I SA/Gd 559/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe firmy "A", sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5100,- (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 559/07 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...], na podstawie m. in. art. 107, art. 108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego Z.P. jako byłego członka zarządu, solidarnie z A spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i pozostałymi członkami zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.; dalej jako O. p.), utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podkreślił, że prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś zobowiązanie podatkowe powstało w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie A, sp. z o.o. Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub też, że wszczęto postępowanie układowe; nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub podanie o otwarcie postępowania układowego) nastąpiło nie z jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Urzędu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi, w szczególności zaś przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich należności podatnika. Ponadto zarzucono naruszenie art. 116 § 2 O.p. bowiem nie wzięto pod uwagę faktu, iż skarżący wskazał mienie spółki, z którego była możliwa egzekucja, naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p., bowiem nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie nastąpiło z winy strony. Autor skargi zarzucił również naruszenie art. 121 § 1 O.p., bowiem orzeczono o odpowiedzialności skarżącego pomimo nie występowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności oraz wystąpienie przesłanek negatywnych wykazujących tę odpowiedzialność. W uzasadnieniu skargi wskazano, że pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania A, sp. z o.o., której był prezesem, jest bezzasadne na gruncie obowiązujących przepisów. Organy podatkowe mylnie uznały, że odpowiedzialność Z.P. za zobowiązania podatkowe A, sp. z o.o. ma charakter solidarny, a nie subsydiarny ze spółką. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest bowiem, w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: k.s.h.) spółką kapitałową, co oznacza, że substratem spółki jest kapitał, a nie wspólnicy, czy członkowie organów spółki. Dlatego też spółka jest odrębnym od wspólników i członków jej organów podmiotem, konsekwencją czego jest fakt, że spółka samodzielnie odpowiada za swoje zobowiązania. Odpowiedzialność osób uczestniczących w spółce ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wprost wynika to z przepisów prawa. Sytuację taką, w odniesieniu do zaległych zobowiązań podatkowych, przewiduje art. 116 O.p., który stanowi, o możliwości ściągnięcia zaległych należności podatkowych od osób, które wchodziły w skład zarządu spółki w okresie powstania tychże zaległości. Ustanowiona w art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu nie ma jednakże charakteru solidarnego ze spółką, a wyłącznie charakter subsydiarny. Oznacza to, że możliwość dochodzenia zaległych należności podatkowych od członków zarządu nie została pozostawiona uznaniu organów podatkowych, które miałyby wybierać, od kogo wolą wyegzekwować zaległy podatek. Wręcz przeciwnie, organy mogą ściągnąć zaległy podatek od członków zarządu tylko i wyłącznie wówczas, kiedy bezskuteczna jest egzekucja tych należności od spółki. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe całkowicie zignorowały subsydiarny charakter odpowiedzialności członków zarządu. Wydając zaś decyzje w przedmiocie o przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego wprost orzekły, że skarżący odpowiada za zobowiązania A, sp. z o.o. solidarnie ze spółką. Takie rozstrzygnięcie organów podatkowych sugeruje, że egzekucja z majątku spółki wcale nie była bezskuteczna, skoro organ w dalszym ciągu dopuszcza możliwość wyegzekwowania należności z jej majątku. Tym samym brak jest podstaw do przeniesienia tej odpowiedzialności na skarżącego. Już zatem sam ten fakt kwalifikuje decyzje organów podatkowych o odpowiedzialności podatkowej skarżącego do uchylenia. Ponadto organy podatkowe nie wykazały należycie, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, choć obowiązek zebrania materiału dowodowego celem wykazania istnienia tej okoliczności spoczywa właśnie na nich. Tymczasem czynności organów podatkowych zmierzające do wyegzekwowania od spółki zaległości podatkowych w podatku VAT za m-ce od maja - października 2001 r. ograniczyły się do zajęcia jednego z rachunków bankowych i wierzytelności, jaką spółka miała względem B S.A. (w następstwie czego uregulowane zostały zaległości na podstawie innych tytułów wykonawczych) oraz zajęcia ruchomości spółki w postaci 2 samochodów m-ki [...] oraz żurawia m-ki [...]