II FSK 529/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. i H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 497/07 w sprawie ze skargi T. W. i H. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. i H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi H. i T. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący w 2000 r. wykazali nadwyżkę wydatków w wysokości 271.738,60 zł nad przychodami, co z uwagi na fakt pozostawania małżonków Wójcik we wspólności majątkowej spowodowało powstanie w stosunku do każdego z nich przychodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 135.869,30 zł. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, istotą sporu między stronami było stwierdzenie czy wartość mienia zgromadzonego przez małżonków W. w 2000 r. oraz mienia pochodzącego z lat poprzednich była wystarczająca na pokrycie ponoszonych przez nich w tymże roku wydatków. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowe było ustalenie organu podatkowego, że małżonkowie nie wskazali źródła przychodu dla wydatkowanej kwoty 271.738,60 zł. Ustalenia tego organ dokonał w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w którym wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, zaś ocena materiału dowodowego nie wykroczyła poza ramy zakreślone art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a przy tym pozostawała w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów skargi tj. nieuwzględnienia przez organ dochodów z działalności uzyskanych przez skarżących w latach 1982-1984 i 1988-1992, Sąd stwierdził, że organ administracji postąpił prawidłowo. Dowodem popierającym twierdzenia podatników w tym zakresie był plik rachunków za świadczone usługi złożonych w postępowaniu odwoławczym. Organ prawidłowo wskazał, że przedłożone rachunki obrazują jedynie przychody, a skoro tak, to nie dają obrazu faktycznie uzyskanych dochodów. Wskazał, że obowiązująca w dacie wystawienia przedmiotowych rachunków ustawa z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. Nr 53, poz. 339 ze zm.) w art. 11 stanowiła, że dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zapis ten powtarza aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ) w art. 9 ust. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i podkreślił, że opodatkowanie, o jakim mowa w tym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych ( tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Zadaniem organu jest porównanie wysokości wydatków podatnika w ciągu roku podatkowego z wartością opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł których nie ujawnił. Takie rozwiązanie powoduje, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł ciąży na podatniku. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżący nie podjęli nawet próby wykazania jak kształtowały się w cytowanych latach ich koszty. Nadto organ prawidłowo wskazał, że oszczędności pochodzące z pracy z lat poprzedzających badany rok uwzględnione zostały w dużych oszczędnościach podatników zgromadzonych na rachunkach bankowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił salda (na dzień 1 stycznia 2000 r. i 31 grudnia 2000 r.) z książeczek oszczędnościowych o nr: 00004933 (29694) i 018795. Dodatkowo z uwagi na bliskość czasową po stronie przychodów uwzględnił wypłaconą z jednej z nich dnia 16 grudnia 1999 r. kwotę 150.000 zł. Za niezasadny uznał zarzut, że po stronie przychodów należało uwzględnić wszelkie wypłaty dokonywane z tych książeczek w 1999 r. W ocenie Sądu uwzględnienie tych wypłat po stronie przychodów byłoby możliwe jedynie w sytuacji gdyby skarżący bezspornie wykazali, że pieniądze te przechowywali w domu, a nie zużyli na potrzeby własne czy prowadzonej działalności. Tą samą argumentację Sąd odniósł do zarzutu, iż organ po stronie przychodów nie uwzględnił wypłat dokonywanych z książeczki PKO o nr ... w latach 1997 i 1998. Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe również uznał wyliczenia przez organ dochodu z działalności gospodarczej za 1999 r. poprzez nieuwzględnienie, jako wpływu zaciągniętych w tym roku kredytów obrotowych, a niespłaconych do końca tego roku. Zdaniem Sądu błędna jest argumentacja skarżących, że częścią kredytów obrotowych zaciągniętych w 1999 r. pokryli koszty uzyskania przychodu za ten rok, co w konsekwencji doprowadziło do zwiększenia dochodu z działalności gospodarczej do kwoty 2.188.071,37 zł. Sami bowiem skarżący wskazali, iż zaciągnięte kredyty obrotowe wykorzystane były zgodnie z przeznaczeniem (tzn. na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej). Z załączonych do akt umów kredytowych wynika, że celem obu kredytów było finansowanie zakupu węgla i miału węglowego, co potwierdza plik rachunków dołączonych do umów. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że organ uwzględnił prawidłowo na dzień 1 stycznia 2000 r. kwoty wykorzystanych do tej daty kredytów. Kredyt niewykorzystany nie był w bezpośredniej dyspozycji kredytobiorcy albowiem były to kredyty bezgotówkowe, których uruchomianie następowało w momencie wpływu rachunku do zapłaty (przelew na konto sprzedawcy towaru). Dodał, że dochody małżonków W. z lat poprzednich organ przyjął w oparciu o dane dostarczone przez samych podatników, które wyliczone zostały przez ich biuro rachunkowe w oparciu o materiał źródłowy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik małżonków zaskarżając go w całości i zarzucając mu zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez: a) przyjęcie, że wydatki stanowiące spłatę kredytów obrotowych na prowadzenie działalności gospodarczej nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2000, w sytuacji gdy spłata kredytu dokonywana jest z przychodów będących w dyspozycji podatnika, a przychody są osiągane z bieżącej działalności gospodarczej, b) nieuwzględnienie przychodów z działalności w okresie poprzedzającym rok 1993, kserokopii rachunków wystawianych za świadczone usługi transportowe, handel opałem i sprzedaż piasku oraz wynajem sprzętu w latach 1982-1984 i 1988-1992 poprzez lakoniczne stwierdzenie, że nie uwzględniają one kosztów uzyskania przychodów, c) nieuznanie dochodów z tytułu posiadania kwoty na książeczkach oszczędnościowych w łącznej wysokości 300.000 zł. Zarzucił również zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s..a, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji art. 187 § 1, 191 w związku z art. 121 i 122 ustawy Ordynacji podatkowej , w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej za gołosłowne uważa twierdzenia Sądu jakoby środki na spłatę kredytów pochodziły ze źródeł nieujawnionych. W jego ocenie środki te pochodziły z przychodów ze sprzedaży zakupionych z kredytów towarów. Wskazał, że na koniec 1999 r. stan wykorzystania kredytów wynosił 1.992.792,88 zł, co oznacza, że nie były spłacone na koniec tego roku. Pokryły w części koszty uzyskania przychodów z 1999 r., które wynosiły 3.453.766,36 zł. Pozostała kwota kosztów 1.460.973,48 zł została zapłacona z uzyskanych przychodów z działalności, stanowiących w 1999 r. kwotę 3.513.948,72 zł. Dalej pełnomocnik wskazuje, że po odjęciu od przychodów kwoty kosztów ich uzyskania, która nie była sfinansowana kredytem i dodaniu amortyzacji powstaje kwota 2.188.071,37 zł, która to kwota w ocenie adwokata powinna być uznana przez urząd jako stan posiadania środków z działalności gospodarczej, zamiast tylko dochodu z 1999 r. w wysokości 195.278,49 zł. Po dodaniu do wyliczonej kwoty przepływów z roku 1999 i z lat 1993-1998 na dzień 31 grudnia 1999 r. posiadane środki wynosiły 505.402,02 zł. Uzasadniając kolejny z zarzutów skargi kasacyjnej tj. nieuwzględnienie kserokopii rachunków za lata 1982-1992, pełnomocnik strony wskazuje, że podatnicy z uwagi na znaczny upływ czasu nie byli zobowiązani do przechowywania dokumentacji podatkowej z wysokością kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu. W odniesieniu natomiast do nieuznania przez Sąd dochodów z posiadanych książeczek oszczędnościowych pełnomocnik za niezrozumiałe uznał kryteria jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji uwzględniając jedną wpłatę przy równoczesnym kwestionowaniu innych. Podniósł również, że pieniądze z książeczek inwestowane były w działalność gospodarczą. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy podatkowe nie zebrały i nie oceniły całego materiału w sprawie przez co naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów administracji. Dodał, że za niedopuszczalne należało uznać przerzucanie na podatnika obowiązku udowodnienia np. wysokości kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy opodatkowany był sam przychód, zaś nie było wymogu prowadzenia dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy. Z treści powyższego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie posiadanych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analiza powyższej normy prowadzi do wniosku, że na organach podatkowych ciąży obowiązek stwierdzenia, w sposób niebudzący wątpliwości, wielkość poniesionych przez podatnika wydatków oraz wykazanie, że poniesione przez podatnika wydatki mieszczą się (lub nie mieszczą) w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Opodatkowanie w omawianym przypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Domniemanie istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł przesądza o regułach prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie stanowi, że to właśnie podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, a wiec wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym miejscu należy przypomnieć, że obowiązek opodatkowania przychodu powstaje nie z chwilą jego uzyskania lecz z chwilą jego wydatkowania. W rozpoznawanej sprawie podatnicy zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy poprzez: przyjęcie, że wydatki stanowiące spłatę kredytów obrotowych nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2000 r., gdy faktycznie spłata kredytu dokonywana jest z przychodów osiąganych z bieżącej działalności, nieuwzględnienie przychodów z działalności gospodarczej w okresie poprzedzającym 1993 r. a udokumentowanych kserokopiami rachunków wystawionych za świadczone usługi, nieuznanie dochodów z tytułu posiadania kwoty 300.000 zł na książeczkach oszczędnościowych. Analizując powyższy zarzut skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej w rzeczywistości kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, a to jest zawsze uchybieniem prawa procesowego. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. determinuje kierunek działania badawczego sądu odwoławczego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Skoro autor skargi kasacyjnej dopatruje się błędnej wykładni prawa w wadliwiej ocenie stanu faktycznego to zarzut taki należy uznać za oczywiście chybiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, co następuje: zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd jest uprawiony do uchylenie zaskarżonej decyzji po stwierdzeniu jej wadliwości. Zgodnie z regułami prowadzenia postępowania dowodowego, wynikającymi z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. II FSK 393/07, wyrok z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 120/07, wyrok z dnia 30 września 2008 r., sygn. II FSK 944/07, wyrok z dnia 8 maja 2009 r., sygn. II FSK 67/08). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej, wszechstronnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego poddanej badaniu sprawy. Dokonał gruntowej oceny wszystkich aspektów sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń podatników. Treść tych rozważań została zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. I tak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w sposób klarowny, logiczny wyjaśnił, że mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to czysty dochód, a więc majątek, którym podatnik może dysponować po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1524/08). Szczegółowo wyjaśnił, powołując się na art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, że podatnicy przedstawili jedynie plik rachunków z lat 1982-1984 i 1988-1992, z których wynikał osiągnięty przez nich przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nie posiadali rachunków obrazujących koszty. Wobec tego stwierdzić należy, że faktycznie nie wykazali dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1982-1984 i 1988-1992. Odnośnie oszczędności pochodzących z pracy w latach poprzedzających badany rok Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko podatkowego organu odwoławczego, iż należy uwzględnić salda wynikające z książeczek oszczędnościowych z początku i końca roku 2000. Ponadto uwzględniono po stronie przychodów wypłaconą w dniu 16 grudnia 1999 r. kwotę 150.000 zł z uwagi na bliskość czasową z 1 stycznia 2000 r. Natomiast zasadnie nie uwzględniono dokonanych przez podatników wypłat w 1999 r., uzasadniając to tym, że w tym okresie dokonywane były również wpłaty na rachunek bankowy, a po wtóre, że podatnicy nie udowodnili, że wypłacone w 1999 r. pieniądze przechowywali poza systemem bankowym w 2000 r., a nie zużyli na potrzeby własne. W tym miejscu należy podnieść, że sam fakt posiadania pieniędzy na rachunku bankowym nie zwalnia strony z obowiązku jak najdokładniejszego wykazania, z jakiego źródła pochodzą. Dopóki to nie nastąpi, powiększą one kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, uwzględniając bez zastrzeżeń wykazane przez podatników na książeczkach oszczędnościowych kwoty zastosowali wyjątkowo liberalną ocenę tej sytuacji. Podobnie trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniało po stronie przychodów posiadanych przez podatników na dzień 31 grudnia 1999 r. kredytów obrotowych. Sąd wyjaśnił, że kredyty obrotowe zostały przez podatników wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, tj. zakup węgla i miału węglowego. Uwzględniono kwoty kredytów wykorzystanych do dnia 1 stycznia 2000 r. natomiast kwoty kredytów niewykorzystane nie stanowiły przychodów, gdyż nie były w bezpośredniej dyspozycji podatników bowiem były to kredyty bezgotówkowe, których uruchomienie następowało w momencie wpływu rachunku do zapłaty. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.