II FSK 169/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 383/07 w sprawie ze skargi T. H. i J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 383/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. i J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 czerwca 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Skarżący zawarli w dniu 16 października 2002r. ugodę sądową z C. "O." S.A. w K. Z ugody tej wynikało, że podatnicy świadczyli pracę w C. w niedziele, święta i dni dodatkowo wolne od pracy oraz w nocy, w związku z czym na mocy postanowień wewnątrzzakładowych aktów zbiorowego prawa pracy nabyli uprawnienia do stosownych dodatków. Ponieważ ustalenie prawidłowej wysokości należnych świadczeń z tytułu tych dodatków nie było możliwe, zakład pracy zobowiązał się zapłacić określone w ugodzie kwoty tytułem odszkodowania za niemożność naliczenia dodatków. Na tej podstawie w grudniu 2002r. wypłacono Skarżącym stosowne kwoty pobierając zaliczkę na podatek dochodowy. Pismem z dnia 5 stycznia 2007r. T. i J. H. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym powstałej z powodu bezpodstawnie pobranego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając zdanie organu I instancji, uznał za bezzasadne stanowisko podatników, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie "p.d.o.f." – stanowi podstawę do zwolnienia wszystkich odszkodowań, bez względu na źródło powstania zobowiązania. Organ podkreślił, iż zwolnienie odszkodowania z opodatkowania jest uwarunkowane faktem, iż źródłem otrzymanego odszkodowania są przepisy ustawy. W rozpatrywanej sprawie uprawnienie do otrzymania przedmiotowego odszkodowania nie wynikało wprost z postanowień przepisów ustawy, wypłacono je bowiem na podstawie zawartej uprzednio umowy o pracę, a zatem kwota określona w ugodzie była faktycznie zapłatą za wykonaną pracę (zgodnie z punktem V zawartej ugody wyczerpywała ona wszelkie wzajemne roszczenia stron z tytułu pracy powodów w pozwanym zakładzie w niedziele, święta i w dni dodatkowo wolne od pracy oraz w porze nocnej). Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, odszkodowanie wypłacone Skarżącym nie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Odnosząc się do stanowiska Strony, organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 21 p.d.o.f. nie wymieniał odszkodowań przyznanych na podstawie ugody jako wyłączonych ze zwolnienia z opodatkowania nie świadczy, że ustawodawca kwoty wypłat wynikające z ugody opodatkował dopiero po tym dniu. Uzupełnienie dokonane w tym przepisie ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) było jedynie dopełnieniem jego interpretacji. Obowiązek opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartej ugody wynikał zaś i nadal wynika z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. Organ nie uwzględnił także argumentu, zgodnie z którym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r. (sygn. akt SK 51/06) zrównujący odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądowym z odszkodowaniem powstałym w drodze ugody sądowej wprowadza zasadniczą zmianę sytuacji. W przypadku bowiem Skarżących kluczową nie jest kwestia, czy odszkodowanie ustalono w wyroku sądowym czy w ugodzie, ponieważ nawet w przypadku uzyskania odszkodowania na podstawie wyroku sądowego nie korzystałoby ono ze zwolnienia z podatku dochodowego. Jak podkreślił organ, aby odszkodowanie korzystało ze zwolnienia musi wynikać wprost z przepisów ustawy, czyli musi mieć charakter samoistny i musi być bezpośrednio określone w ustawie. Z powołanego punktu V ugody należało zaś wnioskować, że powyższe odszkodowanie jest formą zapłaty za świadczoną pracę i swoje źródło ma we wcześniej zawartej umowie o pracę, czyli nie ma charakteru samoistnego i nie wynika wprost z przepisów ustawy. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż mimo zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz mimo treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r., sygn. akt SK 51/06, podstawowym kryterium zwolnienia od podatku dochodowego było niezmiennie uznanie danej kategorii przychodu za odszkodowanie, którego otrzymanie miało dodatkowo nastąpić na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Sąd podkreślił, iż o tym, czy dane świadczenie przybiera cechy odszkodowania, czy też nie, nie decyduje jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter. Nie budziło wątpliwości Sądu, że przedmiotowe kwoty wypłacone Skarżącym stanowiły w istocie nie odszkodowanie, lecz wynagrodzenie za świadczoną pracę. Ustalenie zaś wynagrodzenia w formie ryczałtowej (wobec niemożności wyliczenia pierwotnej kwoty) nie zmieniało w żaden sposób charakteru tego świadczenia, nawet jeśli jego wysokość nie odpowiadała dokładnie wysokości świadczenia, jaką Skarżący mieli pierwotnie otrzymać. Decydujące znaczenie miała bowiem istota świadczenia, a nie jego wysokość. Zdaniem Sądu, skoro sporna kwota stanowiła wynagrodzenie za pracę (podstawą wypłaty było przepisy Kodeksu pracy), zbędne było sięganie – powołując się na art. 300 k.p. – do treści art. 471 k.c. Stosowanie tego przepisu mogłoby być ewentualnie uzasadnione wtedy, gdyby poza wykonaniem obowiązku zapłaty wynagrodzenia skarżący domagał się od pracodawcy naprawienia szkody wynikłej z nie wywiązania się na czas z tego obowiązku (szkody wykraczającej jednak poza to, co pracodawca był zobligowany świadczyć na podstawie obowiązku ukształtowanego przez stosunek pracy). Odnosząc się do podniesionej przez Skarżących kwestii wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r., sygn. akt SK 51/06, Sąd I instancji zauważył, iż w momencie zawarcia przedmiotowej ugody brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. nie przewidywało wyłączenia z katalogu zwolnień przedmiotowych odszkodowań wynikających z ugód. Tym samym wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., nie wniósł żadnej zmiany w sytuacji prawnej Skarżących. Zarówno w 2002 r., jak i w 2003 r. zasadniczym warunkiem zwolnienia od podatku było przede wszystkim uznanie danego świadczenia za odszkodowanie, a ta przesłanka w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona. Sąd I instancji zauważył również, iż organ podatkowy stojąc na stanowisku, że Skarżącym wypłacono wynagrodzenie, a nie odszkodowanie, dopuścił się "pewnej niezręczności" w uzasadnieniu tego stanowiska poprzez używanie w odniesieniu do wypłaconych kwot słowa "odszkodowanie", jednakże niefortunność sformułowań nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie: 1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 2002 r., tj. ustalonym ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 134, poz. 1509); 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Skarżących, Sąd I instancji niesłusznie oddalił skargę, uznając nazywanie przez organ podatkowy wypłaconych Skarżącym kwot odszkodowaniem "pewną niezręcznością". Powołując art. 2 i art. 217 Konstytucji RP podkreślono, iż WSA nie może "naprawiać luk" ani w przepisach ustaw ani w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. W spornej ugodzie sądowej była mowa wyłącznie o odszkodowaniu. Z jej treści wynikało, że wysokość należnych dodatków była niemożliwa do ustalenia i nie określono dokładnie ich wysokości, a więc świadczenie jakie wypłacono nie może być wynagrodzeniem za pracę. Jeżeli zaś jest to odszkodowanie, to korzystało ono ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust 1 pkt 3 p.d.o.f. Powołany przepis przewiduje dwie przesłanki zwolnienia: świadczenie musi być odszkodowaniem i jego wypłata musi nastąpić na podstawie przepisów ustawy. Uprawnienia przewiduje Kodeks pracy. Strona posiłkowo zastosowała przepisy cywilnoprawne i prawa pracy, gdyż za podstawę prawną odszkodowania ustalonego w ugodzie sądowej można uznać niewykonanie zobowiązania, na mocy art. 471 k.c. i art. 300 k.p. A więc, w ocenie Skarżących, obowiązek zapłaty odszkodowania wynikał z przepisu ustawy, który nakazuje naprawić szkodę wynikłą z niewykonania zobowiązania (art. 471 k.c. w zw. z art. 300 k.p.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, spełnione zostały obydwie przesłanki niezbędne do uznania przedmiotowego świadczenia za odszkodowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ponadto, iż stanowisko Strony potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2006 r., sygn. I SA/Bk 32/06. Sąd I instancji, przy prawidłowym i pełnym odczytaniu art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. winien uwzględnić skargę i uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Brak stwierdzenia oczywistego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz całkowite pominięcie pełnego brzmienia tej normy, choćby w uzasadnieniu wyroku, gdzie WSA winien odnieść się do niego i wyjaśnić, dlaczego nie traktuje opisanego katalogu wyłączeń ze zwolnienia jako zamkniętego, lecz rozszerza go także na inne wypłaty, uzasadnia jako podstawę niniejszej skargi także naruszenie przepisów postępowania, gdzie uchylenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 pkt 1 a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Skarżących, w tym kontekście zasadne jest również wskazanie jako normy posiłkowej art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych nakazującej sądowi administracyjnemu kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem. Nie można bowiem uznać, że kontrola jest sprawowana, skoro podstawa prawna rozstrzygnięcia nie została w pełni uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z powoływanym w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f. – wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw (wyjątki wskazane w powołanym przepisie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd (którego podziela Naczelny Sąd Administracyjny), że wymieniony przepis należy rozumieć w ten sposób, iż zwalnia on od podatku dochodowego jedynie takie odszkodowania, które podatnik uzyskał na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rangi ustawowej (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1017/99, publ. Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 3, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2003 r. sygn. akt III SA 3507/01, Lex nr 145002, wyrok NSA z dnia 29 marca 2007 r., II FSK 452/06, niepubl.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona była zasada, że odszkodowanie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) obejmowało zarówno rzeczywistą szkodę (damnum emergens) jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Znalazła ona potwierdzenie m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03 (publ. ONSA z 2004 r., nr 2, poz. 45). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy rozważyć należy, czy kwota wypłacona Skarżącym w grudniu 2002 r. na podstawie ugody sądowej stanowi odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. W literaturze akcentuje się, iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie konieczne jest wystąpienie: 1. szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 kc), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 kc), 2. szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy, 3. między szkodą a faktem, który ją spowodował musi istnieć związek przyczynowy. (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Warszawa 1978, s. 157: Kodeks cywilny Komentarz, pod red. W. Pietrzykowskiego, Wyd. C.H.Beck, wyd. 4, t.I, s. 890-894). Z zawartej w dniu 16 października 2002 r. ugody sądowej wynikało, iż Skarżący otrzymują "odszkodowanie" z tytułu nabycia uprawnienia do przysługujących dodatków za pracę w niedzielę, święta i dni dodatkowo wolne od pracy oraz w nocy. Nie należy zapominać, iż wynikające z wewnątrzzakładowych aktów zbiorowego prawa pracy obowiązujących w C. "O." S.A. dodatki, o których mowa w spornej ugodzie sądowej, to składniki wynagrodzenia. Wynagrodzenie natomiast, zgodnie z Kodeksem pracy (art. 78 § 1 i nast. k.p.) jest świadczeniem odwzajemniającym pracę, ekwiwalentnym względem pracy, będącym jej równowartością wyrażoną w pieniądzu (por. Kodeks pracy. Komentarz, R. Celeda, E. Chmielek-Łubińska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński, LEX, 2009, wyd. V). Nie można zatem uznać, iż wynagrodzenie (jakikolwiek jego element) stanowi odszkodowanie. Powyższego stanowiska nie zmienia fakt, że Strony określiły wysokość tych dodatków w postaci jednorazowej wypłaty w kwocie umownej (wobec braku możliwości dokładnego ustalenia ilości godzin przepracowanych w okresach uprawniających do uzyskania dodatku). Ponadto, jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, bez znaczenia dla prawidłowości powyższego stanowiska pozostaje niefortunny zwrot z punktu V ugody sądowej określający uzgodnioną kwotę jako "odszkodowanie". Zbędne jest zatem również, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, powoływanie się przez Stronę na art. 471 k.c. Zapłata wynagrodzenia jest wyrazem realizacji obowiązku spoczywającego na pracodawcy z racji łączącego strony umownego stosunku pracy. O tym, czy dane świadczenie przybiera cechy odszkodowania, nie decyduje bowiem jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter. Odnosząc się zatem do wskazanych powyżej cech odszkodowania zauważyć należy, iż wypłata wynagrodzenia (w tym dodatków, których mowa w ugodzie z dnia 16 października 2002 r.) nie wiąże się ze szkodą, lecz z wykonaną pracą. Skoro nie ma w takiej sytuacji szkody, wypłacone świadczenie nie mieści się w kategorii odszkodowań. Podsumowując, wypłacone Skarżącemu świadczenie pracownicze nazwane "odszkodowaniem" należało zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy w myśl reguł wyrażonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Nie może również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." Zdaniem autora skargi kasacyjnej zarzut ten jest konsekwencją naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. ("przy prawidłowym odczytaniu powołanego przepisu, Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić decyzję"). Skoro zatem, jak wykazano powyżej, zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się niezasadny, również zarzut naruszenia prawa procesowego nie został sformułowany skutecznie. Ponadto zauważyć należy, iż nie sposób naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę odnośnie do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ze wskazanego unormowania wynika tylko obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, w tym m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wspomnianego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. Na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd kasacyjny nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 199/07). W zakresie natomiast wymaganych przez ustawę elementów, podlegające kontroli w niniejszym postępowaniu kasacyjnym uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).