. Pod pojęciem całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji należy rozumieć to, że w części lub w całości nie udało się z majątku spółki wyegzekwować zaległych należności, nie zaś to, że akurat wybrany przez organy podatkowe sposób egzekucji nie przyniósł rezultatu (tak m.in. w analogicznych sprawach Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2004 roku w sprawie III AUa 1201/03, OSA 2005/1/3, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2000 roku, w sprawie CKN 682/98, niepubl.). Przywołano wyrok WSA z 22 maja 2005 r., w sprawie III SA 2984/03 w którym postawiono tezę, iż bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych nie został osiągnięty. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ograniczyły się tymczasem do wszczęcia postępowania przeciwko Z.P., zaniechawszy uprzednio wszechstronnego przeprowadzenia egzekucji względem majątku spółki. W szczególności organy nie sprawdziły, czy spółka posiada jeszcze inny ( niż dwa samochody i żuraw ) majątek ruchomy pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych. W ocenie skarżącego nie do przyjęcia jest sytuacja, w której to wyłącznie uznaniu organów podatkowych pozostawiona miałaby być kwestia przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią w sytuacji, gdy obiektywnie możliwa była egzekucja z majątku spółki jako podatnika. Jak wynika z bilansu za 2000 r., w którego posiadaniu był organ pierwszej instancji, spółka poza nieruchomościami, które zostały zajęte w trakcie postępowania egzekucyjnego (dwoma samochodami [...] i żurawiem marki [...]) dysponowała jeszcze innymi ruchomościami, w stosunku, do których organ egzekucyjny w ogóle nie kierował żadnych działań egzekucyjnych. W szczególności spółka dysponowała sprzętem spawalniczym, który pod koniec 2000 r. został wniesiony aportem do spółki przez skarżącego. Sprzęt ten w bilansie za 2000 r. figuruje w dwóch odrębnych pozycjach, tj. jako "urządzenia techniczne i maszyny" o wartości [...] zł oraz "materiały" o wartości [...] zł. Oprócz tego z przedmiotowego bilansu wynika, że spółka była w posiadaniu budowli oraz innych nieruchomości, względem których egzekucja także mogła być prowadzona. Ponadto Spółka wykazała w majątku obrotowym należności o wartości [...] zł. Sam fakt, że licytacja żurawia marki [...] nie zakończyła się sukcesem, nie oznacza jeszcze, że egzekucja z tego majątku była bezskuteczna. Zgodnie z dyspozycją art. 108 § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. Nr 110 z 2002 r. poz., 968, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), w przypadku, gdy w następstwie kolejnych licytację zajęta ruchomość nie zostaje zbyta, a następnie nie zostanie sprzedana z wolnej ręki, to organ egzekucyjny miał obowiązek zaoferować taką rzecz do sprzedaży jednostkom prowadzącym skup przedmiotów używanych lub surowców wtórnych. Tymczasem w aktach spraw brak dowodu na to, że organ próbował sprzedać zajęty żuraw tym podmiotom. Bez dokonania tej czynności nie można mówić o bezskuteczności egzekucji względem tego majątku. W przypadku zaś, gdyby nie udało się w żaden sposób sprzedać tego majątku, wierzyciel podatkowy - aby wykazać bezskuteczność egzekucji - powinien przejąć majątek na własność w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, według którego szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych. Ponadto organy podatkowe naruszyły art. 116 § 1 pkt 2 O.p. orzekając o odpowiedzialności Z.P. mimo wskazania przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania Z.P. wskazał na stosowne mienie spółki o łącznej wartości ok. [...] złotych. Na mienie to składa się wniesiony przez skarżącego w formie aportu w 2001 r. sprzęt spawalniczy, który w okresie funkcjonowania spółki był używany do realizacji zleceń na rzecz B S.A. i C S.A. Organ w toku postępowania nie próbował wyjaśnić, czy egzekucja z tego majątku jest możliwa. Jednocześnie organ pominął wniosek strony skarżącej o przesłuchanie byłego księgowego i prokurenta spółki p. M.N., na okoliczność złożenia przez niego w dniu [...] nieprawdziwego oświadczenia co do stanu majątkowego spółki w toku prowadzonej egzekucji. Okoliczność ta miała zasadnicze znaczenie dla sprawy, gdyż w przypadku potwierdzenia słuszności zarzutów stawianych przez skarżącego, prowadzenie niniejszego postępowania byłoby całkowicie bezzasadne, ponieważ nie przeprowadzono egzekucji względem całego majątku. Nie przeprowadzając tego dowodu organy podatkowe naruszyły, zdaniem autora skargi, dyspozycję art. 188 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki dlatego, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przed dniem 09.11.2001 r. nie można było twierdzić, że spółka znajdowała się w kondycji finansowej uzasadniającej zgłoszenie takiego wniosku. Wynika to z tego, że bezpośrednią przyczyną nieuregulowania na bieżąco zobowiązań wobec urzędu był fakt niepłacenia (mniej więcej od miesiąca marca 2001 r.) za wykonane na jego rzecz usługi przez głównego kontrahenta spółki, tj. B S.A. Zaległości tego podmiotu w płatnościach wobec spółki sięgały w owym czasie kilku miesięcy, co powodowało, że spółka popadała w coraz większe zadłużenie wobec Urzędu. Dowodem na taki stan rzeczy jest fakt, że w tym samym czasie w podobnej sytuacji, co spółka znalazło się kilkadziesiąt innych firm kooperujących z B S.A.. Na spotkaniu, które odbyło się w sierpniu 2001 r. z