I SA/Po 1023/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007r. sprawy ze skargi K. S. R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z [...], nr [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce cywilnej A z siedzibą w M., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w wysokości [...] , zaś za grudzień 2004r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] . Ustalono również dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w wysokości [...] oraz za grudzień 2004r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że za badany okres spółka cywilna A posiadała w zbiorze dokumentów faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B, w łącznej wartości [...] i podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Przesłuchany w charakterze strony K. S. oświadczył, że kontakt handlowy z firmą B został nawiązany poprzez przedstawiciela powyższej firmy, który zaproponował spółce ofertę handlową, nie zawierano żadnej pisemnej umowy, paliwo zamawiane było u przedstawiciela handlowego telefonicznie i strona nie pamięta numeru telefonu. Firma B sama dostarczała paliwo, jednak strona nie pamiętała, czy oznakowanym samochodem firmowym, z każdą dostawą paliwa dostarczana była faktura VAT, z której wynikała ilość dostarczanego paliwa. Zapłata odbywała się w formie gotówkowej, którą K. S. osobiście przekazywał kierowcom przewożącym paliwo, nie sprawdzając, czy mieli stosowne upoważnienia do odbioru gotówki. W oparciu o powyższe zeznania strony, organ pierwszej instancji wykazał, że nie jest możliwe przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań w charakterze świadków: przedstawiciela handlowego firmy oraz kierowców przewożących paliwo. Z powyższych zeznań wynika także, jak wskazano, że nie udowodniono okoliczności, iż transakcje z firmą B faktycznie miały miejsce. Nie przedstawiono także dokumentów takich, jak: dowody kasowe KW, dowody magazynowe Wz, Pz. Jako dowód w niniejszej sprawie włączono także dowód z przesłuchań następujących osób przesłuchiwanych w charakterze świadka w trakcie postępowania kontrolnego: M.Z., M. B., N. A., K. S.. I tak M. Z. zeznał, iż prowadząc działalność gospodarczą w latach 2003 i 2004 nie posiadał zaplecza technicznego do obrotu paliwem (magazynów paliw, autocystern, ani innych samochodów do przewozu paliwa). Posiadał jedynie samochód osobowo- towarowy użytkowany na podstawie umowy leasingu i nie przystosowany do przewozu paliwa. Działalność jego firmy polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur na olej napędowy pod dyktando R. A. i M. B. Fizycznie paliwa płynnego nie posiadał, a odbiorców faktur, w tym K. S. osobiście nie znał. Od firm, które były wymienione na fakturach żadnych zapłat nie otrzymywał, a do firmy B fikcyjne faktury na zakup oleju napędowego w 2004r. dostarczała firma C. R. R. Prawdopodobne jest, jak oświadczył, że K. S. otrzymywał paliwo, ale nie od firmy B. M. Z. zeznał również, że fikcyjne faktury sprzedaży firma jego wystawiała przez cały rok 2004 oraz, że za wystawione faktury na rzecz K. S. żadnych pieniędzy nie otrzymał, a załączone do faktur na rzecz wyżej wymienionego dowody KP były również fikcyjne. Nadto zeznał, że w latach: 2003 i 2004 nie zatrudniał pracowników i nikt z odbiorców nie przyjeżdżał do jego firmy, ani też z nikim się nie kontaktował. Przesłuchana w dniu [...] w charakterze świadka M. B. zeznała, że faktury z firmy B na sprzedaż oleju napędowego były fikcyjne, że wystawianie i wypisywanie pustych faktur odbywało się w jej mieszkaniu oraz, że według jej wiedzy M. Z. nie posiadał paliwa, lecz sprzedawał jedynie faktury. Firma B nie posiadała zaplecza technicznego do handlu paliwami, pozyskiwanie odbiorców odbywało się za pośrednictwem N. A., który wskazał M. Z. adresy firm, dane odnośnie paliwa oraz ceny, jakie miały być podane na fakturze. Płatności za paliwo nie występowały, dowody KP wystawiał w latach 2003 i 2004 M. Z., a także M. B., ale te dowody były fikcyjne. Przesłuchiwany w dniu [...] N. A. zeznał, że dostarczał informacje o firmach, dla których M. Z. wystawiał fikcyjne faktury. Nadto, że firma B nie miała zaplecza do obrotu paliwem i zajmowała się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur oraz, że nie ma wiedzy, aby do firmy K. S. dowożone było paliwo samochodem z logo firmy B, nie wiedział też, czy w ślad za fakturami dostarczane było paliwo do firmy p. S., ani skąd ono pochodziło. Wyżej wymieniony zeznał także, że nigdy nie miał do czynienie ze spółką cywilną A., a dane na odbiorców faktur otrzymał od K. S. W dniu [...] przesłuchano także w charakterze świadka K. S., który zeznał, że w ramach współpracy z firmą prowadzoną przez żonę o nazwie D, posiadającej zbiorniki naziemne, kupował paliwo od firm z całej Polski w tym od N. A., lecz nie od M. Z., którego nie zna i z którym nie miał żadnej współpracy. W oparciu o zeznania powyżej wymienionych świadków stwierdzono, ze firma B wystawiała puste faktury, które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży. Nadto, że firma ta nie zakupiła i nie dostarczała paliwa , jak również nie dysponowała zapleczem technicznym do magazynowania i przewozu paliwa. A zatem na podstawie powyższych ustaleń stwierdzono, że spółka cywilna A w miesiącach: listopadzie i grudniu 2004r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę B dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sposób nieuprawniony. Wyjaśniono bowiem, że w sytuacji, gdy zakup paliwa nie miał miejsca, zastosowania nie ma przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów. Skoro zatem nabycie w ogóle nie miało miejsca, to prawo do obniżenia adresatowi faktur nie przysługuje. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowo wyjaśniono także, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie B ustalono, że sprzedaż oleju napędowego w tej firmie nie miała miejsca oraz, że firma ta zajmowała się jedynie "papierowym" obrotem paliwem. Zatem wykazany podatek naliczony w fakturach od firmy B nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego w spółce cywilnej A. Podkreślono jednocześnie, że ewidencja zakupów za miesiąc listopad i grudzień 2004r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT na olej napędowy od firmy B prowadzona była nierzetelnie, nie odzwierciedlała rzeczywistego zakupu, odstąpiono jednak od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, przyjmując do określenia podstawy opodatkowania ewidencje VAT podatnika skorygowane o faktury z firmy B, nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie z dnia [...], zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez B nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podniesiono także zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. oparcia tejże decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W odwołaniu sformułowano również zarzuty naruszenia norm postępowania, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w tym art. 122 w zw. z art. 187, wskutek braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niezasadnego przyjęcia, iż to na odwołującym spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich korzystnych okoliczności sprawy. Naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 § 1 powyższej ustawy, wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności wskutek braku przeprowadzenia dowodu z całego materiału dowodowego zawartego w aktach Prokuratury Okręgowej, co uniemożliwiło skarżącemu ustosunkowanie się do wyjaśnień złożonych przez M. Z., N. A. oraz M. B. Oprócz powyższych zarzutów podniesiono także zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, wskutek pominięcia i braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione i którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zarzut sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału, poprzez przyjęcie, iż nabycie oleju napędowego przez spółkę A od firmy B faktycznie nie miało miejsca, pomimo, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka cywilna rzeczywiście nabywała i otrzymywała olej napędowy od firmy B. Nadto odwołująca zarzuciła sprzeczność rozstrzygnięcia z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz z wykładnią szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. Strona podniosła, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowiła transakcje, których stroną jest podatnik, inna transakcja stanowiła oszustwo VAT, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć. Wobec przedstawionych wyżej zarzutów odwołująca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona złożyła nadto wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: K. Ł., R. R., dowodów z dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Okręgową , dowodu z akt Urzędu Kontroli Skarbowej, dowodów z zaświadczenia Krajowego Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej Urzędu Statystycznego o numerze REGON M. Z., z decyzji o numerze NIP M. Z. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, iż ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że kwestionowane faktury, na podstawie których podatnik dokonywał obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z nich wynikający, nie odzwierciedlają faktycznej czynności sprzedaży paliwa. Podkreślono, że zeznania M. Z. składane w trakcie przesłuchania przez organy skarbowe, jak i prokuraturę są zbieżne, dlatego organy podatkowe uznały je za wiarygodne. Nadto zwrócono uwagę, że strona zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego nie wskazała dowodów podważających zeznania M. Z. właściciela firmy B. Oceniając zeznania K. S. , który zeznał, że nie pamięta, komu płacił za paliwo, nie zna nazwisk kierowców ani numerów rejestracyjnych autocystern, oraz, że zapłata dokonywana była gotówką, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niemożliwe jest, aby transakcje opiewające na kilkutysięczne kwoty tj. [...] i VAT [...] realizowane przez listopada i grudzień 2004r. nie pozostawiły po sobie jakichkolwiek dowodów za wyjątkiem faktur zakupu. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i 187 są chybione. Również zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadne. Podkreślono przy tym, że wypełniając dyspozycje wynikające z powyższych przepisów włączono do postępowania materiały zgromadzone w toku innego postępowania, tj. prowadzonego w B w postaci wyciągu z protokołu przesłuchania w charakterze strony M. Z., jak i materiały zgromadzone z postępowania, jakie toczyło się u K. S. w jego firmie za lata 2003-2004. Wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują możliwości udziału kontrahenta kontrolowanego w czynności przesłuchania strony w innym postępowaniu kontrolnym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszym postępowaniu nie kwestionowano faktu dokonania przez spółkę cywilną A zakupu paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, zakwestionowano natomiast prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B. Podkreślono, że sam fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku VAT nie daje uprawnienia do wystawienia faktury sprzedaży bez jednoczesnego faktu dokonania takiej sprzedaży. W opinii organu odwoławczego, okoliczność, że firma B. M. Z. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy wyłącznie o jej statusie jako podatnika podatku VAT. Samego zarejestrowania podatnika podatku VAT nie można utożsamiać z uprawnieniem do wystawiania faktur sprzedaży w przypadku gdy sprzedaż nie miała miejsca. Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów jako sprzecznego z Konstytucją RP. Podkreślono bowiem, że powoływany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03 dotyczy tylko § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w brzmieniu "gdy wystawiono fakturę o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. zapis pkt 3 już nie istnieje. Wskazano, że w decyzji wymiarowej organ pierwszej instancji zastosował przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a w brzmieniu "w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznano za niezasadny. Odnosząc się do wniosku podatnika o przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym przesłuchania świadka K. Ł. na okoliczność potwierdzenia, iż jako prowadzący biuro rachunkowe sprawdzał w ramach prowadzonej działalności rachunkowej oraz potwierdzał iż B jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w § 6 umowy między M. Z. a K. Ł. prowadzącym biuro rachunkowe zapisano, że biuro nie ponosi odpowiedzialności za szkody w przypadku naruszenia przez zlecającego zasad ustalonych w umowie oraz wadliwości formalnej i merytorycznej dostarczonych dokumentów. Zgodnie zatem z art. 187§3 Ordynacji podatkowej podkreślono, że fakty powyższe jako znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu. Na podstawie postanowienia z dnia [...] nie uwzględniono także pozostałych wniosków dowodowych strony, gdyż jak podkreślono przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków jest bezcelowe, ponieważ w toku postępowania nie kwestionowano faktu posiadania oraz zużycia oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła na potrzeby działalności spółki cywilnej, lecz kwestionowano faktury zakupu oleju napędowego od firmy B., która nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, a jedynie była ogniwem w łańcuchu firm trudniących się papierowym obrotem paliwem. Jeśli chodzi o dowody z dokumentów zgromadzonych podczas kontroli w firmie PHU R. S., wyjaśniono że nie mogą one stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie ponieważ dotyczą innego podmiotu gospodarczego, innych okoliczności, a nadto innego okresu w innym stanie faktycznym i prawnym. Co do dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Okręgową w prowadzonym postępowaniu wyjaśniono, że jest ona organowi podatkowemu znana i pokrywa się z materiałem zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy stwierdził też, że w decyzji organu pierwszej instancji wymieniono fakty, które uznane zostały za udowodnione oraz stwierdzenia, na podstawie których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W konkluzji podkreślono, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji Szóstej Dyrektywy Rady oraz wyroku ETS z dnia 21 lutego 2006r., zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że wobec M. Z. wniesiono do Sądu akt oskarżenia za wystawianie faktur VAT nie dokumentujących faktycznej sprzedaży, a zatem postępowanie podatnika wiąże się z odpowiedzialnością karną i wówczas orzeczenie ETS nie ma zastosowania. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze z dnia [...] zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono w pierwszej kolejności naruszenie norm postępowania, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w tym art. 122 w zw. z art. 187 powyższej ustawy, wskutek braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niezasadnego przyjęcia, iż to na odwołującym spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich korzystnych okoliczności sprawy, naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 § 1, wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności wskutek ograniczenia postępowania dowodowego do przesłuchania M. Z., N. A. i M. B., z pominięciem przesłuchania R. R. oraz braku wszechstronnej analizy i oceny całego materiału dowodowego zawartego aktach Prokuratury Okręgowej. Oprócz powyższych zarzutów podniesiono także- podobnie jak w odwołaniu- zarzut sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału, poprzez niezasadne i dowolne przyjęcie, iż nabycie oleju napędowego przez spółkę cywilną od firmy B nie miało miejsca, pomimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka cywilna rzeczywiście i faktycznie otrzymywała olej napędowy od firmy B. Kolejny zarzut naruszenia prawa formalnego sprowadza się do naruszenia treści art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie skarżącego organ odwoławczy pominął i nie wskazał w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia faktów, które