II FSK 656/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 580/07 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz W. P. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 580/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2006 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 lipca 2006 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie 4.040,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza dochodów i wydatków za wskazany okres wykazała, że małżonkowie J. i W. P. ponieśli w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 194.535,72 zł, z czego kwota 10.773,69 zł nie znalazła pokrycia w środkach finansowych pozostałych po rozliczeniu dochodów i wydatków 2002 r. W odwołaniu z dnia 10 sierpnia 2006 r. małżonkowie zarzucili naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.). Zdaniem J. P. organ podatkowy pominął w swojej analizie fakt aktywności zawodowej małżonków w latach 1974 – 1992 oraz zgromadzone w tym okresie mienie, a także uzyskane w tym czasie środki pieniężne z innych tytułów (np. z uprawy roli, z wynagrodzenia córki, z darowizn i zwrotu nadpłaty). Organ nie uwzględnił również faktu korzystania przez małżonków w latach 1977 – 1997 z bezpłatnego mieszkania oraz bezpłatnego wyżywienia. Wskazał też, iż organ podatkowy przeprowadził swoją analizę w sposób uproszczony, opierając się na danych statystycznych, oraz przyjmując stały wskaźnik dochodu z działalności opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia w rozliczeniu dochodu z tytułu zwrotu nadpłat za lata 1992 – 1999, iż zostały one uwzględnione przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu za poprzednie lata. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia udziału dochodu w przychodach prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że został on obliczony prawidłowo i wynosi 6,03 %. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia w rozliczeniu darowizn otrzymanych przez małżonków w 1994 r. i 1996 r., organ odwoławczy zauważył, iż nie było to możliwie ze względu na brak wskazana konkretnych kwot oraz przedstawienia jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia w rozliczeniu dochodów córki z tytułu zatrudnienia w latach 1992 – 1994, organ odwoławczy wskazał, że nie mógł on w jakikolwiek sposób przyczynić się do powstania oszczędności, ponieważ zdecydowanie odbiegał od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia w rozliczeniu dochodów z tytułu uprawy gruntu, organ odwoławczy wskazał, iż nie mogły być one uwzględnione, ponieważ uzyskane z tego tytułu uprawy były przerabiane w gospodarstwie rolnym ojca strony z przeznaczeniem na hodowlę. Organ wskazał też, że uwzględnił w rozliczeniu za poprzedni okres dochód uzyskany ze sprzedaży gruntu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2007 r. W. P. zarzuciła decyzji naruszenie: a) art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., przez bezzasadne przyjęcie, że uzyskała ona przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, b) art. 122 i art. 187 Ord. pod., poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, c) art. 210 Ord. pod., przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym sposobu ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, a tym samym podstawy opodatkowania i wysokości samego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając decyzje obu instancji uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji naruszają przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego ze względu na naruszenie wskazanych w niej przepisów Ord. pod. Na wstępie Sąd zauważył, iż decyzja organu pierwszej instancji poprzedzająca wydanie zaskarżonej decyzji została oparta na decyzji za 2001 r., która wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 578/07, została uchylona wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Podobnie jak i w poprzedniej sprawie w skardze będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania W. P. podniosła zarzut braku analizy statystycznych kosztów utrzymania rodziny w latach 1992-2000, który w ocenie Sąd należy uznać za zasadny. Organ odwoławczy w swojej decyzji nie ustosunkował się do twierdzeń J. P., iż wydatki na utrzymanie rodziny zostały zawyżone (ok. 31.447 zł ) przez użycie błędnego wskaźnika statystycznego, na co wskazano w piśmie z dnia 30 października 2006 r. (k. 567-568 akt adm.). Organy odwoławczy nie odniosły się również do twierdzeń J. P., że ponosił on niższe koszty utrzymania rodziny, na co wskazał w protokole z przesłuchania strony z dnia 19 listopada 2004 r. Sąd uznał również zarzut dotyczący otrzymanych darowizn, uznając, że organ odwoławczy nie wyjaśnił tej okoliczności w sposób wyczerpujący, a także zarzuty dotyczące przychodów córki pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym w latach 1992-1994 oraz przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. skargą kasacyjną z dnia 18 lutego 