udziałem wszystkich spółek kooperujących ówczesny Prezes B przekonywał, że B S.A. ma jedynie przejściowe trudności w regulowaniu należności i że wszystkie jej zobowiązania zostaną w najbliższym czasie spłacone. Poza tym jeszcze we wrześniu i w październiku 2001 r. spółka przyjmowała od B S.A. kolejne zlecenia o wartości około [...] zł, co świadczy, iż stan finansowy spółki był na tyle zrównoważony, że spółka miała realne szanse na przetrwanie. Spółka liczyła, że B S.A. w końcu swe zaległości ureguluje. Tym samym, zdaniem autora skargi, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że spółka już w miesiącu czerwcu 2001 r. trwale zaprzestała płacenia swych zobowiązań, skoro w tym czasie miała jeszcze uzasadnione podstawy, aby sądzić, że zapłata przez B S.A. jej należności pozwoli uregulować wszelkie zaległości podatkowe . Pomimo posiadania zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, spółka przez cały ten okres regularnie płaciła swoim pracownikom (jeszcze miesiącu wrześniu zatrudnienie wynosiło 23 osoby), odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy, a także płaciła zatrudnianym na umowę zlecenia osobom prowadzącym działalność gospodarczą, ponadto wypełniała znaczną cześć zobowiązań wobec innych podmiotów. Również ta okoliczność potwierdza, iż organy podatkowe nie mają racji, że spółka trwale zaprzestała płacenia długów, co zobowiązywało Zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o tą przesłankę. Przy ocenie czy zachodzi stan trwałego zaprzestania płacenia długów należało wziąć uwagę wszystkie zobowiązania, jakie miała spółka, a nie tylko te względem Skarbu Państwa. Dopiero bilans sporządzony 9 listopada 2001 r. wykazał, że kondycja finansowa spółki uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Toteż jeszcze tego samego dnia złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie mógł w tym czasie przypuszczać, że wniosek ów zostanie zwrócony spółce. Całkowicie bezpodstawne jest przypisywanie przez organy podatkowe skarżącemu wpływu na bieg zdarzeń po 17 grudnia 2001 r., kiedy to złożył rezygnację, która została przyjęta 2 stycznia 2002 r. Skarżący zatem nie mógł mieć żadnego wpływu na to, jakie braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały przez spółkę usunięte we właściwym czasie (wezwanie o usunięcie braków zostało doręczone spółce 8 stycznia 2007 r.). Podkreślono, że w październiku 2001 r. skarżący poważnie zachorował ([...]) i to właśnie zdarzenie było bezpośrednią przyczyną złożenia przez niego rezygnacji z członkostwa w zarządzie spółki. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzje organu odwoławczego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki została wydana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, której odpowiedzialność dotyczy, upłynęło 5 lat. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa spółki dotyczy zobowiązania w podatku VAT za miesiące od maja do października 2001, zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia 31.12.2001 r. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego mogła zostać wydana najpóźniej do dnia 31 grudnia 2006 r. Tymczasem w przedmiotowej sprawie decyzja taka została wydana dopiero w dniu [...]. A zatem obowiązkiem organu, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 O.p., było w tej sytuacji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie wstępowania w sprawie. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest ;ani decyzją ustalającą, ani określającą zobowiązanie podatkowe. Przez wydanie tej decyzji dochodzi jedynie do przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe innego podmiotu. Tym samym nawet przez analogię nie można do tej decyzji stosować reguł przedawnienia określonych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe naruszyły w sprawie również art. 121 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego pomimo zarówno braku występowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności, jak i występowania przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność. Dyspozycja art. 121 § 1 O.p. zapewnić ma realizację tak podstawowych norm jak m. in. wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. zasadę państwa prawa. Wskazano również na naruszenie art. 123 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p.; organ pierwszej instancji co prawda wyznaczył stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jednakże nie uwzględnił prośby strony o przedłużenie terminu do przejrzenia akt i wypowiedzenia się w sprawie; prośba ta była uzasadniona, bowiem skarżący od dnia [...] przebywał w szpitalu, na co przedstawił zaświadczenie lekarskie. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymuje swe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu przedawnienia, odnosząc się do treści art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 118 § 1 O.p., przywołując wyrok WSA z 14 października 2005 r., w sprawie I SA/Lu 254/05, w którym postawiono tezę, że jeśli decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności (przez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z decyzją organu pierwszej instancji), to nawet, gdy wydana została po upływie terminu o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p., nie może być uznana za naruszającą ten przepis. Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została [...] tj. przed 1 stycznia 2007 r. Nie naruszono art. 123 O.p. i art. 200 § 1 O.p., bowiem decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie dziesięciu dni po wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto strona nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M.N. na okoliczność złożenia przez niego [...] oświadczenia o stanie majątkowym spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiały znajdujące się w aktach sprawy, a dotyczące działań organu egzekucyjnego podejmowanych w stosunku do A, sp. z o.o. wskazują, iż prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych. W trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości dwóch samochodów marki [...] oraz żurawia marki [...]. Sprzedaże licytacyjne ogłoszone w dniu [...] nie doszły do skutku z powodu nie zaoferowania przez licytantów ceny wywołania. W związku z tym w dniach [...] sprzedano z wolnej ręki oba samochody marki [...]. Uzyskane kwoty w wysokości [...] zł oraz [...] zł zaksięgowano na zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. Z uwagi na brak zainteresowania potencjalnych nabywców żurawiem marki [...], organ egzekucyjny odstąpił od dalszych czynności wobec tego przedmiotu zajęcia. Ponadto [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w D, które obejmowało zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 roku. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego uzyskano kwotę [...] zł. W dniu [...] dokonano zajęcia wierzytelności w B S.A., które obejmowało zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień 2001 roku, w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do lipca 2001 roku oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od marca do maja 2001 roku, jak również zaległości na rzecz E. W wyniku tego uzyskano kwotę [...] zł, którą zaksięgowano na najstarsze zaległości podatkowe oraz koszty egzekucyjne powstałe do tytułów wykonawczych E. Ponadto [...] spisano protokół o stanie majątkowym z głównym księgowym M.N., z którego wynika, iż spółka zajmowała 3 pomieszczenia biurowe na terenie C S.A., a majątek ruchomy i nieruchomy był własnością tego Zakładu. A, sp. z o.o. nie posiadała własnego majątku poza ruchomościami zajętymi w dniu spisania protokołu. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, postanowieniem, nr [...] z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone do majątku spółki. Zdaniem organu odwoławczego bezskuteczność egzekucji została potwierdzona w sposób formalny poprzez wydanie tego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 31 maja 2006 roku sygn. akt ISA/GD 337/05 stwierdził, iż bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo szeregu działań podjętych przez organ egzekucyjny, wierzyciel został zaspokojony tylko w niewielkim stopniu. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze skarżącym, że egzekucja była skuteczna. Przesłanką, która mogłaby uwolnić stronę od odpowiedzialności jest wskazanie mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Warunku tego nie spełnia majątek, który jedynie wskazuje strona i dołączona jako dowód istnienia majątku kopia bilansu spółki za 2000 rok. Przesłanką zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, przy czym majątek ten musi istnieć i być wskazany przez osobę trzecią w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Dokument ten sporządzony został dla potrzeb księgowych, a nie w celu wskazania majątku A, sp. z o.o. pozwalającego na wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Strona bowiem oprócz ww. dokumentu nie przedstawiła żadnych innych okoliczności, a w szczególności nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś pominięcie dowodu z przesłuchania świadka, byłego księgowego M.N. na okoliczność złożenia przez niego w dniu [...] nieprawdziwego świadczenia co do stanu majątkowego spółki w toku prowadzonej egzekucji -w tym nie ustosunkowanie się w żaden sposób do wniosku skarżącego o jego przeprowadzenie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w sprawie strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego z wnioskiem takim w ogóle nie występowała. Owszem, w aktach sprawy znajdują się informacje Z.P. o spisaniu protokołu o stanie majątkowym z dnia [...] z głównym księgowym M.N. (który pełnił również funkcję prokurenta). Nie ma natomiast wniosku skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.N. na okoliczność złożenia dnia [...] oświadczenia o stanie majątkowym spółki. Oznacza to, iż wskazane przez skarżącego na naruszenie przepisów postępowania jest bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego naruszenia przepisu art. 123 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji, pismem nr [...] z dnia [...], odebranym osobiście przez Z.P. [...] wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W powyższym zawiadomieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na przepisy art. 123 § 1 i art. 200 O.p. stanowiącej, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto decyzja nr [...] została wydana [...], a więc dziesięć dni po upływie wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie nr [...] z [...] wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym w zakresie orzeczenia odpowiedzialności, z którymi strona została zapoznana w siedzibie organu odwoławczego dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 02.169.1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z mocy art. 30 ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że w sprawie ma zastosowanie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej O.p.