VIII SA/Wa 505/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) nr (...)w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. N. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J.M., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe N. Sp. z o. o. z siedzibą w R., z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. (kwiecień - 5.628,02 zł; czerwiec - 5.261 zł; lipiec - 8.597 zł i wrzesień - 5.336 zł), z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji, który działając na podstawie art. 107 § 1 - 2 i art. 116 § 1 - 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, ustalił odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu N. Sp. z o. o. z siedzibą w R., z tytułu wymienionych wyżej, bezspornych zaległości podatkowych Spółki. Organy podatkowe przyjęły, że udowodniona została bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, a skarżący pełnił obowiązki członka jej zarządu wówczas, gdy powstały zaległości podatkowe, za które odpowiedzialnością został obciążony. Organ odwoławczy wskazał na podjęte w sprawie skuteczne czynności egzekucyjne (zajęcie rachunku bankowego Spółki i jej wierzytelności), które nie przyniosły jednak żadnych rezultatów. Dodał, że z raportów poborcy skarbowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada siedziby pod zgłoszonym adresem w R. Nie posiada również żadnego majątku, ruchomego lub nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych, skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał mienia Spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa w drodze egzekucji administracyjnej. Nie wykazał, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania układowego. Nie wykazał nadto, że niezłożenie we właściwym czasie stosownego wniosku nastąpiło bez jego winy. Wykazana zaś została trwała bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Odnosząc się do zarzutów postawionych przez skarżącego w odwołaniu (pismo z 17 listopada 2006 r. uzupełnione pismami z 12 grudnia 2006 r., z 2 stycznia i 14 kwietnia 2007 r.) organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący nie wykazał, że Spółka posiada mienie pozwalające na zaspokojenie Skarbu Państwa. Za bezzasadny uznał zarzut, jakoby organ I instancji nie udowodnił, iż egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wyjaśnił, że zajęcie wierzytelności Spółki u jej dłużników (P.P. S. A. i B. S. A.) nie przyniosło żadnych rezultatów. Powołując się na art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: k.s.h.) stwierdził,że oświadczenie o rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki nie dotarło do podmiotu, do którego było adresowane. Skarżący nie wykazał w ocenie organu odwoławczego, że jego oświadczenie z 20 maja 2002 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki dotarło do jej rady nadzorczej i zostało przyjęte. Oświadczenie to uznał zatem za bezskuteczne. Zauważył, że w świetle treści odpisu z rejestru przedsiębiorców (KRS), skarżący wciąż pełni funkcję członka zarządu Spółki. Nie znalazł wystarczających podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wioskami skarżącego. Stwierdził, że bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce została jednoznacznie wykazana. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 2, a także przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał, że skarżący zasadnie został obciążony odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie, gdy pełnił on obowiązki członka jej zarządu. Nie znalazł w konsekwencji podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 16 lipca 2007 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, postawił zarzuty (XI) rażącego naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 54 § 1 pkt 7, art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 2, art. 116 § 1 - 2, art. 121 § 1 - 2, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 220 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...] określająca Spółce wysokość niezapłaconego podatku od towarów i usług wydana została bez podstawy prawnej. Organ ten bezpodstawnie wskazał bowiem na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nie przewiduje możliwości określenia wysokości zaległości podatkowych. Dla Spółki nie została przy tym wydana decyzja określającej jej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu VAT. W związku z tym, skoro decyzja określająca Spółce wysokość zaległości podatkowych została wydana bez podstawy prawnej i nie została dla niej wydana decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, to nie została dla niej wydana żadna decyzja wymieniona w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej (I). Zdaniem skarżącego, został on bezpodstawnie obciążony pełną odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki, z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji została bowiem wydana po upływie trzech miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Odsetki za zwłokę nie powinny być zatem naliczane od 25 marca 2005 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w rozpoznawaj sprawie (II - III). Powołując się na swoje oświadczenie z 