I FSK 564/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1009/07 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2003 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. oraz marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasadza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1600 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1009/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę B. R. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2003 r. oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. oraz marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r., określił że decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Firmie Handlowej O. wykazano szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT (m.in. pominięcie faktur w ewidencji sprzedaży lub ujęcie faktur w kwocie netto niższej niż z niej wynikało, przez co zaniżono kwotę podatku należnego w deklaracjach VAT-7; dwukrotne ujęcie faktur w danym miesiącu w ewidencji zakupu lub ujęcie w tejże ewidencji faktur, których oryginałów podatniczka nie posiadała, przez co zawyżono kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7). Decyzjami z dnia 1 października 2002 r. określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki za ww. okresy rozliczeniowe, jednakże decyzją z dnia 12 lutego 2003 r. organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p.") w trybie autokontroli uchylił poprzednie decyzje z uwagi na ich błędne doręczenie. Po ponownym wszczęciu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 5 maja 2003 r. wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za stosowne okresy rozliczeniowe, które to decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła decyzje organu odwoławczego zarzucając mu naruszenie art. 21 § 3 , art. 120 , art. 121 §1 , art. 122 , art. 123 § 1 oraz art. 200 O.p. i argumentując, że w trakcie postępowania podatkowego nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności kontrolnych z udziałem strony, przyjmując dowody z postępowania wcześniejszego i na tej podstawie wydano decyzje będące przedmiotem zaskarżenia. 2.2. WSA w Krakowie po rozpoznaniu skarg wyrokiem z 24 marca 2006 r. uchylił decyzje organu odwoławczego i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji W ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania innego, niż wskazane w skardze, a mianowicie naruszenia art. 193 § 6 O.p. Sąd wskazał, iż organy podatkowe w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w tym ewidencji dla celów VAT, nie mogą wymierzyć kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji i ewidencji, bez ich podważenia w sposób przewidziany prawem. Organy podatkowe obowiązane są wówczas sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdzają, za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Brak spełnienia tego formalnego obowiązku powoduje zakaz określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z ewidencji. Skoro organy w przedmiotowej sprawie ustaliły, że zapisy ewidencji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to zobligowane były do zastosowania wskazanej procedury. 2.3. Wobec wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2007 r., I FSK 894/06, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje, stwierdzając przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, za którą uznano naruszenie przez organy podatkowe art. 193 § 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego stanowiska, wskazując, że brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych nie jest podstawą wznowienia postępowania określoną w art. 240 O.p. Naruszenie art. 193 § 6 O.p. może stanowić jedynie podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wtedy jednak obowiązkiem sądu jest ocena jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć stwierdzone naruszenie przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że zgodnie z art. 290 § 5 O.p. ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 mogą być zawarte także w protokole kontroli i wówczas nie ma obowiązku sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zakończone zostało protokołem kontroli z dnia 16 lutego 2002 r., zawierającym dokładne ustalenia z badania ksiąg podatkowych należących do skarżącej, która to okoliczność nie była przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Rozpatrując ponownie sprawę WSA w Krakowie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. Podkreślając szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w art. 193 § 6 O.p., Sąd stwierdził, że przepis ten należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Zatem organy wymierzając podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, mają obowiązek przeprowadzić uregulowane w art. 193 O.p. postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Odrzucenie księgi podatkowej wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą przy zachowaniu procedury określonej w art. 193 § 6-8 O.p. Ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa na organie podatkowym. Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje stronę o tym, iż księgi w całości lub w części za określony okres czasu nie będą uznane jako decydujący dowód, a co za tym idzie powinna ona przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. 3.2. Skoro w przedmiotowej sprawie organy nie dokonały badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 O.p. i nie sporządziły protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie, to tym samym nie zakwestionowały ich szczególnej mocy dowodowej. Wskazując, iż na gruncie niniejszej sprawy zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r., którego ustalenia w zakresie wykładni prawa zarówno materialnego, jak i procesowego były dla Sądu pierwszej instancji wiążące na mocy art. 190 P.p.s.a., a w którym dopuszczono możliwość zawarcia ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. w protokole kontroli, bez konieczności sporządzania odrębnego protokołu, mimo że w dacie kontroli nie istniał jeszcze art. 290 § 5 O.p., Sąd uznał, że stwierdzić jednak należy, iż protokół kontroli podatkowej z 16 lutego 2002 r. zawiera jedynie elementy przewidziane w art. 290 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., tj. wskazanie kontrolowanego, osób kontrolujących, przedmiotu i zakresu kontroli, miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, opis dokonanych ustaleń, przedstawienie dowodów, pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Z protokołu wynika jedynie, że podatniczka nie ujęła w ewidencji wszystkich faktur, ujmowała faktury w kwocie netto niższej niż wynikało z faktury, dwukrotnie ujmowała niektóre faktury w danym miesiącu lub ujmowała faktury, których oryginałów nie posiadała, w żadnym zaś miejscu protokół nie stwierdza, czy w związku z powyższymi nieprawidłowościami ewidencję uznano za nierzetelną, a jeśli tak to w jakim zakresie i za jaki okres. Nie pouczono też strony o jej uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 O.p. Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie przeprowadziły zatem postępowanie z pominięciem art. 193 O.p. bez podania przyczyn takiego postępowania. Skoro zaś nie podważyły mocy dowodowej ewidencji podatniczki, to w świetle art. 193 § 1 O.p. korzystała ona nadal z domniemania prawdziwości. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie uznały za dowód księgi podatkowej prowadzonej przez podatniczkę, gdyż dokonały wymiaru podatku w kwocie innej niż zadeklarowana przez skarżącą, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 3.3. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze strony Sąd pierwszej instancji uznał je bądź za przedwczesne na obecnym etapie postępowania (zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p.), bądź za niezasadne (zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu). 3.4. Jednocześnie WSA w Krakowie zobowiązał organy do dokonania oceny czy prowadzone przez podatnika księgi są rzetelne i niewadliwe, przy uwzględnieniu wymogów określonych w przepisie art. 193 O.p. Orzeczenie w przedmiocie kosztów zapadło na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji w oparciu o ten przepis pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe prawa, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd nie naruszył wskazanego przepisu postępowania, rozstrzygnięcie Sądu byłoby inne, gdyż na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę strony. Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej sformułował również wniosek o uchylenie wyroku i przekazanie do ponownego rozpatrzenia w zakresie zasądzonych kosztów, wobec uchybienia art. 216 P.p.s.a. przez uznanie, że wartością przedmiotu zaskarżenia jest wartość zobowiązania podatkowego określona w decyzji, a nie należność pieniężna będąca różnicą między wartością wynikającą z decyzji a wartością zadeklarowaną przez podatnika. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że wbrew ocenie Sądu naruszenie art. 193 § 6 O.p. nie mogło mieć w świetle zebranego materiału dowodowego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Wskazano, że w protokole z kontroli podatkowej zawarto szczegółowe porównanie zapisów ewidencji z dowodami źródłowymi – wymieniono w nim wszystkie faktury oraz faktury korygujące, które skarżąca pominęła w dokumentacji lub które ujęła w ewidencji dwukrotnie, a przy każdej fakturze podano wartość sprzedaży i wysokość podatku VAT. Protokół został podpisany przez stronę, którą pouczono o możliwości złożenia wyjaśnień do protokołu w terminie 21 dni i z tej możliwości strona skorzystała. Na tym etapie strona miała też prawo przedłożenia dokumentów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Podobna ocena wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r., że Sądowi pierwszej instancji nie powinny umknąć przy ponownym rozpatrywaniu sprawy takie okoliczności jak dublowanie w przepisach obowiązków organów i uprawnień stron (art. 193 § 6-8 i art. 290-291 O.p.), korzystniejsze dla strony uregulowanie w art. 290-291 O.p., jak i nowelizacja art. 290 tej ustawy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż w każdym przypadku niedopełnienie procedury określonej w art. 193 § 6-8 O.p. powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, bez względu na okoliczności sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 216 P.p.s.a. organ stwierdził, że strona błędnie wskazała jako przedmiot zaskarżenia kwotę określoną w decyzji jako wysokość zobowiązania podatkowego, zamiast kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji a kwotą wynikającą z deklaracji podatkowej, gdyż ta różnica jest sporną należnością pieniężną, od której liczone są należne koszty. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. 5.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że w kontrolowanych miesiącach roku 2000 i 2001, skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w zapisach ewidencji sprzedaży i zakupu, poprzez brak ujęcia niektórych faktur w rejestrze sprzedaży, lub ujęcie ich w kwotach niższych niż wynikające z dokumentów źródłowych lub podwójne ujęcie faktur w rejestrze zakupu, a także zaewidencjonowanie faktur, których oryginałami skarżąca nie dysponowała. Sytuacja taka spowodowała, że we wskazanych miesiącach tych lat, doszło u skarżącej do zaniżenia kwot podatku należnego wynikającego z jej rejestrów sprzedaży lub zaniżenia podatku naliczonego określonego w ewidencji zakupu, co oczywiście skutkowało wadliwością złożonych za te okresy deklaracji podatkowych i wykazanych w nich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Podstawą prawną działań organu pierwszej instancji był m.in. art. 10 ust. 2 u.p.t.u. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. 5.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 193 § 6 O.p., gdyż organy podatkowe nie dokonały badania ksiąg podatkowych skarżącej w rozumieniu tego przepisu i nie sporządziły protokołu odpowiadającego wymogom tego przepisu. Zdaniem Sądu wymogu tego nie spełnia sporządzony przez pracowników urzędu skarbowego protokół kontroli przeprowadzonej w dniu 6 lutego 2002 r., gdyż w protokole tym nie stwierdzono, czy z uwagi na ujawnione uchybienia "uznano ewidencje za nierzetelne, a jeżeli tak to w jakim zakresie i za jaki okres: niewątpliwie też nie pouczono też strony o jej uprawnieniach, wynikających z art. 193 § 8 O.p.". 5.4. Z powyższym poglądem Sądu pierwszej instancji, w kontekście sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 O.p. – nie można się zgodzić, gdyż analiza powyższego protokołu kontroli nie pozwala w ogóle na przyjętą przez tenże Sąd konstatację odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 O.p., skutkującego zastosowaniem art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5.5. Zgodnie z art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten określa organowi podatkowemu tryb obalenia domniemania związanego z księgami podatkowymi poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., posiada istotny walor informacyjny, gdyż organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. Nie jest to jednak jedyny przepis normujący tryb obalania domniemania rzetelności ksiąg podatnika pomieszczony w Ordynacji podatkowej. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje w tym zakresie również przepis art. 290 § 5 O.p. stanowiący, że "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6". Przepis ten wprawdzie nie obowiązywał w lutym 2002 r., kiedy to sporządzony został protokół kontroli w niniejszej sprawie, lecz jego uchwalenie z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. podyktowane zostało względami ekonomii procesowej i racjonalności, gdyż jak trafnie stwierdzono w wyroku I FSK 893/06, dotyczącym tej samej strony, regulacje art. 193 § 6 - 8 oraz art. 290 - 291 O.p. dublowały obowiązki organów podatkowych jak i uprawnienia kontrolowanych stron w tych samych kwestiach, w tym obalania domniemania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika w sporządzanych przez te organy protokołach. Tak więc brak do 1 stycznia 2003 r. normy expressis verbis wyrażonej od tej daty w przepisie art. 290 § 5 O.p., nie powoduje, że w sytuacji, gdy w protokole kontroli sporządzonym w 2002 r. na podstawie art. 290 § 1 i 2 O.p. zawarto informacje spełniające cele określone w regulacji art. 193 § 6 – 8 O.p., można stwierdzić naruszenie art. 193 § 6 O.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5.6. Odnosząc się zatem do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że w protokole kontroli niniejszej sprawy brak treści, które spełniałyby wymogi art. 193 § 6 – 8 O.p. wskazać należy, że poglądu tego nie można zaakceptować. Z protokołu tego wynika bowiem, po przedstawieniu danych z ewidencji zakupów i sprzedaży za poszczególne miesiące 2000 r. i 2001 r., jakie nieprawidłowości dostrzeżone zostały przez kontrolujących w zapisach tych ewidencji w porównaniu z materiałem źródłowym, który został im przedłożony przez podatnika. I tak, np. odnośnie listopada 2000 r. stwierdzono brak wpisu do ewidencji sprzedaży faktur o numerach 714 z 28.11.2000 r. i 725 z 27.11.2000 r. z podanymi kwotami netto oraz VAT, które zostały ujęte w podatkowej książce przychodów i rozchodów. W przypadku marca 2001 r. wskazano w protokole, że nie ujęto w rejestrze sprzedaży faktury nr 245/01 z dnia 31 marca 2001 r. na kwotę netto 478,50 zł i VAT 105,27 