2008 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 135, art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod., poprzez uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenie oraz niewłaściwe (błędne) przyjęcie przez skład orzekający: że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego czego wyrazem jest wadliwe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tym samym Sąd nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy Ord. pod., czego wyraz dał Sąd w uzasadnieniu wyroku, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe), uznającego, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także błędne i niejasne wskazania Sądu co do dalszego prowadzenia sprawy. Wskazując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej, licznych – choć w pewnej mierze – powielających się zarzutów, trzeba zwrócić uwagę na dwie okoliczności. Po pierwsze, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ord. pod. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przykładowo w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ten pogląd. W przedmiotowej sprawie na skutek odwołania W. P. uruchomiana została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ administracyjny zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy. To znaczy zgodnie z przepisami Ord. pod. miał podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ord. pod.). Efekt tych działań powinien mieć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod.). Organ odwoławczy w celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku mógł albo przeprowadzić, na podstawie art. 229 Ord. pod., uzupełniające postępowanie dowodowe, albo, na podstawie art. 233 § 2 Ord. pod., uchylić decyzję organu pierwszej instancji i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenie, jeżeli postępowanie dowodowe wymagało powtórzenia w całości lub w znacznej części. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podejmując decyzję in meritum organ odwoławczy przyjął na siebie wszystkie obowiązki nałożone ex lege na organ podatkowy pierwszej instancji. Realizacja tych obowiązków stała się przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, co do braku odniesie się przez organ odwoławczy do argumentów podnoszonych przez J. P. w kwestii braku ponoszenia przez długi czas wydatków na wyżywienie i mieszkanie (protokół z przesłuchania J. P. – k. 206-210 akt adm.), informacji o wysokości i źródle darowizn, zwartej w piśmie z dnia 30 października 2006 r. (k. 574 akt adm.), a także przyczynienia się córki w gromadzeniu oszczędności. Wskazane braki czynią ustalenia faktyczne organu podatkowego niekompletnymi. Tym samym organ nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z dyspozycji art. 122 Ord. pod. Ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zgodna w tym zakresie z oceną Sądu pierwszej instancji, co prowadzi do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Po drugie, dokonując na podstawie art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji, należy podkreślić, że Sąd ten wytknął określone braki i niedopowiedzenia uzasadnień zapadłych decyzji, uniemożliwiające przeprowadzenie kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się do konkretnych, z podaniem numeru stron uzasadnień i kart akt sprawy, ustaleń organów podatkowych. Jakkolwiek uzasadnienie zakwestionowanego wyroku może uchodzić za dość oszczędne, to jednak nie ma wątpliwości, co do tego, że poddaje się ono weryfikacji, a z jego treści można wywieść odpowiednio precyzyjne wnioski, co do dalszego postępowania. Sens uchylenia decyzji organu obu instancji wynika chociażby z faktu uchylenia przez Sąd decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, w którym były kwestionowane podobne zagadnienia. Natomiast analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi z kolei do wniosku, że jej autor traktuje podniesione zarzuty jako formę polemiki z ustaleniami Sądu, zapominając o istocie toczącego się przez Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania. Uwzględniając jego założenia i cel trzeba wyraźnie powiedzieć, że poczynione przez Sąd pierwszej instancji ustalenia znajdują udokumentowanie w aktach sprawy i nie przesądzają w żadnym wypadku (w sensie prawnopodatkowych konsekwencji poszczególnych konstatacji) o tym, czy stanowisko organów podatkowych było prawidłowe, czy też nie. Cała rzecz sprowadza się bowiem do formalnych uchybień, które nie pozwoliły na zweryfikowanie prawdziwości ich twierdzeń. Podejmując rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny wziął również pod uwagę to, że właściwie żaden z postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie został wyraźnie powiązany z przytoczonymi podstawami kasacyjnymi (w skardze ograniczono się tylko do wyliczenia naruszonych przepisów oraz polemiki z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu). Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.