II FSK 242/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 63/07 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. J. "P." z siedzibą w T. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 63/07, uchylił zaskarżoną przez M. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 sierpnia 2006 r. określającą M. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 3.723 złotych oraz należne odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jak wynika ze stanu sprawy w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od nieużywanego w 2004 roku samochodu marki Renault Messenger, o podwójnie zaewidencjonowany w księdze przychodów i rozchodów wydatek na ubezpieczenie OC samochodu marki Iveco i niewłaściwie udokumentowane wydatki związane z rozliczeniem zagranicznych podróży służbowych. Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uznając, że zakwestionowane wyżej wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Odwołując się od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zarzucając jej dokonanie wadliwej wykładni prawa oraz nietrafnych ustaleń faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących odpisów amortyzacyjnych. Skarżący dokonał zakupu pojazdu Renault Messenger w listopadzie 2003 r. dla potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa "P.". Samochód ten amortyzowany był według stawki 30%, a kwota opisu amortyzacyjnego zaliczana była w 2004 roku co miesiąc w koszty uzyskania przychodu firmy "P.". Postępowanie dowodowe w sprawie wykazało, że pojazd zepsuł się w październiku 2003 r. i z uwagi na koszt naprawy do dnia kontroli nienaprawiony stał w warsztacie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej samochód ten nie był w ogóle wykorzystywany w 2004 r. w działalności gospodarczej podatnika, zatem nie został spełniony jeden z koniecznych warunków wyszczególnionych w art.. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., od których uzależniona jest możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to jest związek z przychodem. Skoro składnik majątku, który w 2003 roku uległ awarii oraz nie został naprawiony przez cały 2004 rok nie mógł być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to w żaden sposób nie przyczynił się i nie mógł się przyczynić do uzyskania przychodu. W konsekwencji wydatki na jego nabycie nie mogą być zaliczone w formie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów 2004 roku. Odnosząc się do zarzutu właściwego udokumentowania poniesionych wydatków dotyczących rozliczenia zagranicznych podróży służbowych Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) , w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W § 12 ust. 1, § 13 i § 14 tego rozporządzenia wskazano , jakie dokumenty uznawane się za dowody księgowe. Wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów mogą być udokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi, po odpowiednim stosowaniu § 14 ust. 4 rozporządzenia. Strona nie uczyniła zadość wymogom powołanego wyżej rozporządzenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z rozliczeniem zaliczek walutowych, zaliczając w poczet kosztów uzyskania przychodów : 1) kwotę 1.192,64 złotych z tytułu podwójnego ujęcia w kosztach poniesionych wydatków na zakup paliwa przez kierowców – M. B. i F. S., 2) kwotę 1.207,65 złotych z tytułu poniesienia wydatku na zakup paliwa w Chorwacji przez kierowcę F. S. (data w dokumencie źródłowym nie pokrywała się z datą poniesienia wydatku), 3) kwotę 858,28 złotych z tytułu niewłaściwie udokumentowanego wydatku na zakup paliwa w Chorwacji przez kierowcę F. S. (kopia paragonu), 4) kwotę 639,40 złotych z tytułu rozliczenia wydatków na paliwo przez A. H. podczas wyjazdu na Ukrainę (odręczna notatka dotycząca zakupu paliwa), 5) kwotę 1.605,60 złotych z tytułu rozliczenia zaliczki walutowej przez A. P., związanej z wyjazdem na Ukrainę (nieudokumentowane wydatki wpisane do rozliczenia przez w/w nie będącego pracownikiem podatnika), 6) kwotę 609,04 złotych z tytułu rozliczenia zaliczki walutowej przez M. J. (do rozliczenia zaliczki załączone zostały dowody źródłowe dokumentujące poniesione wydatki w postaci potwierdzeń zapłaty karta płatniczą, której posiadaczem był A. J. - wuj podatnika), 7) kwotę 2.157,40 złotych z tytułu rozliczenia zaliczki walutowej dokonanej przez M. J. z podróży służbowej na trasie Austria - Włochy - Słowacja (podatnik dokonał rozliczenia wydatków udokumentowanych wydrukami z karty bankomatowej). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił organom podatkowym wadliwą wykładnię przepisów poprzez przyjęcie, że brak likwidacji środka trwałego oraz czasowy brak jego użytkowania są przesłankami do odmowy uznania prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Zdaniem skarżącego żaden z przepisów art. 22 i 23 u.p.d.o.f. nie pozwala wysnuć wniosku, że pojazd zakupiony i sprawny w chwili zakupu nie może zostać w pewnym momencie amortyzowany tylko z tego powodu, że przez określony czas nie można nim prowadzić działalności gospodarczej. Odnośnie zarzutów dotyczących nieprawidłowości związanych z rozliczaniem zagranicznych podróży służbowych skarżący wyjaśnił, że koszty poniesione poza granicami kraju zostały faktycznie poniesione (Ukraina i państwa byłej Jugosławii) i zostały udokumentowane w jedyny możliwy w tych krajach sposób, czego organy podatkowe rozpatrując niniejszą sprawę nie wzięły pod uwagę. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 2 października 2007 r. na rozprawie skarżący podkreślił, że ma świadomość, iż nie wszystkie dowody na poniesienie wydatków odpowiadają wymogom dokumentacji księgowej od strony formalnej, ale nie oznacza to, że takich wydatków nie poniósł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślił, że w krajach byłej Jugosławii oraz na Ukrainie pobierane są różne opłaty od kierowcy, a pokwitowania nie odpowiadają polskim kryteriom sporządzania rachunków czy faktur. Podniósł także, że aby uzyskać zwrot podatku VAT, kierowca musi do rozliczenia zostawić oryginały otrzymanych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za częściowo zasadną. Wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia nieuznania za koszt uzyskania przychodu w firmie M. J. wydatków dotyczących rozliczania zagranicznych podróży służbowych na łączną kwotę 10.611,52 złotych. Sąd podzielił pogląd, wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 r. (sygn. III RN 135/99) oraz przywołanych w uzasadnieniu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 kwietnia 1998 r. sygn. SA/Rz 130/97, 28 listopada 1996 r. sygn. SA/Kr 1646/95, 14 lipca 1995 r. sygn. SA/Rz 151/94, 15 grudnia 1998 r. sygn. I SA/Wr 2205/97), że wadliwość dokumentu księgowego nie przesądza jeszcze o możliwości zakwestionowania faktu poniesienia danego wydatku. W konsekwencji tego koniecznym staje się wyjaśnienie, jakie przyczyny spowodowały taki właśnie stan rzeczy, w ramach czego dokonać należy wnikliwej analizy twierdzeń podatnika co do okoliczności zarówno samego zdarzenia gospodarczego, jak i wystawienia dokumentu księgowego, którego rzetelność skutecznie podważono (art. 191 O.p.). W ramach tego postępowania podatnik ma prawo dowodzenia wszelkimi dostępnymi mu środkami, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz że miał on związek z jego przychodami. Tak więc samo ujawnienie faktu rozliczenia kosztów na podstawie wadliwego (nierzetelnego) dokumentu księgowego nie daje jeszcze samo w sobie podstaw do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego takim dokumentem. W rozpatrywanej sprawie postępowania zmierzającego do wyjaśnienia przyczyn braku właściwego udokumentowania wydatków i ich związków z przychodem nie przeprowadzono, pomimo szczegółowych wyjaśnień skarżącego dotyczących między innymi rodzajów dokumentów otrzymywanych w byłych krajach ZSRR i Jugosławii, czy też powodów niewłaściwego udokumentowania poniesionych wydatków. W ocenie Sądu naruszone zostały w ten sposób przepisy art. 120 i 122 oraz przepisy rozdziału 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 ,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.), w rezultacie czego doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.pd.o.f., jak i regulacji określających zasady ustalania podstaw opodatkowania w takich przypadkach, jak niniejszy (art. 23 Ordynacji podatkowej), które bezzasadnie usanowane zostały zaskarżoną decyzją organu odwoławczego. Uchybienia takie niewątpliwie zaś mogły mięć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w związku z czym uznano za konieczne uwzględnienie w tym zakresie skargi. Za nietrafny natomiast Sąd I instancji uznał zarzut skargi dotyczący bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zgodził się z organami podatkowymi, że zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie natomiast z art. 22a ust. 1 up.d.o.f. amortyzacji podlegają środki trwałe, w tym środki transportu, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia zasadę, że amortyzowane mogą być tylko te urządzenia i maszyny, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. WSA podzielił w pełni pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. II FSK 2503/04, zgodnie z którym środek trwały, którego podatnik nie używa w działalności gospodarczej nie może być amortyzowany dla celów podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie wykazały brak możliwości wykorzystania tego środka trwałego w działalności gospodarczej podatnika, co rodziło skutek w postaci niemożliwości jego amortyzacji. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. decyzję. Wyrok ten zaskarżył w całości skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Opierając skargę kasacyjną na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez przyjęcie, iż: a) kosztami uzyskania przychodów u podatnika mogą być koszty poniesione przez osobę trzecią, b) do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć koszty w żaden sposób nieudokumentowane,1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną 2) błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez przyjęcie związku przyczynowo – skutkowego między wydatkami podatnika na zakup winietek drogowych, paliwa i innych tego typu wydatków poniesionych na pojazd niebędący własnością skarżącego a jego działalnością , 3) błędną wykładnię § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000 nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez przyjęcie, że podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych za granicą na zakup paliwa mogą być kopie paragonu, 4) błędną wykładnię § 12 ust. 1 i 3, § 13, § 14 ust. 1 i 4 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez przyjęcie, że podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów mogą być dowody niewymienione w wyżej powołanych przepisach. Ponadto opierając się na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że orzeczenie nie zawiera ustosunkowania się do treści dokumentów zakwestionowanych przez organ oraz nie przedstawia niezbędnych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przejawiających się w uznaniu przez Sąd, że wszystkie koszty zakwestionowane przez organy były rozliczane w oparciu o nierzetelne dokumenty księgowe, a nie jak być powinno część zakwestionowanych przez organy skarbowe kosztów nie posiadała żadnych dokumentów księgowych, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 §1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek braku analizy ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawne zarzucenie organom podatkowym, że wadliwie przeprowadziły postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do przedstawionych przez organ odwoławczy przyczyn (obszernie omówionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) niezaliczenia wydatków wskazanych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, nie dokonał ich oceny oraz nie wskazał na naruszenie powołanych w tym zakresie przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd zupełnie pominął kwestię, że podważenie każdego z wydatków zakwestionowanych przez organy podatkowe nastąpiło z określonych, ściśle sprecyzowanych powodów i nie jest możliwe objęcie ich jakąś jedną generalną oceną mającą charakter ogólnikowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, czy i na jakiej podstawie należy szacować całość kosztów uzyskania przychodów , czy tylko tę część kosztów, które zostały zakwestionowane. Ponadto zarzucił Sądowi, że powołując się na art. 23 u.p.d.o.f. w ogóle nie wskazał, która z przesłanek szacowania podstaw opodatkowania zaistniała w tym przypadku. Dalej organ wskazał, że jego zdaniem Sąd pominął specyfikę wadliwości dowodów przedstawionych przez skarżącego. Wadliwość ta w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ma charakter tego typu, że uniemożliwia przyjęcie, iż wydatek w ogóle został poniesiony lub że został poniesiony przez skarżącego lub ewentualnie uniemożliwia uznanie, że ma on związek z przychodem. To zaś zdaniem organu powoduje, że wydatki te nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu ani w kwocie wynikającej z przedłożonych dokumentów, ani w żadnej wysokości oszacowanej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem m.in. wadliwość uzasadnienia wyroku i wadliwość zastosowanego środka kontroli poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe wyjaśniony w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Dopiero po ustaleniu, czy zarzuty te są zasadne, odnieść się będzie można do zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegać miało według strony na nieustosunkowaniu się do treści dokumentów zakwestionowanych przez organy podatkowe, nieudzieleniu wskazań co do dalszego postępowania oraz przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych ( uznaniu, że koszty, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe wynikały z wadliwych dokumentów księgowych w sytuacji, gdy część z nich została zakwestionowana z uwagi na brak jakiegokolwiek udokumentowania). Zarzut ten jest bezzasadny. W uzasadnieniu kontrolowanego wyroku zawarto bowiem wszelkie elementy, jakie zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. winno ono zawierać. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienił m.in. wydatki, związane z podróżami zagranicznymi, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Na stronie 6 uzasadnienia wskazano konkretne kwoty, określono na co i przez kogo miały być wydatkowane, a także powód uznania przez organy podatkowe przedstawionych na dowód ich poniesienia dokumentów za wadliwe. Z tego fragmentu uzasadnienia wynika także, że część wydatków została udokumentowana odręczną notatką, wyciągiem z karty płatniczej osoby trzeciej, kopią paragonu, wydrukiem z karty bankomatowej podatnika czy spisem sporządzonym przez osobę trzecią. Wbrew twierdzeniu kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył zatem, iż część wydatków nie została potwierdzona dokumentami, które w rozumieniu przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stanowiły dowodów księgowych. Z dalszej treści wywodów poczynionych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika także w sposób niewątpliwy, że Sąd dokonał analizy dokumentów przedstawionych przez podatnika i odniósł się do ich oceny, dokonanej przez organy podatkowe. Na stronie 9 Sąd stwierdził: "Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia nieuznania za koszt uzyskania przychodu w firmie M. J. wydatków dotyczących rozliczania zagranicznych podróży służbowych na łączną kwotę 10 611,52 zł ( zakup paliwa i usług za granicą na podstawie kopii paragonów, potwierdzeń dokonanych kartą płatniczą gospodarczego uzasadniającego ten wydatek, ustalenie dochodu winno nastąpić w drodze szacowania, a nie pominięcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Wskazał dalej, że tej metody w odniesieniu do dochodu podatnika nie zastosowano. Na stronie 10 uzasadnienia zawarł zaś stwierdzenie: "...truizmem jest takie oto spostrzeżenie, iż podatnik prowadząc działalność w zakresie zagranicznych usług transportowych musiał ponieść koszty związane z tą działalnością. Stąd zgodzić się trzeba z przywołanym wyżej poglądem, że proste pominięcie wydatku udokumentowanego wadliwym (podkreślenie NSA) dokumentem księgowym jest niedopuszczalne chyba, że ponad wszelką wątpliwość stwierdzone zostanie, iż wydatek taki w ogóle poniesiony nie został". Zacytowane fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazują zatem w sposób jednoznaczny, iż Sąd podzielił ocenę organów podatkowych o wadliwości tych dokumentów i zasadność zakwestionowania ich jako dowodu poniesienia wydatków. Stwierdził jedynie, iż ten tylko fakt nie może , bez przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zmierzającego do potwierdzenia za pomocą innych dowodów poniesienia kosztów , przesądzać o możliwości nieuwzględnienia tych kosztów przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Nie przesądzał też, czy koszty te zostały faktycznie poniesione, przeciwnie, podkreślał konieczność zbadania tej kwestii ( s. 11 uzasadnienia, wers 2 od góry). Powołane wyżej fragmenty uzasadnienia potwierdzają więc, że w ramach zwięzłego przedstawienia stanu sprawy Sąd przytoczył wszystkie istotne dla sprawy ustalenia, dokonał też ich analizy. podatnika oraz osób trzecich)". Dalej przytoczył poglądy judykatury dotyczące możliwości dowodzenia poniesienia wydatku również za pomocą dowodów innych niż dowód z dokumentu księgowego. Wskazał, iż w przypadku braku dowodów księgowych i przy wykazaniu przez podatnika za pomocą innych środków dowodowych zaistnienia zdarzenia Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dopełnił też wymogu udzielenia organom podatkowym wytycznych do dalszego postępowania. Wskazał bowiem kierunek uzupełnienia postępowania dowodowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skoro bowiem organy podatkowe nie kwestionowały faktu wyjazdów służbowych pracowników skarżącego i samego skarżącego, to oczywistym było, że z wyjazdami takimi wiązała się konieczność poniesienia kosztów. Wydatki związane z częścią tych podróży nie zostały udokumentowane dowodami księgowymi, istniała zatem konieczność zbadania wysokości tych kosztów za pomocą innych środków dowodowych i ewentualna możliwość szacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe powinny więc przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do stwierdzenia, czy to podatnik poniósł wydatki związane z konkretnymi wyjazdami i w jakiej wysokości. Ne było zaś rzeczą Sądu, który dokonuje tylko kontroli legalności działania organów podatkowych , rozpoznając skargi m.in. na wydane przez nie decyzje ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) wskazywanie konkretnych faktów i konkretnych dowodów, jakie organ winien dopuścić w postępowaniu podatkowym czy też wskazywanie konkretnej podstawy do szacowania podstawy opodatkowania ( choć podstawa ta nasuwa się sama z uwagi na zakwestionowanie części wydatków w wyniku podważenia prawidłowości dokumentów, stanowiących podstawę ich księgowania). Nie zastępuje on bowiem organu podatkowego w wykonywaniu obowiązków, nałożonych nań na mocy art. 122 i 187 § 1 O.p. i rozpoznaniu sprawy podatkowej. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej - zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwego środka kontroli ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych . Każdy z dowodów ma równą moc ( art. 180 § 1 O.p., por. też B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 694-695). W postępowaniu tym nie obowiązuje formalna teoria dowodów, dająca jednym dowodom pierwszeństwo bądź wyłączność w wykazaniu danego faktu . Ewentualne wyjątki od zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.) wynikać muszą jednoznacznie z przepisu prawa. Ustawodawca korzysta niekiedy z takiej możliwości , wskazując środek dowodowy, za pomocą którego można wykazać dany fakt. Taka regulacja została zawarta np. w art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. W przypadku kosztów związanych ze źródłem przychodów- pozarolniczą działalnością gospodarczą ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady otwartego systemu dowodów i zasady swobodnej oceny dowodów. Wniosku takiego nie można bowiem wyprowadzić ani z treści art. 22 ust. 1, ani z art. 24 ust. 1 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis nakazuje wprawdzie podatnikom prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, jednakże nie ogranicza możliwości ustalenia podstawy opodatkowania za pomocą innych, dopuszczonych prawem dowodów. Zauważyć zresztą należy, iż art. 193 § 4 O.p. przewiduje możliwość odmówienia księgom podatkowym waloru dowodu, zaś art. 23 § 1 O.p.- także możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezgodne z prawem- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.- ograniczenie się przez organy podatkowe wyłącznie do dowodów z dokumentów księgowych. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania usług transportowych za granicą, to zgodzić się należy z Sądem I instancji, że wiąże się z tym konieczność poniesienia wydatków. Jeżeli strona na okoliczność ich poniesienia nie przestawiła wiarygodnych dowodów księgowych, organ winien był podjąć działania w celu wyjaśnienia tej okoliczności za pomocą innych dowodów. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Strona wskazała na obie formy naruszenia przepisów prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutów błędnej wykładni winna zatem wyjaśnić, na czym polegał błąd Sądu w odkodowaniu treści normy prawnej i jak norma ta ( przepis) winna być rozumiana. Zarzucając niewłaściwe zastosowanie, winna wskazać powody, dla których ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotetycznemu stanowi wynikającemu z przepisu ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzuty te muszą więc dotyczyć przepisu prawa, który został w sprawie zastosowany i sąd dokonywał jego interpretacji ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1171/06, opubl. w Lex pod nr 381089, z dnia 9 lutego 2006 r. , sygn. akt II OSK 488/05, opubl. w Lex pod nr 196692) . Sąd I instancji nie dokonywał wykładni § 14 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, § 12 ust. 1 i ust. 3 oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wskazywał, jakie dokumenty mogą stanowić podstawę dokonywania w niej zapisów. Takiego wniosku nie można wysnuć z wniosku zawartego w uzasadnieniu o możliwości wykazywania poniesienia kosztów uzyskania przychodów za pomocą każdego z dowodów, które są prawnie dopuszczalne. Czym innym bowiem jest udowodnianie faktu poniesienia wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a czym innym dokonywanie zapisów w księdze podatkowej. Jak wskazano wyżej, księga ta nie zawsze musi stanowić dowód w sprawie podatkowej. Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził że kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony. Nigdzie natomiast nie zawarł przypisanego mu przez autora skargi kasacyjnej stwierdzenia, że wydatek ten może być poniesiony przez osobę trzecią. Przeciwnie, na stronie 11 uzasadnienia wskazał, że nie można pominąć wydatku wykazanego wadliwym dokumentem księgowym tylko z uwagi na wady dokumentu, "...chyba że ponad wszelką wątpliwość stwierdzone zostanie, iż wydatek taki w ogóle poniesiony nie został.". Prawidłowo natomiast, jak wskazano wyżej oceniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że kosztem uzyskania przychodów może być także wydatek potwierdzony innym niż dokument księgowy dowodem. Nietrafne jest zatem stanowisko organu podatkowego, że prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada wykazanie kosztu tylko za pomocą dowodu z dokumentu. Przepis ten ograniczenia takiego nie zawiera. Wymóg posiadania określonego dokumentu na konkretnego rodzaju wydatek dotyczy tylko dokonywania zapisów w księdze przychodów i rozchodów ( § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.) . Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nigdzie nie stwierdził, że między zakupem winietek drogowych ,paliwa oraz opłat za przejazd autostradą poniesionych na pojazd niebędący własnością podatnika a działalnością podatnika zachodził związek, skutkujący uznaniem tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Przeciwnie, wskazywał na konieczność związku między wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Twierdził jedynie, że organy podatkowe winny ustalić, czy i jakie koszty poniósł skarżący w zakresie zdarzeń, wskazanych jako źródło wydatków. Powołane wyżej argumenty skutkują uznaniem , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i tym samym podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm.).