zł. Również w przypadku pozostałych miesięcy w spornym protokole kontrolnym wskazano skrupulatnie numery faktur z datami ich wystawienia, kwotami netto oraz podatkiem oraz przyczyną kwestionowania ich ujęcia lub nieujęcia w stosownej ewidencji. Wynika z tego, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów (zakupu i sprzedaży) skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich rzetelność, co jednoznacznie wskazuje również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na gruncie bowiem podatku od towarów i usług, każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. ewidencji zakupów lub sprzedaży VAT wskazująca, że dana faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. Wykazanie tej nieprawidłowości w sposób przestawiony w spornym protokole kontroli, tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie, w pełni pozwala na stwierdzenie, że protokół ten zawiera dane wymagane w art. 193 § 6 O.p. Zawarte bowiem w tymże protokole informacje na temat kwestionowanych zapisów ewidencyjnych w kontekście ujawnionych rozbieżności tych zapisów z materiałem źródłowym, wskazuje podatnikowi na fakt podważania przez organ podatkowy rzetelności tych ewidencji (ksiąg) oraz nieprzyjęcia tych ewidencji (ksiąg) jako dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. W kontekście takich informacji zawartych w protokole kontroli nie można zarzucać naruszenia art. 193 § 6 O.p. z tego względu, że – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – "przedmiotowy protokół nie zawiera stwierdzenia, czy w związku z powyższymi nieprawidłowościami prowadzącymi do sytuacji, w której dokonywane w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, uznano ewidencje za nierzetelne, a jeżeli tak to w jakim zakresie i za jaki okres". Stwierdzenie to jest bowiem – w aspekcie logicznym - sprzeczne wewnętrznie, gdyż jeżeli - jak napisał Sąd – protokół stwierdza nieprawidłowości wskazujące, że dokonywane w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to już samo takie stwierdzenie odnośnie tych ewidencji podważa ich rzetelność, a zatem wskazuje na nierzetelność we wskazanym w protokole zakresie. Coś co bowiem nie odzwierciedla stanu rzeczywistego - nie jest rzetelne. 5.7. Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w przedmiotowym protokole nie pouczono strony o jej uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 O.p., co do prawa wniesienia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych, gdyż w ostatnim zdaniu tegoż protokołu znalazło się stosowne pouczenie kontrolowanego o prawie do wniesienia w terminie 21 dni wyjaśnień lub zastrzeżeń do doręczonego protokołu. Tym samym, wypełniając wymóg normy art. 291 § 2 O.p., zadośćuczyniono jednocześnie obowiązkowi wynikającemu z art. 193 § 8 O.p. - umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się co do zarzutów odnośnie do stwierdzonych w protokole nierzetelności kontrolowanych ksiąg podatkowych, przy czym, realizację prawa do obrony, umożliwiono w tym przypadku podatnikowi w dłuższym terminie niż przewidziany w art. 193 § 6 O.p. (14 dni), gdyż zgodnie z art. 291 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., termin ten wynosił 21 dni. 5.8. Reasumując, stwierdzić należy, że wprawdzie organ podatkowy nie zastosował w tej sprawie formalnie art. 193 § 6 – 8 O.p., to treść spornego protokołu kontroli podatnika spełnia w sposób wystarczający wszelkie wymogi norm zawartych w powyższych przepisach, zarówno pod względem określenia zapisów ewidencji zakupów i sprzedaży, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co jest równoznaczne z brakiem ich rzetelności, jak i doręczenia protokołu oraz pouczenia o uprawnieniach podatnika w zakresie kwestionowania zarzutów w nim sformułowanych, co do ujawnionych nieprawidłowości. Tym samym, naruszenie art. 193 § 6 – 8 O.p., poprzez brak jego formalnego wskazania jako podstawy zakwestionowania rzetelności ewidencji VAT podatnika w tej sprawie, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowi naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5.9. Podkreślić należy, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stwierdzono, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania w kompletowaniu materiału dowodowego sprawy skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w oparciu o ten materiał, lecz tylko takie, co do którego Sąd wykaże, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie określonych w wyroku uchybień lub zaniedbań, gdyby ich nie było, mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji, nie przeprowadził takiego wywodu, a nakazywanie organowi – poprzez uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania - dublowania pod względem czysto formalnym czynności, które zostały już przez niego dokonane w ramach wcześniejszej czynności kontrolnej, z zachowaniem gwarancji procesowych podatnika, uznać należy za sprzeczny z powyższym przepisem przejaw nieuzasadnionego formalizmu Sądu pierwszej instancji. 5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie sformułowanego w niej zarzutu kasacyjnego, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.