uznał za uzasadnione i którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nadto powtórzono zarzut oparcia decyzji na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), tj. na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji sformułowano również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nietrafne przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę B nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca zarzuciła też sprzeczność decyzji organu odwoławczego z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz z wykładnią Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. Strona podniosła, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowiła transakcje, których strona jest podatnik, inna transakcja stanowiła oszustwo VAT, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów w niej podniesionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 powyższej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy skarżąca spółka w oparciu o 12 faktur zakupu oleju napędowego od firmy B M. Z., w miesiącach: listopadzie i grudniu 2004r. mogła dokonać obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Sporne między stronami były też ustalenia co do stanu faktycznego, a więc, czy zakup paliwa od powyższej firmy w ogóle miał miejsce- jak twierdzi skarżący, czy też zakupu tego nie było, gdyż okoliczności powyższej nie udowodniono ponad wszelką wątpliwość- jak wywodzą organy obu instancji. Po pierwsze wskazać należy, że wbrew stanowisku skarżącego, w prawie podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na osobie, która z faktu danego wywodzi pozytywne dla siebie konsekwencje. W chwili zakwestionowania możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego przez organ podatkowy w związku z wykazaniem, że nie było faktycznej sprzedaży towaru, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że sprzedaż taka rzeczywiście miała miejsce. Co prawda należy wskazać, że organ podatkowy jest również obowiązany do zebrania w miarę możliwości materiału dowodowego, jednakże jego rola sprowadza się w głównej mierze do wszechstronnej analizy i oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, całości materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W prawie podatkowym nie ma - co należy podkreślić- hierarchii dowodów, a system dowodów jest otwarty. W szczególności dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie zaś do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 §3). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., Nr I FSK 391/05, publ. w LEX nr 187431). W niniejszej sprawie przesłuchano świadków (M. Z., M.B., N. A., K. S.), przeprowadzono także dowód z przesłuchania stron, dokonano analizy akt Prokuratury Okręgowej. Odmówiono co prawda przeprowadzenia dowodów ze wskazanych przez skarżącego świadków: K. Ł. i R. R., podkreślając bezcelowość przeprowadzenia powyższych dowodów, skoro nie kwestionowano w niniejszym postępowaniu faktu posiadania oraz zużycia oleju napędowego, lecz jego zakup od firmy B. Powyższe działanie organu podatkowego nie narusza norm art. 180 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołuje się na to, iż przesłuchany w charakterze świadka M. Z. zeznał, że prawdopodobne jest, że dostarczał paliwo do spółki K. S. Odnosząc się do powyższego, z całą stanowczością stwierdzić należy, że przesłuchany w dniu [...] M. Z. zeznał wbrew temu, co twierdzi skarżący, że cyt. "jest prawdoopododne, że pan K. S. otrzymywał paliwo, ale nie ode mnie. Od firm, które były na fakturach wyszczególnione żadnych zapłat nie otrzymywałem". W rozpoznanej sprawie ustalenia faktyczne organów orzekających odnoszące się do faktur wystawionych dla skarżącej przez B nie naruszają wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Zdaniem Sądu, nie naruszono zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Zasadę tę formułuje art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym względzie nie doszło do naruszenia praz organy orzekające reguł wymagających dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Wniosek powyższy nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Przyjęcie bowiem innej oceny dowodów niż domaga się tego skarżąca, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, której ramy funkcjonowania wyżej wyjaśniono. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Wyrazem sposobu zastosowania tej zasady staje się uzasadnienie faktyczne decyzji, zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, o czym stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Również w powyższym zakresie decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa, zawiera ona także wszystkie elementy konstrukcyjne przepisami prawa wymagane. Przenosząc powyższe wymogi oceny dowodów na podnoszoną przez skarżącą okoliczność nieuwzględnienia faktur wystawionych przez B Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób wszechstronny odniósł się do dowodów przeprowadzonych na tę okoliczność, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono przyczyny dokonanej oceny wiarygodności poszczególnych dowodów. Zdaniem składu orzekającego, sposób rozumowania organu podatkowego, spójny i logiczny tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego odnoszącego się do podniesionej wyżej okoliczności wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów, przeradzając