I FSK 218/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 629/07 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz B. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 629/07, którym oddalono skargę B. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 grudnia 2005 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu 21 marca 2005 r. skarżąca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wynajmu dzierżawionych nieruchomości wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o wydanie interpretacji. W stanie faktycznym podała, że wynajmujący wypowiedział umowę najmu lokalu użytkowego z zachowaniem terminu wynikającego z zawartej umowy. Najemca nie opuścił lokalu, mimo iż umowa wygasła i nadal korzysta z niego bezumownie. Zdaniem skarżącej, w takiej sytuacji najemca nie płaci już czynszu, lecz odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu. Odszkodowanie takie nie jest natomiast opodatkowane podatkiem VAT, gdyż zajmowanie lokalu następuje wbrew woli wynajmującego, co w konsekwencji nie może zostać uznane ani za świadczenie usług ani za dostawę towarów w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 17 maja 2005 r. uznał powyższe stanowisko za prawidłowe, wskazując, że odszkodowanie otrzymane za bezumowne korzystanie z lokalu nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, nie można go traktować ani jako dostawy towarów ani świadczenia usług, nie stanowi też ekwiwalentu za świadczone usługi, jest bowiem rekompensatą za niemożność pobierania pożytków. Dlatego pobieranie odszkodowania za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie musi być udokumentowane fakturą VAT. Dodał jednak, że od bezumownego korzystania z rzeczy należy odróżnić tzw. milczące przedłużenie umowy najmu. Zgodnie bowiem z art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej "Kc"), jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca nadal używa nadal rzeczy za zgoda wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości , że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W przypadku milczącego przedłużenia umowy najmu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 września 2005 r. zmienił z urzędu powyższe postanowienie stwierdzając, że opłaty pobierane w związku z zajmowaniem lokalu przez byłego najemcę, stanowią wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 5 i art. 8 ustawy o VAT, ponieważ są bezpośrednio związane z korzystaniem z lokalu. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 5 i art. 8 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż opłaty pobierane w związku z zajmowaniem lokalu przez byłego najemcę, który nie opuścił lokalu pomimo wypowiedzenia i wygaśnięcia umowy najmu stanowią wynagrodzenie za usługę i podlegają opodatkowaniu. Skarżąca argumentowała, że ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia". Uznała jednak, że należy odnieść się do treści art. 353 § 2 Kc, w myśl którego świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. W konsekwencji podatniczka przyjęła, że "świadczenie" musi się nieodzownie wiązać z wolą świadczeniodawcy, czego przy odszkodowaniu za bezumowne korzystanie z lokalu brak. Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), podnosząc, iż organ podatkowy mógł zmienić lub uchylić postanowienie wyłącznie w przypadku, gdy postanowienie wydane przez organ I instancji rażąco narusza prawo. Decyzją z 2 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z 20 września 2005 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazał, że art. 14b Op nie nakazuje bezpośredniego stosowania przepisów działu IV Op i nie definiuje pojęcia rażącego naruszenia prawa, a skoro interpretacja podatkowa nie wiąże wnioskodawcy, organ ma prawo uchylić albo zmienić postanowienie z urzędu. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że najemca po rozwiązaniu umowy korzysta nadal z przedmiotu najmu, a wynajmujący przyjmuje od niego opłaty, wyrażając tym samym wolę tolerowania określonej sytuacji. Po stronie użytkownika istnieje również wola korzystania z przedmiotu najmu, zgodnie z pierwotną umową, a w konsekwencji opłat tych nie można utożsamiać z odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu, szczególnie jeżeli są pobierane co miesiąc, tak jak dotychczasowy czynsz. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art.14b § 5 pkt 2 i art.120 Op poprzez wydanie decyzji zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. bez podstawy faktycznej uzasadniającej takowe działanie oraz naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że odszkodowanie z tytułu bezumownego zajmowania lokalu stanowi świadczenie usługi i jest opodatkowane podatkiem VAT. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję zmieniającą postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazał, na czym rażące naruszenie prawa miało polegać. Poza tym skarżąca uznała, że wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, jakoby przepisy art. 14b Op nie wskazywały na bezpośrednie stosowanie przepisów działu IV, oraz jakoby nie definiowały pojęcia rażącego naruszenia prawa, jest błędny, gdyż nie można nadawać identycznym sformułowaniom w ramach tego samego aktu prawnego różnego znaczenia, o ile z tego aktu nie wynikają wskazówki, pozwalające na takie różne rozumienie. Podatniczka powołała się także na szereg wyroków sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego wskazując, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy gdy zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy wybór znaczenia normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia wskazuje na możliwość przyjęcia alternatywnego rozwiązania, co w niniejszej sprawie ma miejsce, gdyż art. 5 oraz art. 8 ustawy o VAT nie jest jednoznaczny i stwarza możliwość różnorodnej jego interpretacji. W odniesieniu do drugiego zarzutu podatniczka przytoczyła argumentację podniesioną w toku postępowania podatkowego, wskazując, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia świadczenia, co prowadzi do wniosku, że należy się odnieść do pojęcia świadczenia zawartego w art. 353 § 2 Kc. Poza tym odszkodowanie nie jest związane z żadnym świadczeniem ze strony wynajmującego, gdyż świadczenie takowe nie istnieje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Odnosząc się do procesowego zarzutu skargi skład orzekający wyjaśnił, że postępowanie, w którym następuje zmiana lub uchylenie interpretacji w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Op jest odrębnym postępowaniem, gdyż stanowi drogę weryfikacji z urzędu postanowień, o których mowa w art. 14a § 1 i 4 Op. W postępowaniu tym organ odwoławczy działa w charakterze organu nadzoru, a ustawowo określonym kryterium umożliwiającym weryfikację w trybie nadzoru wadliwej interpretacji jest "rażące naruszenie prawa". Sąd pierwszej instancji przyjął, że użyte art. 14b § 5 pkt 2 Op pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie jest pojęciem tożsamym z użytymi w art. 234 Op oraz w art. 247 § 1 pkt. 3 Op, lecz jest pojęciem szerszym. Jego zdaniem, na taki rezultat wykładni wskazuje wykładnia systemowa. Przepis art.14b § 5 pkt 2 Op został umiejscowiony w przepisach ogólnych ustawy (dział II), a nie w części regulującej "zwykłe" postępowanie podatkowe (dział IV). Ponadto Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 19 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Wr 200/07, że użyte w art. 14b § 5 pkt 2 Op pojęcie "rażącego naruszenia prawa" musi być rozumiane z uwzględnieniem odrębności instytucji interpretacji podatkowych od tzw. "postępowań wymiarowych", przy uwzględnieniu celu, dla których ta pierwsza instytucja został wprowadzona do porządku prawnego. Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Op. W tym względzie wskazał, że ustawodawca dopiero ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1590; dalej "ustawa zmieniająca") wprowadził do Op art. 14h, który nakazuje w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosować odpowiednio m.in. art. 120 Op. Przepis ten wszedł w życie od 1 lipca 2007 r., a więc w chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie miał zastosowania, co oznacza, że organ podatkowy nie mógł go naruszyć. Skład orzekający przypomniał także, że wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu o wydanie tzw. wiążącej interpretacji, jak i postępowaniu prowadzonym w celu jej zmiany na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Op nie można prowadzić postępowania dowodowego. W związku z tym, Sąd uznał za niedopuszczalne zabiegi odwołania od decyzji organu odwoławczego wydanej z urzędu, w którym dodano nowe fakty, uprzednio nie podane, jakoby podatniczka podjęła wszystkie przewidziane prawem kroki by odzyskać przedmiot najmu, rozszerzając w ten sposób przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej, że sformułowanie na gruncie ustawy o VAT pojęcia świadczenia związane jest nieodzownie z wolą świadczeniodawcy do wykonywania danego świadczenia. Występowanie woli jest również nieodzowne w przypadku tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Tym niemniej, w przedstawionym we wniosku przez skarżącą stanie faktycznym wynajmujący wypowiedział umowę najmu lokalu użytkowego, a najemca, mimo upływu okresu wypowiedzenia, lokalu nie opuścił. Nie wskazano tam, że skarżąca podjęła dalsze czynności prawne mające na celu wydanie lokalu. Innymi słowy nie wskazano, że skarżąca nie zgadza się z powstałą sytuacją i podejmuje środki prawne mające na celu jej zmianę, a tym samym manifestuje brak woli utrzymania istniejącej sytuacji. Wskazano natomiast, że otrzymane środki uznaje nie jako czynsz, lecz jako odszkodowanie. Uwzględniając powyższe, WSA w Poznaniu, uznał, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy o VAT a otrzymane świadczenie podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w powyższej ustawie, przy czym wbrew twierdzeniom organu podatkowego dla sprawy nie ma żadnego znaczenia, czy podatniczka kwoty otrzymuje jednorazowo, czy też periodycznie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach: 1) naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "Ppsa") poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 14b § 5 pkt 2 Op polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i przyjęciu, że postanowienie organu podatkowego I instancji naruszało prawo w sposób rażący; b) art. 141 § 4 Ppsa poprzez niewłaściwą ocenę postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym zakresie oraz błędne przedstawienie stanu sprawy dokonane w uzasadnieniu wyroku poprzez przyjęcie, iż wskazany w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy (dot. kwalifikacji odszkodowania jako usługi); 2) naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podkreślił, że Sąd pierwszej instancji oddalił wniesioną skargę pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał bowiem na czym miało polegać rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Op w postanowieniu organu pierwszej instancji. Także WSA w Poznaniu nie wskazał jak należy rozumieć to pojęcie, podtrzymał jednak twierdzenie organu podatkowego jakoby art. 14b Op nie wskazywał na bezpośrednie stosowanie przepisów działu IV Op. Pełnomocnik skarżącej ocenił jako niedopuszczalne istnienie w tej samej gałęzi prawa, co więcej w tym samym akcie prawnym, dwóch różnych definicji tego samego pojęcia. Argumentował, że dział IV Op reguluje sposób załatwiania wszystkich spraw przed organami podatkowymi, w