymienione w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącej podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którego ocena uzasadnia jego zdaniem rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 24 maja 2005 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości decyzji zaskarżonej i ją poprzedzającej, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r., art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: ustawa o VAT z 2004 r.), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.– dalej: rozporządzenie). Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podkreśliła w szczególności, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, tj. niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe bezprawnie obciążyły ją dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, na podstawie nieobowiązujących przepisów, wbrew przepisom prawa wspólnotowego. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 lutego 2006 r. oddalił skargę Spółki. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko wywiódł, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Zastosowały również właściwe przepisy prawa. Szczegółowo odniósł się do zarzutów i argumentacji skarżącej. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., I FPS 2/02, Sąd I instancji zauważył, że podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług stanowią przepisy art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Wnosząc skargę kasacyjną pismem z 25 kwietnia 2006 r., pełnomocnik skarżącej wystąpił o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r., a w konsekwencji naruszenie art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. Postawił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) - c), art. 145 § 2 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach: C–354/03, C-355/03 i C-484/03). Za sprzeczne z prawem uznał ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w szczególności za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie przewidywały możliwości "ukarania" podatnika w sytuacji, gdy wykazał on w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Za niezgodne z Konstytucją RP uznał przy tym nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na spółkę cywilną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jedynie częściowo zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z 8 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 828/06: 1) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi; 2) w pozostałej części skargę kasacyjną oddalił; 3) zasądził od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Za częściowo skuteczny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. odnośnie ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r., zgadzając się z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy regulujące możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie przewidywały możliwości "ukarania" podatnika w sytuacji, gdy wykazał on w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny zamiast kwoty zobowiązania podatkowego. Nie zgodził się natomiast z zarzutem skargi kasacyjnej, że w stosunku do spółki cywilnej nie można było stosować dodatkowego zobowiązania podatkowego, powołując się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51. Wskazując na granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest NSA, za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszania art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia tego przepisu. Ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zweryfikowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za wnikliwą i dokładną, niebudzącą zastrzeżeń. Nie znalazł uzasadnionych podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 145 § 2, a także art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej nie doprowadziły bowiem do podważenia ustaleń stanu faktycznego, zwłaszcza co do fikcyjności niektórych transakcji udokumentowanych fakturami. Pismem z 9 października 2007 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej błędnego ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r., stawiając zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Podkreślenia na wstępie wymaga, że ponownej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...), (...), wyłącznie w części dotyczącej ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. W pozostałym zakresie skarga Spółki na powyższą decyzję organu odwoławczego została oddalona prawomocnym w tej części wyrokiem tego Sądu z 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05. Wyrokiem tym Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, jest związany, zgodnie z art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. Dodatkowo zauważyć należy, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 190 u.p.p.s.a. Działając zatem w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany jest stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r., odnośnie ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. we wskazanej części. Sąd nie znalazł natomiast wystarczających podstaw do stwierdzenia w tej części nieważności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Decyzje te zostały wydane w wyniku błędnej, rozszerzającej wykładni art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. Nie oznacza to jednak w ocenie Sądu, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sprawa może być nadto rozpoznana co do istoty przez organ odwoławczy i z tej przyczyny Sąd nie znalazł wystarczających podstaw do uchylenia we wskazanym wyżej zakresie decyzji organu I instancji. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że przepisy regulujące możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie przewidywały możliwości "ukarania" podatnika w sytuacji, gdy wykazał on w deklaracji VAT – 7 za dany okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny zamiast kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd został już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 2 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 736/05, ONSAiWSA 2006/6/171). W celu realizacji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że ponownie rozpoznając sprawę w części dotyczącej ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r., organ odwoławczy obowiązany będzie przedstawić stosowne wyliczenia, umożliwiające podatnikowi, a w razie potrzeby również Sądowi, dokonanie kontroli legalności decyzji organu co do wysokości zobowiązania i podstawy do jego ustalenia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152, art. 170 i art. 171 oraz art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2, art. 206 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.