20 maja 2002 r. o rezygnacji z mandatu członka zarządu Spółki skarżący zauważył, że został obciążony odpowiedzialnością podatkową za jej zaległości podatkowe pomimo skutecznego w świetle art. 202 k.s.h. zrzeczenia się mandatu. Organy nie wykazały nadto, że egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Nie potwierdziły bowiem w sposób formalny bezskuteczności egzekucji. Organ egzekucyjny nie wykorzystał nadto możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa z majątku upadłych dłużników Spółki, tj. P.P. S.A. (upadła w 2003 r.) i B. S.A. (upadła w 2005 r.). Zaskarżona decyzja została nadto wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organy nie wyjaśniły bowiem kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii dotyczącej ustalenia okresu sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Nie ustaliły terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie wykazały bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Organ odwoławczy nie zweryfikował jego oświadczenia o rezygnacji z mandatu członka zarządu z dniem 20 maja 2002 r. Bezpodstawnie przyjął, że oświadczenie to było bezskuteczne. Wpis do rejestru przedsiębiorców nie ma bowiem mocy wiążącej, a domniemanie jego prawdziwości jest wzruszalne. Skarżący dodał, że nie został pouczony o przepisach prawa podatkowego związanych z wątpliwościami co do skuteczności jego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki. Uzasadnienie decyzji skarżący uznał za nieprawidłowe. Będąc przekonanym, iż jego oświadczenie było skuteczne, odstąpił od dalszego dowodzenia w tym zakresie oraz innych możliwości obrony. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja narusza w związku z powyższym również art. 116 Ordynacji podatkowej (IV-VII i XI). Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia art. 200 w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że uniemożliwiono mu zapoznanie się z całością materiału dowodowego w sprawie. Nie został bowiem poinformowany o włączeniu do akt relacji poborcy podatkowego, czyli o przeprowadzeniu dowodu z dokumentu. Nie mógł w konsekwencji do tego dowodu się odnieść (VIII-IX). Zdaniem skarżącego, organy naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania aktualnego udziałowca Spółki w charakterze świadka. Posiada on wiedzę na temat sytuacji majątkowej Spółki (braku majątku) w dniu objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Posiada on również stosowną dokumentację dotyczącą jej majątku, która może być wykorzystana przy dokonywaniu oceny co do tego, czy rzeczywiście bezskuteczna jest egzekucja do majątku Spółki (X). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty postawione w skardze były już w większości rozpatrywane na etapie postępowania odwoławczego. Postawione przez skarżącego zarzuty uznał za bezzasadne. Pismami z 28 września 2007 r. oraz z 8 października 2007 r. skarżący dokonał podsumowania zawartych w skardze zarzutów. Dodatkowo wskazał, że siedziba Spółki została przeniesiona do K. Organy nie zbadały sytuacji majątkowej Spółki na podstawie jej dokumentacji księgowej, po uzyskaniu na ten temat wiedzy członków zarządu, rady nadzorczej lub udziałowców, korzystając z danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców (KRS). Zauważył, że jego wniosek dowodowy nie został rozpoznany. Podniósł nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił bez rozpoznania jego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z [...] w sprawie zaległości podatkowych Spółki, gdyż uznał, że skarżący nie posiada legitymacji do występowania w jej imieniu (nie jest członkiem jej zarządu). W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku skarżący oświadczył, że pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 19 kwietnia 2002 r. do 20 maja 2002 r. Złożony przez niego jako dyrektora wniosek o upadłość został odrzucony z powodu braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Po złożeniu mandatu w celu uwolnienia się od odpowiedzialności pracował w Spółce jako jej dyrektor. Faktury i deklaracje podatkowe podpisywała księgowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty należało uznać za trafne. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy na podstawie art. 107 - art. 119 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), zasadne było przeniesienie na osobę trzecią (członka zarządu) odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o. o. (VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2002 r., z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi). W szczególności, czy organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie. W konsekwencji, czy zasadnie przyjęły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy powstały jej zaległości podatkowe, a także czy bezskuteczna okazała się egzekucja do majątku Spółki. Bezsporne jest, że ciężar wykazania, iż wystąpiły łącznie te dwie przesłanki spoczywa na organach podatkowych. Skarżący nie wykazał natomiast skutecznie, że w sprawie wystąpiły okoliczności zwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 tego artykułu wynika przy tym wprost, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków [podkreślenie Sądu] członków zarządu spółki. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia jednocześnie dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia Skarbu Państwa. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania - w całości lub w części). Ma zatem także charakter akcesoryjny. Oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać istniejącą Spółkę. III. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem ustaleń faktycznych w sposób pozwalający na przyjęcie, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki również po złożeniu rezygnacji z tej funkcji. W niniejszym postępowaniu pochopnie przyjął, że nieskuteczna jest złożona przez skarżącego rezygnacja z funkcji członka zarządu Spółki i z tej przyczyny nie ma znaczenia dla sprawy. Za wystarczające uznał zaś to, że skarżący figuruje od 30 sierpnia 2002 r. w rejestrze przedsiębiorców (KRS) jako członek zarządu Spółki. Nie zbadał natomiast, czy miał on lub mógł mieć wpływ na zarządzanie Spółką po tym, gdy złożył jakoby nieskutecznie rezygnację z funkcji członka jej zarządu. Odstąpił od przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych (księgowa, skarżący) w celu wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczących skuteczności oświadczenia skarżącego o rezygnacji z mandatu członka zarządu. Organ odwoławczy nie wskazał przy tym, w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Nie odniósł się należycie do wniosków dowodowych skarżącego. Podkreślenia wymaga, że w innym postępowaniu podatkowym, zakończonym postanowieniem z [...] (...) pozostawiającym bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej dla Spółki, organ odwoławczy uznał, że istnieją wątpliwości co do tego, czy skarżący posiada legitymację do działania w imieniu Spółki jako członek jej zarządu. Powołał się przy tym na oświadczenie skarżącego, iż od 20 maja 2002 r. nie jest członkiem jej zarządu. Skoro organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy powstały jej zaległości podatkowe, za które odpowiedzialnością został obciążony, to naruszył także art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oświadczeń skarżącego złożonych w trakcie rozprawy, możliwe jest usunięcie stwierdzonych przez Sąd uchybień na etapie postępowania odwoławczego. IV. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Spółki, którymi obciążony został skarżący. Sporne natomiast jest to, czy po 20 maja 2002 r. pełnił on obowiązki członka zarządu zobowiązanej. Kwestia ta nie została należycie wyjaśniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sporna jest także kwestia bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. W tym zakresie niezbędne jest wskazanie przez organ odwoławczy uaktualnionych informacji co do ewentualnej bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. W tym kontekście należy również wyjaśnić, z jakich względów postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone. Skarżący nie wykazał, że organ egzekucyjny mógł skutecznie zaspokoić się kosztem dłużników Spółki. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności zwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Bezpodstawne są związane z tym zarzuty skarżącego, zarówno z uwagi na treść jego oświadczenia złożonego na rozprawie, jak i z uwagi na to, że na skarżącym spoczywa obowiązek wykazania, iż zwolniony jest od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Niezasadne jest przy tym obciążanie organu podatkowego obowiązkiem przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych w celu potwierdzenia okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (stan finansowy Spółki w czasie, gdy skarżący obejmował obowiązki członka jej zarządu). Skarżący nie wykazał bowiem, że złożył w przewidzianym terminie stosowny wniosek uwalniający go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Swoją argumentację opiera na formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu. Nie wykazał również, że Spółka posiada majątek, z którego wierzyciel podatkowy mógłby się zaspokoić w całości lub w znacznej części. Nie wykazał, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosków uwalniających go od odpowiedzialności. Wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynikać może ze stosownej deklaracji podatkowej Spółki. Nie mają zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zarzuty skarżącego dotyczące decyzji organu I instancji z [...]. Niedopuszczalna przy tym jest koncepcja "luki w prawie" w związku z tym, czy zasadne było wydawanie decyzji w sprawie zaległości podatkowych Spółki (I zarzut). Oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (II-III), gdyż zastosowania tego przepisu nie przewidują przepisy Rozdziału 15 Działu III tej ustawy, w szczególności art. 109. Częściowo zasadny jest zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania (IV-VII i XI), gdyż organ odwoławczy nie wykazał, że pomimo złożenia przez skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki z dniem 20 maja 2002 r., istniały podstawy do wniosku, że jednak pełnił on obowiązki członka jej zarządu, a tym samym obciążenia go odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe (§ 2). Z uwagi na konieczność uaktualnienia informacji co do ewentualnej bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, przedwczesne jest wiążące rozstrzyganie w sprawie zarzutów w tym zakresie. Z materiału dowodowego wynika jednak, że stan majątkowy Spółki nie pozwalał na zaspokojenie Skarbu Państwa i nie stanowił wystarczającej podstawy do uzasadnionych przypuszczeń, że ta sytuacja może ulec zmianie. Podkreślenia wymaga przy tym, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2006 r., III SA/Wa 3277/05, M. Podat. 2007/2/45). Oczywiście niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 200 w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej (VIII - IX i XII), gdyż z akt sprawy wynika, że skarżący skorzystał z możliwości zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, a organ podatkowy nie jest obowiązany do zastosowania art. 190 w stosunku do dowodu z dokumentu. Zarzuty te nie mają przy tym znaczenia dla sprawy z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej (X). Członek zarządu spółki z o. o. odpowiada za jej zaległości podatkowe także wówczas, gdy w przewidzianym terminie po objęciu obowiązków nie złożył stosownego wniosku uwalniającego go od odpowiedzialności, a powinien to uczynić skoro uzyskał wiedzę o wystąpieniu ku temu przesłanek z uwagi na sytuację majątkową spółki. Jeżeli skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki także po formalnej rezygnacji z mandatu, to zbędne jest badanie, czy jego rezygnacja była skuteczna (czy została prawidłowo złożona). Argumentacja skarżącego jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony twierdzi on, że z powodu braku majątku nie mógł on złożyć wniosku o upadłość Spółki, a drugiej strony oświadczył, że taki wniosek złożył po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu. V. Przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie winno być co do zasady poprzedzone podjęciem wszelkich czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia długu ze zobowiązanej spółki, co implikuje potrzebę skierowania egzekucji przeciwko całości jej majątku. Niemniej w przypadku, gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynikać będzie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, to podejmowanie kolejnych nieefektywnych działań przez organ egzekucyjny uznać należy za sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej, a przez to za zbędne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/06, LEX nr 219317). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela również inne poglądy wyrażone w powołanym wyżej wyroku, na które to poglądy powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny w innych orzeczeniach (wyrok z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, publ. M. Podat. 2007/5/47, a także wyrok z 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06, niepubl.). Co do wymogu "uzyskiwania" formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zauważyć bowiem w pierwszej kolejności trzeba, iż nie znajduje on jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., s. 150). W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. W świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można zatem wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego. Należy jednak wskazać powody kontynuowania postępowania egzekucyjnego, skoro brak jest jakichkolwiek przesłanek do wniosku, że egzekucja może okazać się skuteczna. VI. Ponownie rozpoznając sprawę organy odwoławczy obowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy (podjąć inicjatywę w tym zakresie) i wyciągnąć stosowne wnioski, gdyż nie wykazał w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Należy wyjaśnić, kto faktycznie zarządzał Spółką w czasie, gdy powstały jej zaległości podatkowe. Jeżeli skarżący pomimo formalnej rezygnacji w rzeczywistości pełnił obowiązki członka zarządu Spółki (złożył wniosek o upadłość, faktycznie zarządzał Spółką), na co wskazywać może choćby jego oświadczenie złożone na rozprawie, to wówczas nie ma potrzeby przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, poza dowodem z przesłuchania księgowej i ewentualnym uzyskaniem dowodu z przesłuchania skarżącego. Należy ustalić, od kiedy do kiedy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Gdyby okazało się, że brak jest możliwości dokładnego wykazania w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, to należy wyjaśnić, na jakiej podstawie organ odwoławczy przyjął, że pełnił on te obowiązki w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe, za które obciążony został odpowiedzialnością. Organ podatkowy nie może być przy tym skutecznie obciążany obowiązkiem uzupełniania materiału dowodowego w celu potwierdzenia okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05 (LEX nr 187895), iż odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości Spółki. Podziela również pogląd, iż wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru (KRS) mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 219/05, POP 2006/3/41). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.