się w ocenę dowolną. W takim stanie rzeczy i ten zarzut w stosunku do zaskarżonej decyzji nie mógł zostać uwzględniony. Sąd nie dopatrzył się także innych wadliwości zaskarżonej decyzji w ramach całościowo powołanego w skardze art. 210 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy w tym przepisie wskazane (oznaczenie organu podatkowego, datę wydanie decyzji, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, podpis osoby uprawnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego - § 1 pkt 1 - 6 i 8; zawiera pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, z którego skarżąca skorzystała - § 2), a w szczególności spełnia wymagania co do uzasadnienia faktycznego i prawnego (§ 4). Przechodząc do kolejnej grupy podnoszonych w skardze zarzutów, tj. przepisów prawa materialnego, w pierwszym rzędzie należy powołać przepis art. 86 ust. 2 pkt 2 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 545 ze zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dowiedziono, że faktury wystawiane przez M. Z. prowadzącego firmę B nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem, a zatem podatek VAT z nich wynikający nie mógł stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT należnego w spółce cywilnej A, czynności wykazane na fakturach nie były w rzeczywistości wykonane. Nawet sam wystawca owych wadliwych faktur - M. Z. zeznał, że działalność jego firmy sprowadzała się w efekcie do wystawiania "pustych faktur", w ślad za którymi nie szedł towar, czyli paliwo, mimo, że przedmiotem działalności według zaświadczenia o wpisie do ewidencji był między innymi obrót paliwami płynnymi i podmiot ten był zarejestrowany jako podatnik. Skoro K. S. jako wspólnik spółki cywilnej dokonywał - jak podnosi zakupu paliwa od M. Z., nie znając dostawcy paliwa, nie mając podpisanej żadnej umowy, dokonując ustaleń jedynie ustnie lub telefonicznie, nie wiedząc komu płaci i czy osoba odbierająca pieniądze jest do tego upoważniona, przy jednoczesnym przekazywaniu znacznych sum pieniężnych w gotówce, a nie jak nakazują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej w sposób bezgotówkowy, winien okoliczności powyższe udowodnić. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust.1 powyższej ustawy, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca). Skoro jednak okoliczności powyższe nie zostały udowodnione, organy podatkowe obu instancji, dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sposób uprawniony stwierdziły, że zakup paliwa nie miał miejsca, a co za tym idzie, spółka nie mogła dokonać obniżenia podatku naliczonego od należnego. Stwierdzić zatem należy, że chybione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej. Przechodząc natomiast do zarzucanego naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, warto zauważyć, że oba powoływane w skardze orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie w sprawie Optigen Ltd c/a Commissioners of Customs & Excise z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawie C-354/03, Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise oraz z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL) nie odnoszą się do stanu prawnego objętego niniejszym postępowanie. W pierwszym z nich został wyrażony pogląd, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Trybunał sprecyzował, że prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. W drugim wyroku Trybunał stwierdził zaś, iż kwestia dotycząca tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie oddziaływuje na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z zasadą fundamentalną, na której opiera się wspólny system podatku VAT, oraz z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy wynika, że podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych. Trybunał wyraził także pogląd, iż w rzeczywistości przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT. Zdaniem ETS - zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, żadnego z powołanych orzeczeń nie można odnieść do stanu faktycznego w zawisłym przed sądem administracyjnym postępowaniu, gdyż, jak już wyżej wskazano, transakcja zakupu paliwa od B nie miała miejsca. Z powyższych orzeczeń wynika natomiast, że, interpretacja prawa wewnętrznego w przedmiocie uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, powinno być dokonane w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, w zgodności całym dorobkiem prawa wspólnotowego, w tym "w duchu" orzecznictwa ETS. Jak wynika z akt sprawy, w zaistniałym stanie fatycznym, podatnik miał wpływ na całą transakcję, ale w efekcie do jej zawarcia w ogóle nie doszło. Co do zarzucanej przez skarżącą sprzeczności podstawy prawnej decyzji z Konstytucją RP, skład orzekający zauważa, że w powoływanym wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (sygn. akt SK 22/03, publ. w OTK-A 2004/6/59). Opisana przez Trybunał Konstytucyjny sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż do sprzedaży paliwa w ogóle nie doszło, a nie było sytuacji sprzedaży zwolnionej od podatku albo też nie objętej obowiązkiem VAT. Tym samym nie wydano decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją RP. A zatem z powyższych względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ Maciej Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska