I SA/Wr 917/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi Urzędu Miejskiego W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie Interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Urzędu Miejskiego W. kwotę 440 ( czterysta czterdzieści ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] Urząd Miejski W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W piśmie przedstawił następujący stan faktyczny: W ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, utworzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz.335 z późn. zm.), pracownikom zatrudnionym, pracownikom przebywającym na urlopach wychowawczych, emerytom i rencistom na wniosek udzielana jest zwrotna pomoc finansowa. Zgodnie z Regulaminem gospodarowania środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w Urzędzie Miejskim W., na podstawie umowy zawartej pomiędzy Urzędem Miasta W. a uprawnionym, udzielana jest pożyczka mieszkaniowa. Pożyczka ta przeznaczona jest na konkretne cele mieszkaniowe wskazane w Regulaminie. Pożyczka podlega spłacie w całości i jest oprocentowana w skali roku w wysokości [...]%. Oprocentowanie naliczane jest od momentu rozpoczęcia spłaty. Kwota odsetek pobierana jest wraz z pierwszą ratą spłaty kapitału. Spłata kapitału odbywa się w okresach miesięcznych, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacono pożyczkę. Spłata pożyczki może być rozłożona maksymalnie na okres 3 lat. Udzielenia pożyczki wymaga poręczenia. Wpływy z oprocentowania pożyczki udzielonej na cele mieszkaniowe, na podstawie art. 7 ust.1 pkt 5 ww. ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, zasilają środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pracodawca zobligowany jest do uzupełnienia Funduszu, m.in. o środki pochodzące z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe. Redystrybucja zgromadzonych na rachunku Funduszu środków jest ograniczona przez ściśle stosowane kryterium socjalne. Urząd Miejski W., na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U nr 142, poz.1591 z późn. zm.) oraz Zarządzenia nr [...] Prezydenta W. z dnia [...] w sprawie Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Miejskiego W. jest jednostką organizacyjną Miasta, działającą w formie jednostki budżetowej, przy pomocy której Prezydent realizuje gminne i powiatowe zadania publiczne, zadania z zakresu administracji rządowej wynikające z ustaw oraz porozumień zawartych z innymi jednostkami administracji publicznej. Z § 3 pkt 2 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Miejskiego W. wynika, że Urząd jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94) i pracodawcą samorządowym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 22 marca 1990 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1593 z późn. zm.). Jako pracodawca Urząd Miejski W. ma obowiązek utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, gospodarowania środkami Funduszu zgodnie z przepisami ww. ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz zapewnienia techniczno-organizacyjnej obsługi Funduszu. Urząd Miejski W., jako pracodawca, podejmuje działania socjalne, które polegają m in. na udzielaniu osobom uprawnionym pożyczek mieszkaniowych na podstawie zawartej umowy. Urząd Miejski W., jako pracodawca, jest płatnikiem podatki dochodowego od osób fizycznych i płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, dlatego dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego i decyzją z dnia [...] otrzymał numer identyfikacji podatkowej NIP. Zdaniem strony, działalności socjalnej wykonywanej przez pracodawcę na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie można utożsamiać z działalnością gospodarczą o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Udzielenie pożyczki mieszkaniowej i pobór z tego tytułu odsetek, nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, ale wynika z obowiązku administrowania środkami Funduszu, która to czynność polega na utworzeniu Funduszu oraz zgodnej z przepisami ustawy redystrybucji środków tego Funduszu. Pracodawca nie jest właścicielem Funduszu, a zgromadzone w ramach Funduszu środki nie stanowią dochodu pracodawcy. Udzielania pożyczki z Funduszu nie można, zdaniem strony, utożsamiać ze świadczeniem usług, czy dostawą towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają m in. odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Charakter udzielonej pożyczki przemawia za uznaniem, że jest to czynność dotycząca działalności socjalnej, tj. mająca na celu udzielenie pomocy pracownikowi, który znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, w oparciu o regulamin wewnętrzny zakładu pracy. Wpływy z oprocentowania pożyczek stanowią materialny zasób Funduszu, a nie wynagrodzenie, jakie uzyskuje pożyczkodawca – Urząd Miejski W., w związku z udzieleniem pożyczki. Zdaniem strony, w przedstawianym stanie faktycznym Urząd Miejski W. nie jest podatnikiem podatku VAT, w przypadku odmiennego stanowiska organu podatkowego strona sformułowała kolejne pytanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.S.M. postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 14a §1 i §4 Op stwierdził, że stanowisko strony, przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. Organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju. Wskazał także na przepisy art.7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, które definiują pojęcia - odpowiednio dostawy towarów i świadczenia usług. Podkreślił, że czynności te muszą być wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez którą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców, świadczących usługi również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawodawca w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wymienił czynności, których nie uznaje za działalność gospodarczą. W katalogu tym nie wymieniono działalności socjalnej przedsiębiorców. Zdaniem organu, pracodawca, udzielając w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych – dalej w skrócie ZFŚS oprocentowanej pożyczki wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynnością opodatkowaną jest udzielenia pożyczki. Obrotem, tj. podstawą opodatkowania z tego tytułu jest kwota należnych odsetek (art. 29 ustawy o VAT). W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji i uznania za prawidłowe stanowiska strony. Urząd Miejski W. zarzucił niewłaściwą interpretację przepisów art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 i art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Zdaniem strony, pożyczka ma charakter udzielenia pomocy pracownikowi, który znalazł się w trudnej sytuacji. Pomoc ta nie wiąże się z prowadzeniem żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Udzielenie pożyczki wynika z obowiązków administrowania przez pracodawcę środkami Funduszu. Pracodawca nie jest właścicielem Funduszu, a zgromadzone środki nie są dochodem pracodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia, decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. art.14b §2 i §5 pkt 1 Op, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.S.M. Organ odwoławczy w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w postanowieniu. Przytoczył brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że udzielenie oprocentowanej pożyczki stanowi, w myśl tego przepisu, odpłatne świadczenia usług. Powołując art. 15 ust.1 ustawy o VAT, zawierający definicję podatnika podatku VAT podkreślił, że czynności polegające na udzieleniu pożyczki w ramach ZFŚS są odpłatnym świadczeniem usług wykonywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakres podmiotowy opodatkowania jest niezależny od celu i rezultatu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również w zakresie świadczenia usług, którymi są świadczenia wykonywane z mocy nakazu wynikającego z przepisu prawa. Zdaniem organu odwoławczego, nie zaistniały przesłanki wyłączenia z opodatkowania w aspekcie podmiotowym udzielenia pożyczki z określonego funduszu tylko z tej przyczyny, że zasady jego tworzenia i dysponowania nim przez podatnika zostały uregulowane przepisami prawa. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30 - art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Uwzględniając brzmienie art.29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem, a zatem podstawą opodatkowania, z tytułu odpłatnego udzielenia pożyczki jest kwota należnych odsetek, gdyż odsetki są kwotą należną z tytułu świadczonej usługi. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Urząd Miejski W., który jako pracodawca pobiera odsetki od udzielonych pożyczek z ZFŚS staje się podmiotem świadczącym usługi o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że jeśli świadczone usługi należą do usług pośrednictwa finansowego PKWiU sekcja J ex(65-67), wówczas korzystają ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis ten przewiduje zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 tego załącznika wymienia się usługi pośrednictwa finansowego, którymi są m. in. usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym z określonymi wyłączeniami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Urząd Miejski W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na niewłaściwej interpretacji tych przepisów. W uzasadnieniu skargi Urząd Miejski W. podkreślił, że obowiązek tworzenia ZFŚS nakładają na pracodawcę przepisy ustawy. Pracodawca podejmując działania w ramach ZFŚS prowadzi działalność socjalną, a nie działalność gospodarczą, której definicja dla potrzeb ustawy o VAT znajduje się w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w art.1 ust. 1 w sposób jednoznaczny określa działalność prowadzoną w ramach tego Funduszu jako działalność socjalną. Utożsamianie tej działalności z działalnością gospodarczą jest zdaniem skarżącej nieprawidłowe. Strona skarżąca nie zgadza się też ze stanowiskiem organów podatkowych, że prowadzona przez nią działalność socjalna jest działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ustawy o VAT, gdyż ustawodawca w katalogu czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą nie wymienił działalności socjalnej. Wywodzi, że prowadzona przez nią działalność socjalna w ogóle nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, zatem zbędne byłoby wykluczanie tej działalności w ust.3 art. 15 ustawy o VAT. Udzielania pożyczek z ZFŚS nie można także, zdaniem skarżącej, utożsamiać ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż charakter udzielanej pożyczki wskazuje, że jest to udzielanie pomocy pracownikom, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej, na zasadach określonych w regulaminie wewnętrznym zakładu pracy. Urząd Miejski W. kwestionuje także stanowisko organu, że wpływy z oprocentowania udzielonych pożyczek są obrotem, tj. podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oprocentowanie od udzielonej pożyczki mieszkaniowej zasila bezpośrednio konto Funduszu, nie jest zatem wynagrodzeniem jakie pracodawca – Urząd Miejski W. otrzymuje w związku z udzieleniem pożyczki. Pracodawca nie jest właścicielem pożyczanych środków, wpływów z oprocentowania nie można zatem traktować jak dochód pracodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Skarżący kwestionuje podstawy do opodatkowania zarówno z zakresie przedmiotowym, jak i w zakresie podmiotowym. Zarzuca, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku udzieleniem oprocentowanych pożyczek mieszkaniowych pracownikom ze środków ZFŚS. Podnosi także, że czynność jaką jest udzielenie takiej pożyczki nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Na wstępie należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegają czynności spełniające zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Oznacza to, że czynność określona jako opodatkowana została wykonana przez podmiot spełniający określone w ustawie o VAT warunki, aby uznać go za podatnika. Opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dla potrzeb niniejszej sprawy rozważania w zakresie dokonania czynności podlegających opodatkowaniu zostały ograniczone do odpłatnego świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Świadczenie usług podlega zatem opodatkowaniu wówczas, gdy ma charakter odpłatny, z zastrzeżeniem odnoszącym się do czynności zrównanych przez ustawodawcę z odpłatnym świadczeniem usług. Określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ustawodawca dokonał w dziale III ustawy o VAT (art.15 – art.17). Podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mająca osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza, zgodnie z art.15 ust.2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że Urząd Miejski W. udzielając jako pracodawca, w ramach administrowania ZFŚS, oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe, wg zasad określonych w regulaminie, świadczył odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i działał jako podatnik VAT. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując wykładni przepisów art. 8 i art. 15 ustawy o VAT nie uwzględniły regulacji zawartych w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawa ta obliguje pracodawców zatrudniających powyżej 20 pracowników do utworzenia ZFŚŚ. Określa także zasady funkcjonowania tego Funduszu w zakresie dokonywania wpłat i gromadzenia środków oraz gospodarowania środkami tego Funduszu. Środki Funduszu przeznaczone są na finansowanie działalności socjalnej, organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych. Środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym (art.12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych). Zgodnie z art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pracodawca administruje środkami Funduszu. Administrowanie środkami zgromadzonymi na rachunku Funduszu, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego polega m.in. na udzielaniu oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe na zasadach określonych w regulaminie. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych środki Funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe. Analizując przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie można przyjąć, że oprocentowanie kredytu mieszkaniowego jest odpłatnością pracodawcy za przekazanie do dyspozycji pracownika określonej kwoty kapitału. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu jest Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a nie zakład pracy, zatem oprocentowania należnego z tytułu pożyczki udzielonej ze środków tego funduszu nie można uznać za wynagrodzenie pracodawcy. Konsekwentnie zatem nie można przyjąć, że pracodawca, który w ramach wynikającego z ustawy obowiązku administrowania środkami Funduszu zawiera z pracownikiem umowę oprocentowanej pożyczki, świadczy usługę o jakiej mowa w art. 8 ustawy o VAT i działa jako podmiot zajmujący się profesjonalnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Jeśli pracodawcy można, w tym stanie faktycznym, przypisać wykonywanie usług to jedynie w zakresie administrowania środkami zgromadzonymi na rachunku Funduszu, ale usługi te pracodawca wykonuje nieodpłatnie, nie są to zatem usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Zasadnie także skarżący twierdzi, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie można przypisać mu cech podmiotu zajmującego się profesjonalnie świadczeniem usług w zakresie udzielania pożyczek. Strona skarżąca udzielała pożyczek w ramach administrowania środkami Funduszu, na zasadach ściśle określonych przepisami zarówno ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jak i regulaminu. Przyjęcia przez organ podatkowy, że Urząd Miejski W. odpłatnie, profesjonalnie świadczy usługi w zakresie udzielania oprocentowanych pożyczek mieszkaniowych narusza zarówno art. 8, jak i art. 15 ustawy o VAT. Wykonywane przez stronę skarżącą czynności mogą być rozważane jako świadczenie nieodpłatne usługi w zakresie zarządzania środkami zgromadzonymi na rachunku Funduszem, w imieniu tego Funduszu i według zasad wynikających z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i regulaminu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją, jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.