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. I. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 118 O.p. w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową A, spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001 r. Przedawnienie to zdarzenie wywołujące konkretne skutki prawne w wyniku upływu czasu; na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te mogą polegać albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68 § 1), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9) (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2004, s. 256). Podstawowym celem tej instytucji jest ograniczenie trwania w czasie stosunków podatkowoprawnych, których realizacja ze względu na upływ czasu napotkałaby na coraz większe trudności (np. zmiana sytuacji majątkowej podatnika, zobowiązanego, osoby trzeciej). Po upływie okresu przedawnienia ustaje prawo do wydania decyzji. Z mocy art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Stosownie do art. 108 § 1 O.p., a w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych - art. 116 § 1 i 2 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Unimex, 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem nastąpienia zdarzeń określonych w art. 108 § 2 O.p. Będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, decyzja ta jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (A. Mariański: Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (...) nie można wydać decyzji (...) skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem. Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji), dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi), w każdym wypadku powstają z doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 O.p.). Przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2006 r. w sprawie II FSK 135/05 (opubl. w: ONSAiWSA 2006/6/163), w którym postawiono tezę, że pojęcie wydać decyzję, użyte w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że dokonując wykładni przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można było zastosować wyłącznie wykładni językowej, sprowadzonej do stwierdzenia, że użycie w tym przepisie określenia wydać decyzję oznacza nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą, bowiem tego rodzaju wykładnia jest oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich a ponadto nie została poddana weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej. Chociaż bowiem wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia do wykładni każdego przepisu, to jednak dla pełnego zrozumienia interpretowanego przepisu jej wynik należy skonfrontować z wynikiem pozostałych rodzajów wykładni (systemowej i celowościowej). NSA podkreślił, że z treści art. 118 § 1 O.p. wynika zakaz orzekania o odpowiedzialności osób trzecich po upływie pięciu lat od powstania zaległości podatkowej; uregulowana zatem w tym przepisie została instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy. Skoro adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy, to ogranicza ona również swobodę czy też uznaniowość w działaniu tego organu. Uznanie, że dla dotrzymania pięcioletniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest tylko wydanie decyzji przez organ podatkowy, a nie jej doręczenie osobie trzeciej, która jest jej adresatem, pozbawiałoby tę osobę ustalonych w tym przepisie funkcji ochronnych oraz możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia (M. Dzwonkowski: Powstanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 268-277). Wobec tego pojęcie wydanie decyzji, użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. W tej sprawie organ pierwszej instancji swą decyzję z [...] doręczył stronie w dniu 18 grudnia 2006r. Tym samym, mając na względzie powyższą wykładnię dyspozycji art. 118 § 1 O.p., przyjąć należy, iż zarzut przedawnienia nie może być akceptowany. W tym stanie faktycznym sprawy nie ma, w związku z tym, istotnego znaczenia to, w jakim czasie została wydana (doręczona) decyzja organu odwoławczego. Decydujące bowiem znaczenie miało wydanie (w znaczeniu obejmującym również doręczenie) decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji (tu: istotny był fakt doręczenia decyzji organu pierwszej instancji do 31 grudnia 2006 r.). Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego wskazać należy, iż art. 118 § 1 O.p. omawia instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji, zaś art. 118 § 2 O.p. - instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych ( która w tej sprawie nie ma zastosowania ). II. 1) Sąd podziela natomiast zarzut skargi w zakresie naruszenie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., co zasadnie podkreśla organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, koniecznym jest ustalenie przesłanek pozytywnych jakimi są: 1/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz 2/ powstanie zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, a ponadto rozważenie czy w sprawie nie zachodzą przesłanki eskulpacyjne wyłączające tę odpowiedzialność - członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności o jakiej mowa w art. 116 O.p., jeżeli: a/ wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości; b/ wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź c/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W związku z tym, organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany wskazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). To jednak nie oznacza przerzucenia na tę osobę ciężaru zaistnienia powyższych przesłanek. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że A spółka z o.o. (dalej jako spółka), w okresie od maja do października 2001 r. zadeklarowała w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, co zostało potwierdzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Kwota [...] zł nie została uregulowana do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Skarżący Z.P. pełnił funkcje Prezesa Zarządu A, spółki z o.o. w okresie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2001 r., co wynika zarówno z wyciągu z rejestru handlowego tej spółki, jak i z pisma skarżącego z [...] skierowanego do Rady Nadzorczej spółki w którym złożył rezygnację z powierzonej uprzednio funkcji (powołany został na tę funkcje w zarządzie J.D., zam. w S., któremu skarżący [...] sprzedał swe udziały). Istnienie tej przesłanki pozytywnej nie jest kwestionowane w sprawie. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności H.R., drugiego członka zarządu spółki. W tym miejscu, mając na uwadze treść skargi wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2006 r., w sprawie II FSK 140/05, opubl. w ONSAiWSA 2006/5/135, w którym postawiono tezę, iż organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu spółki akcyjnej i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej. 2) Kwestią sporną jest natomiast przesłanka związana z ustaleniem bezskuteczności prowadzonej egzekucji. Organ egzekucyjny, postanowieniem z [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotową zaległość podatkową w podatku od towarów i usług z uwagi na okoliczność, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Oczywistym jest, że przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie winno być co do zasady poprzedzone podjęciem wszelkich czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia długu ze zobowiązanej spółki, co niewątpliwie implikuje potrzebę skierowania egzekucji przeciwko całości jej majątku. Zdaniem Sądu podkreślany przez organ odwoławczy bezwzględny wymóg uzyskiwania formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie znajduje oparcia ani orzecznictwie sądowym ani w obowiązującym prawie, w tym w ustawie z 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.). W art. 59 u.p.e.a., spośród określonych w nim podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego żadna ( nawet określona w § 2), nie przystaje do pojęcia bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane, tym samym należy zastosować wykładnię językową - w języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się (...) nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (...) ( por.Słownik języka polskiego, PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2006 r. w sprawie I FSK 554/05 postawił tezę, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. W aktualnym stanie prawnym, wynikającym z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie można przy tym wymagać, ażeby ustalenie to znalazło w każdej sprawie formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego. Tym samym w sprawie ma nie tyle znaczenie fakt umorzenia przez organ egzekucyjny [...] postępowania egzekucyjnego, ile okoliczności prowadzonego postępowania w tej konkretnej sprawie oraz udzielenie odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe faktycznie wykazały brak majątku spółki w stosunku do którego w dalszym ciągu mogłaby być prowadzona egzekucja. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Sąd podziela bowiem zarzut skarżącego, iż nie sprawdzono czy spółka posiadała jeszcze inny (poza dwoma samochodami osobowymi i żurawiem) majątek ruchomy, pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych. Z akt sprawy wynika, że spółka dysponowała sprzętem spawalniczym wniesionym do spółki aportem oraz materiałami o wartości ponad [...] zł, co potwierdza dokumentacja księgowa spółki oraz dokumenty związane z faktem podwyższenia w październiku 2000 r. kapitału zakładowego o kwotę ponad [...] zł. Skoro dla organów podatkowych tak ważnym dowodem był protokół o stanie majątkowym spółki sporządzony przez poborcę skarbowego, do którego danych udzielił główny księgowy spółki M.N., co wynika z treści uzasadnienia również decyzji organu odwoławczego, a okoliczności podnoszone przez skarżącego w zakresie rozmiaru posiadanego majątku spółki oraz stanu finansowego spółki były odmienne (por. m.in. pismo z 22 maja 2006 r. k. 162, tom II), trudno zaakceptować sytuację w której organ podatkowy nie przesłuchuje głównego księgowego w charakterze świadka, a skarżącego w charakterze strony, a dopiero tak zebrany materiał obejmuje oceną spełnienia przesłanek pozytywnych o jakich mowa w art. 116 § 1 O.p. W tym znaczeniu nie jest istotne czy strona złożyła formalnie wniosek o przesłuchanie głównego księgowego w charakterze strony (choć pośrednio wynikało to z jego pisma z 22 maja 2006 r. oraz z treści uzasadnienia odwołania). Wykazanie okoliczności związanych z przesłankami pozytywnymi obciąża bowiem organy podatkowe, które ponadto związane są koniecznością zachowania podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121, 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka zajmowała trzy pomieszczenia biurowe na terenie C S.A., a majątek ruchomy okazał się własnością tego zakładu, poza ruchomościami zajętymi [...] objętymi postępowaniem egzekucyjnym; są to dane wynikające z treści ww. protokołu. Jednocześnie nie odniesiono się do innych danych z treści tego protokołu wynikających - spółka posiadała również dwa komputery (zajmowała się m.in. obsługą magazynową C S.A.). Istniejące w majątku obrotowym należności B S.A. w wysokości [...] zł zostały zajęte przez organ; w aktach sprawy brak danych dotyczących skutku tego zajęcia. Dodatkowo należy mieć na uwadze fakt, iż spółka jest podmiotem nadal istniejącym; brak ustalenia w trakcie prowadzonego postępowania, czy spółka jest podmiotem nadal prowadzącym działalność gospodarczą. 3./ Przechodząc do przesłanek eskulpacyjnych wskazać należy, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje dla odpowiedzialności za zaległości podatkowe przesłanki uwolnienia się od niej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W niniejszej sprawie powyższe przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu nie zostały, na tym etapie sprawy, spełnione. Skarżący nie wykazał bowiem, że wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 5 Prawa upadłościowego. Jak wynika z materiału dowodowego spółka zaprzestała płacenia długów już w czerwcu 2001 r.; należy wziąć pod uwagę i tę okoliczność, że w roku 2000, jak wynika zestawienia wpłat z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2000 (k. 132, to. II akt), już w roku 2000 spółka regulowała swe zobowiązania podatkowe z opóźnieniem, nawet kilkumiesięcznym, o czym skarżący jako Prezes Zarządu wiedzieć winien. Jak wynika z bilansu za rok 2000, spółka wygenerowała stratę na sprzedaży w wysokości ponad [...] zł, co przy wysokości kapitału zakładowego w wysokości [...] zł (podwyższonego 18 października 2000 r.) oraz trudnościach w terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych winno stanowić dla członka zarządu w całym roku 2001 podstawę do bieżącej oceny sytuacji finansowej i kapitałowej spółki. Jednak nade wszystko Sąd wskazuje, że w sprawie rozważyć należy, czy w ogóle nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż wniosek został spółce zwrócony; komentowany przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Za taką interpretacją przemawia wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej. W przedmiotowej sprawie wniosek z 9 listopada 2001 r. został zwrócony przez sąd, z powodu nieuzupełnienia braków, a zatem nie wywołuje on żadnych skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem wniosku. Nie stanowi okoliczności przeciwnej podnoszony przez skarżącego fakt, iż zwrot wniosku nastąpił już w czasie gdy nie był on Prezesem Zarządu spółki a w roku 2001 chorował, na co w aktach znajdują się kserokopie zaświadczeń lekarskich. Choroba członka zarządu nie należy do przesłanek eskulpacyjnych, w zakresie o jakim mowa w art. 116 O.p. 4./ Kolejną przesłanką eskulpacyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa co również zwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności. W tym zakresie Sąd podziela zarzut skarżącego, iż naruszono przepisy postępowania poprzez fakt wybiórczo ocenionego przez organy podatkowe danych zawartych w kolejnych pismach skarżącego. Jak wynika bowiem z akt postępowania podatkowego, skarżący podnosił okoliczności związane zarówno z faktem wniesienia sprzętu spawalniczego aportem do spółki w październiku 2000 r.; wskazywał na zgromadzone w spółce materiały o wartości ponad [...] zł. Nie odniesiono się merytorycznie do kwestii związanej ze sprzedażą żurawia (nawet gdyby była to sprzedaż na złom można było uzyskać określone środki pieniężne). Należało w związku z powyższym uzupełnić materiał dowodowy o istalenia w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej spółki poprzez merytoryczne