I SA/Bd 466/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 października 2007 r. sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i grudzień 2004r, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiąc czerwiec 2004r oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc maj i grudzień 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w prowadzonym przez stronę skarżącą Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "S" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku, ustalono, iż podatnik dokonał obniżenia w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2004r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 84.093,34 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez P.W. W. K., który nie był uprawniony do ich wystawienia oraz obniżenia w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2004r. podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 49.667,16 zł z faktur wystawionych w czerwcu 2004r. przez PPR "L-M" M. S. i otrzymanych przez stronę w lipcu 2004r. Ponadto organ podatkowy ustalił, że podatnik dokonał korekty rozliczenia za miesiąc styczeń 2004r. o kwotę podatku z przeniesienia za grudzień 2003r. Organ wskazał, że zgodnie z deklaracją za styczeń 2004r. podatnik odliczył od podatku należnego kwotę 177.310 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji za miesiąc grudzień 2003r. W związku z przeprowadzonym, odrębnym postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003r. decyzją z 29 grudnia 2006r. Dyrektor UKS określił skarżącemu, w odniesieniu do miesiąca grudnia 2003r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 196.146 zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez organ pierwszej instancji w dniu [...] decyzji, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj i grudzień 2004r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października i listopad 2004r. i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień. W odwołaniu od tej decyzji, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej obniżenia w deklaracjach VAT - 7 za styczeń i luty 2004r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 84.093,34 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez P.W. W. K. oraz nieuznania wykazanej przez stronę w deklaracji za styczeń 2004r. nadwyżki podatku przeniesionej z rozliczenia za grudzień 2003r. w wysokości 177.310 zł jak również ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec oraz grudzień 2004r. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 5a wyżej wskazanej ustawy, art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, art. 17 VI Dyrektywy oraz 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynikał z faktur wystawionych przez kontrahenta P.W. W. K. Zdaniem odwołującego się, wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług W. K. prowadzącego działalność gospodarczą nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie bowiem z przepisem art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykreślenie podmiotu może nastąpić tylko w przypadku zaprzestania wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu. Taka sytuacja, zdaniem podatnika, nie wystąpiła. Tym samym, w jego opinii, za bezprawne należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym podatnik nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanego kontrahenta. Strona odwołująca się zakwestionowała także dopuszczalność zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego zawartego w przepisach art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle przepisów prawa wspólnotowego a w szczególności unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Podatnik podniósł ponadto, iż jego zdaniem organ podatkowy bezprawnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2004r. ponieważ nie wystąpił u niego w rozliczeniu za ten miesiąc podatek podlegający wpłacie. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku od towarów i usług zostały wystawione przez podmiot, który w dniu ich wystawienia nie posiadał statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Zgodnie bowiem z ustaleniami dokonanymi w trakcie przeprowadzonej kontroli z dniem 22 września 2003 roku, na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. podatnik W. K. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Przedmiotowe zawiadomienie zostało przez niego odebrane osobiście, na co wskazuje podpis złożony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia. Tym samym w dniu wystawienia przedmiotowych faktur (w styczniu oraz lutym 2004r.) osoba ta nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Dyrektor stwierdził, że jakiekolwiek zarzuty związane z prawidłowością przeprowadzenia postępowania w przedmiocie wykreślenia kontrahenta strony skarżącej z rejestru podatników podatku VAT nie mogą być rozpatrywane i oceniane w tym postępowaniu, ponieważ nie jest on podmiotem toczącego się postępowania. Podkreślił, że dokonanie tej czynności poprzedzone zostało działaniami organu, których celem było ustalenie czy podmiot ten faktycznie prowadził działalność gospodarczą. W tym celu dokonano szeregu czynności jak: kontrola działalności P.W. W. K. w okresie od 1 lipca 2003r. do 26 sierpnia 2003r., czynności sprawdzające u kontrahentów oraz oględziny w dniu 27 czerwca 2003r. miejsca wykonywania działalności gospodarczej. W świetle powyższego za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty strony dotyczące zarówno naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i zarzuty naruszenia wyrażonych w przepisach art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej zasad praworządności, zaufania do organów oraz prawdy obiektywnej. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieuznania wykazanej w deklaracji za styczeń 2004r. nadwyżki podatku przeniesionej z rozliczenia za grudzień w wysokości 177.310 zł, organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustalenia te są efektem przeprowadzonego, odrębnego postępowania kontrolnego za okres od miesiąca października do grudnia 2003r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z 29 grudnia 2006r. określającej m.in. za miesiąc grudzień 2006r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 196.146 zł. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, w związku z czym niemożliwym jest dokonanie jakichkolwiek korekt w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r., które skutkowałoby zwiększeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w styczniu 2004r. W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uznał, że nie ma ono cech podatku VAT. Okoliczność, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług, zdaniem organu, nie może świadczyć o tym, ze jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć sposób liczenia dodatkowego zobowiązania (30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania). Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w wyrokach z 8 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Bd 643/05 oraz z dnia 1 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Bd 632/05. W konsekwencji organ stwierdził, iż art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego bowiem nie posiada ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Zdaniem organu nie zachodziła konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w przepisie art. 27 VI Dyrektywy. W związku z tym, brak było podstaw do uznania niezgodności art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z zawartymi w art. 17 VI Dyrektywy przepisami umożliwiającymi odliczanie podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy odnoszą się wyłącznie do sytuacji wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie w wysokości niższej od należnej (ust. 4), wykazania kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej (ust. 5) oraz wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na przyszły okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od kwoty należnej (ust. 5 w związku z ust. 6). Brak jest natomiast podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty; wyjaśnił, że cytowany przepis art. 109 ust. 8 pkt 1 odnosi się jedynie do sytuacji, w której podatnik wykazał i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie. Dlatego też w opinii organu odwoławczego, w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazał nienależnie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zadeklarował ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, to organ pierwszej instancji nie miał podstaw do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w deklaracji za miesiąc maj 2004r. podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na miesiąc następny, a winien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. Tym samym brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za ten miesiąc. Ma to również zastosowanie do rozliczenia za miesiąc grudzień 2004r., ponieważ zgodnie z deklaracją VAT - 7 za ten miesiąc podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny miesiąc a winien był wykazać zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2004 roku organ podatkowy pierwszej instancji również nie miał podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. I w tym zakresie uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W odniesieniu zaś do miesiąca czerwca 2004r. podatnik wykazał w deklaracji kwotę do przeniesienia na miesiąc następny a winien był wykazać kwotę do przeniesienia w wysokości 0 zł. Zatem zawyżył kwotę do przeniesienia na miesiąc następny o 173.836 zł i tym samym spełnił przesłanki zawarte w przepisie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług powodując, zdaniem organu, zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej obniżenia w deklaracjach VAT- 7 za styczeń i luty 2004r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 84.093,34zł wynikającej z faktur wystawionych przez P.W. W. K., nieuznania kwoty 177.310 zł wykazanej w deklaracji za miesiąc styczeń 2004r. jako nadwyżki podatku przeniesionej z grudnia 2003r., jak również ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. Strona skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, co do niewłaściwego zastosowania przepisów: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 5a wyżej wskazanej ustawy, przepisów art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów art. 17 oraz art. 27 VI Dyrektywy Rady UE a także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. W uzasadnieniu skargi strona ponownie podniosła, że organy podatkowe nieprawidłowo uznały, iż nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynikał z faktur wystawionych przez wskazanego kontrahenta. Zdaniem podatnika, wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług W. K. nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa albowiem zgodnie z art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykreślenie podmiotu może nastąpić tylko w przypadku zaprzestania wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu. Taka sytuacja, zdaniem strony skarżącej, w odniesieniu do jej kontrahenta nie wystąpiła. Ponadto podatnik podkreślił, iż organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, a więc nie mogą uczynić podstawą swojego rozstrzygnięcia dokumentu, który jego zdaniem został wydany z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, a więc zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zdaniem podatnika, organ w prowadzonym postępowaniu winien sprawdzić, czy wydane zawiadomienie o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług W. K., jest zgodne z prawem. Tym samym za bezprawne podatnik uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. K. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyrok z 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06. Ponadto strona skarżąca ponownie zakwestionowała dopuszczalność zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego zawartego w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności unormowań zawartych w powołanej VI Dyrektywie Rady. Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004r, podatnik podkreślił, iż zmniejszona przez organ podatkowy kwota do przeniesienia, w żadnym razie nie wynika z zamiaru uchylania lub unikania opodatkowania, ale jest skutkiem uznania jego kontrahenta za niezarejestrowanego podatnika. W związku z czym, jego zdaniem, nie może mieć zastosowania art. 109 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z VI Dyrektywą absurdalne byłoby nakładanie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy działał on zgodnie z obowiązującym prawem, a organy nie zarzucały jego działaniu żadnej z form unikania lub uchylania się od opodatkowania. Na poparcie swojej argumentacji podatnik powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993 r. sygn. III ARN 33/93. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik przedmiotem skargi na decyzję uczynił trzy zarzuty: 1) nieuzasadnionego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2004r i luty 2004r w kwocie 84 093,34zł naliczonego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, który w momencie wystawiania przedmiotowych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem 2) bezprawnego pominięcia kwoty 177 310zł w deklaracji za styczeń 2004r tytułem nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z miesiąca grudnia 2003r 3) bezprawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004r Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów wg. wskazanej wyżej kolejności, należy podkreślić, że rozstrzygnięcie dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, stąd nie ma podstaw, by w stanie faktycznym sprawy stosować zasady wyznaczone przez dyrektywy dotyczące wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i z tego punktu widzenia oceniać legalność rozstrzygnięcia. Nie ma sporu, co do okoliczności, że w chwili wystawiania kwestionowanych faktur kontrahent skarżącego był podatnikiem niezarejestrowanym na potrzeby VAT albowiem z dniem 22 września 2003r został wykreślony z rejestru podatników tego podatku. Pismo w tym przedmiocie W. K. otrzymał w dniu 04 października 2003r, na co w aktach administracyjnych istnieje dowód w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki (k.125 i 126 akt administracyjnych). W piśmie tym zawarte zostało także pouczenie dla adresata, że od 22.09.2003r traci on prawo do wystawiania faktur VAT, a ewentualne złamanie tego zakazu skutkować będzie uznaniem, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego u nabywcy. Można więc uznać, ze kontrahent skarżącego miał świadomość bezprawności wystawianych faktur i w tym zakresie strona może pod jego adresem formułować określone roszczenia cywilnoprawne. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2, zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie takie stanowi dla urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Jednocześnie art. 9 w ust. 5a reguluje przypadek, w którym wykreślenie podatnika następuje z urzędu. Ma to miejsce wówczas, gdy zaprzestanie wykonania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone przez podatnika zgodnie m.in. z ust. 4; tak więc wskazany przepis dawał organowi podstawę do wykreślenia podatnika bez jego wniosku, co kwestionuje strona. W ocenie Sądu, stanowisko organów, które odmówiły w niniejszym postępowaniu dotyczącym strony skarżącej, badania prawidłowości rozstrzygnięć organów w działaniach podejmowanych wobec innego podatnika, kontrahenta strony, a jedynie oceniły skutki, jakie tamto postępowanie wywiera na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, jest prawidłowe. Nie ma bowiem podstaw prawnych, by w każdym postępowaniu organy autonomicznie oceniały okoliczności, które legły u podstaw stanowiska wyrażonego przez inny organ w sprawie innego podatnika, prowadząc przy tym postępowanie bez udziału podmiotu zainteresowanego (wykreślonego kontrahenta) a dokonując istotnych, z punktu widzenia jego sytuacji prawnej, ustaleń. Inicjatywa w przedmiocie wyjaśnienia statusu podatkowego W. K., zasadności uznania przez organy, że zaistniały przesłanki do jego wykreślenia z rejestru podatników, należała do tego podmiotu. Zasada praworządności wymaga właśnie, by ta kwestia była ustalona we właściwym postępowaniu i w sposób jednolity traktowana w różnych