tym postępowanie z zakresu interpretacji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powołującego się na liczne orzeczenia sądowe i pismo Ministra Finansów, pojęcie "rażącego naruszenia prawa" określone w art. 14b Op powinno być interpretowane w identyczny sposób jak "rażące naruszenie prawa" zawarte w art. 247 § 1 pkt 3 czy art. 234 Op. Mając powyższe na uwadze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 5 i art. 8 ustawy o VAT nie są jednoznaczne i stwarzają możliwość różnorodnej interpretacji, co potwierdzają rozbieżne interpretacje organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, za Dyrektorem Izby Skarbowej, błędnie przyjął, że kwoty otrzymywane od najemców stanowią wynagrodzenie za usługę, a nie odszkodowanie za bezumowne korzystanie z rzeczy, a tym samym opisany we wniosku stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej, nie zgodził się z argumentacją Sądu, że skoro skarżąca nie skorzystała z przewidzianych prawem środków w celu odzyskania przedmiotu najmu, to otrzymane środki w rzeczywistości stanowią wynagrodzenie za usługę, a nie odszkodowanie. W tym względzie wyjaśnił, że fakt dochodzenia zwrotu nieruchomości czy też niedochodzenia go nie może modyfikować obowiązków w zakresie prawa podatkowego. Odszkodowanie otrzymywane przez skarżącą w żadnym wypadku nie powinno być utożsamiane z usługą, a co za tym nie powinno podlegać opodatkowaniu. Poza tym odszkodowanie nie jest związane z żadnym świadczeniem ze strony wynajmującego, gdyż świadczenie takowe nie istnieje. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia świadczenia, co prowadzi do wniosku, że należy się odnieść do pojęcia świadczenia zawartego w art. 353 § 2 Kc. Zgodnie z jego treścią świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający w niniejszej sprawie, uznał bowiem za zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 14b § 5 pkt 2 Op. Formułując powyższą ocenę należy przypomnieć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, mocą której zmienione zostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzieleniu skarżącej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej skarżąca zakwestionowała nie tylko prawidłowość interpretacji prawa materialnego, której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, ale przede wszystkim tryb w jakim doszło do zmiany pierwotnie udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji. Wobec powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Op w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. organ odwoławczy władny był do zmiany z urzędu postanowienia w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie to rażąco naruszało prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Powoływany przepis w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji. Stanowią je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, będąca wynikiem zmiany przepisów. W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy powołał przesłankę rażącego naruszenie prawa, a Sąd pierwszej instancji działania tego nie zakwestionował. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentowano, że postępowanie, w którym następuje zmiana lub uchylenie interpretacji w jest odrębnym postępowaniem, gdzie organ odwoławczy działa w charakterze organu nadzoru. Odpowiadając na zarzuty skargi, w oparciu o wykładnię systemową, WSA w Poznaniu stwierdził, że użyte art. 14b § 5 pkt 2 Op pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie jest pojęciem tożsamym z użytymi w art. 234 Op oraz w art. 247 § 1 pkt. 3 Op, lecz jest pojęciem szerszym. Świadczyć o tym miał fakt, że pierwszy z powoływanych przepisów został umiejscowiony w przepisach ogólnych Op (dział II), a nie w części regulującej "zwykłe" postępowanie podatkowe (dział IV), jak również cel, dla których instytucja interpretacji został wprowadzony do porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentację należy uznać za chybioną z dwóch podstawowych względów. Po pierwsze, w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że ratio legis ustanowienia instytucji interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane uregulowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 143/07). W wyroku z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06 (z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W realiach rozpatrywanej sprawie trudno doszukać się "rażącego naruszenia prawa" w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, w szczególności jeśli uwzględni się, że organ ten w wydanej interpretacji dokonał rozróżnienia odszkodowania otrzymanego za bezumowne korzystanie z lokalu i świadczeń z tytułu tzw. milczącego przedłużenia umowy najmu. Po drugie (i co najistotniejsze), zaprezentowany przez Sąd pogląd nie wytrzymuje krytyki, jeśli uwzględni się funkcjonującą w ramach wykładni językowej dyrektywę konsekwencji terminologicznej, którą sprowadzić można do zakazu nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Dom Organizatora TNOIK, Toruń 2002, s. 145 i n.). Nietrudno zauważyć bowiem, że zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd zrównuje pojęcie rażącego naruszenia prawa z jego zwykłym naruszeniem, odnoszonym ponadto do błędu w postaci niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania jakiegoś przepisu. Pomijając już fakt, że w przypadku wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę (prawidłowość wykładni przepisu prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego), trzeba podkreślić, że podejście to czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się - w zaprezentowanym ujęciu - z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w pkt 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 Ppsa.