odniesienie się do wszystkich twierdzeń skarżącego, mając na uwadze również uwagi jak w pkt. II. 2./ uzasadnienia (m.in. konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o przesłuchanie M.N. w charakterze świadka oraz skarżącego w charakterze strony, na okoliczność stanu majątku spółki i sytuacji finansowej oraz treści protokołu o stanie majątkowym - k. 144, tom II), dokonać analizy zarówno danych zawartych w bilansie spółki za rok 2000, jak również dokonać analizy i uzupełnić materiał dowodowy o dane uzyskane na podstawie prognoz sprzedaży i wydatków z 4 października 2001 r. (k. 109, 110, tom II) oraz z bilansu z 9 listopada 2001 r., w tym analizę należności spółki i możliwości pozyskania z tego tytułu środków finansowych - celem zebrania danych dających obraz stanu majątkowego spółki Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której i strona i sąd nie mają możliwości merytorycznej oceny stanu majątku i finansów dłużnika ani szczegółowych danych związanych z tokiem przeprowadzonej egzekucji i jej wynikami, co w tej sprawie ma o tyle znaczenie, że dłużnik jest nadal działającym podmiotem gospodarczym. Warunkiem sine qua non uruchomienia tej odpowiedzialności jest wykazanie, że egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się bezskuteczna; zgromadzony materiał dowodowy i przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza wynikających z niego danych wskazuje, że o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie może być mowy, w dotychczasowych okolicznościach sprawy i na tym etapie sprawy. Podzielić należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi, iż wykładnia językowa wskazuje, że bezskuteczność egzekucji musi mieć charakter obiektywny i nie wystarczające jest subiektywne przekonanie organów o bezskuteczności egzekucji; przeciwna interpretacja pozwalałaby na egzekwowanie należności podatkowych od członków zarządu spółki nawet wówczas gdy spółka posiada majątek pozwalający na przeprowadzenie egzekucji, bowiem spółka nie musi dysponować środkami pieniężnymi, a jednocześnie może posiadać inny majątek, w tym należności nie przedawnione, z którego możliwe jest prowadzenie skutecznej egzekucji. Raz jeszcze należy podkreślić, iż w tej sprawie ma nie tyle znaczenie fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny, ale okoliczności prowadzonego postępowania oraz wykazanie przez organy podatkowe faktycznego braku majątku spółki w stosunku do którego w dalszym ciągu mogłaby być prowadzona egzekucja. Sąd nie stwierdza naruszenia art. 200 O.p. Wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji, czyli po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, bowiem strona musi wiedzieć, że organ podatkowy zakończył już definitywnie postępowanie wyjaśniające i po zapoznaniu się z jej ewentualnym stanowiskiem wyda decyzję (por. wyrok NSA z dnia z dnia 19 czerwca 2002 r., w sprawie I SA/Łd 1657-1658/2000). Naruszenie przez stronę terminu określonego w art. 200 § 1 O.p. i wypowiedzenie się po jego upływie, ale przed wydaniem decyzji, nie oznacza, że organ podatkowy może pominąć to stanowisko. Upływ tego terminu powoduje jedynie, że organ podatkowy może wydać decyzję w sprawie, ponieważ umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Jeżeli strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego po tym terminie, ale przed wydaniem decyzji, to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do stanowiska strony w treści decyzji (por. wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2004 r., III SA 1295/2002). Jeżeli organ podatkowy pismo zawierające wypowiedzenie się strony otrzyma już po wyekspediowaniu decyzji, ustosunkowanie się do tej wypowiedzi powinno nastąpić - w przypadku organu pierwszej instancji, w stanowisku kierowanym do organu odwoławczego zgodnie z art. 227 § 2 O.p., natomiast w przypadku organu odwoławczego - w odpowiedzi na skargę kierowaną do WSA zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. Po upływie terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p., organ podatkowy jest nadal związany treścią art. 188 O.p.; ma więc nie tylko obowiązek ustosunkowania się do wypowiedzi strony w sprawie zebranego materiału, ale także uwzględnienia ewentualnego żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W tej sprawie strona nie wypowiedziała się we wskazanym terminie ani w ciągu kolejnych dziesięciu dni jakie upłynęły do wydania decyzji. Sąd podziela tezę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2004 r., w sprawie FSK 467/04 (opubl. w PP 2005/2/60), iż przepis art. 200 § 1, O.p. zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Nawet wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń w tej fazie postępowania. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Mając na uwadze argumentację pełnomocnika strony skarżącej zdaniem Sądu, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie można jednak w taki sposób rozumieć, iż będzie prowadzić do niemożności zakończenia postępowania poprzez wydanie decyzji. Nie przesądzając o wyniku sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.