innych postępowaniach, prowadzonych np. wobec kontrahentów tego przedsiębiorcy. Stanowisko, które prezentuje strona skarżąca, co do potrzeby czynienia własnych ustaleń przez organy w niniejszej sprawie, prowadziłoby do sytuacji, w której w różnych postępowaniach (np. innych nabywców z wystawionych przez W. K. faktur) organy dokonałyby różnych ustaleń, co do zasadności wykreślenia w 2003r tego podatnika przez inny organ. Byłoby to niedopuszczalne i naruszałoby konstytucyjną zasadę praworządności. Mając na uwadze powyższą argumentację, organy miały podstawę prawną do oceny sytuacji strony skarżącej z uwzględnieniem okoliczności, że była ona nabywcą z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Taki stan faktyczny na podstawie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Odnośnie drugiego z zarzutów, należy podkreślić istotne w tym zakresie niekwestionowane okoliczności stanu faktycznego dotyczące tego, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...], wydaną po kontroli okresu od października do grudnia 2003r, organ określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania za grudzień 2003r w podatku od towarów i usług w wysokości 196.146zł. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynika z deklaracji podatkowej, bądź – w przypadkach określonych przepisami – decyzji wymiarowej. Decyzja powyższa stała się ostateczna i ona wyznacza zakres zobowiązania za grudzień 2003r; ma też wpływ na rozliczenia miesiąca następnego, tj. stycznia 2004r o tyle, że nie uznaje, iż z rozliczenia za miesiąc wcześniejszy wynikła nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na styczeń 2004r tak, jak to pierwotnie deklarował podatnik. Jedyną drogą podważenia takich ustaleń organu, jest wzruszenie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. Nie ma podstaw prawnych w tym stanie faktycznym, by organy w niniejszej sprawie, wbrew ostatecznej decyzji w przedmiocie wymiaru VAT za grudzień 2003r, samodzielnie dokonywały ustaleń za ten okres, by wymierzyć podatek za styczeń 2004r. Elementem zasady praworządności jest także pewność obrotu prawnego, w ramach czego prawomocna decyzja organu wiąże, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie można na potrzeby innych postępowań czynić odmiennych wymiarów. Za niezasadny Sąd uznał także ostatni zarzut skargi, co do niezgodności z art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy przepisów zawartych w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2004r. Kwestionowany przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Należy podkreślić, że obowiązująca w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977r, stanowiąca rozwinięcie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z 11 kwietnia 1967r, wskazuje, że zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty VAT poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję tzn. jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji poprzedzających naliczenie podatku. Na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. Taki mechanizm sprawia, że VAT, pomimo, że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Dodatkowe zobowiązanie ma wszystkie cechy podatku: wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże nie obciąża konsumpcji, nie istnieje możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego tytułu twierdzi się także, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. W ocenie Sądu podstawy prawnej dla dodatkowego zobowiązania podatkowego można upatrywać w art. 33 ust.1 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym, bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza Dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu pomiędzy państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Wskazany przepis zezwala na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego i pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego ogólnie płynie wniosek, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie podatek posiadający fundamentalne cechy VAT, czyli powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, W-wa 2003 s.904). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku od towarów i usług. Okoliczność, że zostało ono uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie przesądza o tym, że jest ono podatkiem obrotowym albowiem o obiektywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego decydują posiadane przez niego cechy. W rezultacie Sąd stwierdził, że wskazany przepis nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie ma on bowiem podstawowych cech VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Nie stanowi środka specjalnego, wobec czego nie wymaga zastosowania specjalnej procedury do jego legalnego wprowadzenia. Dodatkowo należy wskazać, że w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi o to, czy zapisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym nie naruszają unijnych przepisów, w ramach postępowania wyjaśniającego stanowisko zaprezentowała m.in. Komisja Europejska. Uznała ona, że instytucja dodatkowego zobowiązania jest prawnie dopuszczalna albowiem nie jest ono środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, co oznacza, że jego stosowanie nie wymaga specjalnego pozwolenia. Taka opinia, mimo treści rozstrzygnięcia ETS, dodatkowo podbudowuje stanowisko Sądu w niniejszej sprawie, co do zgodności z prawem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.