I FSK 510/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 578/07 w sprawie ze skargi Zakładu P. "G." G. Z., S. Z., spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 578/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Zakładu P. "G." G. Z., S. Z., spółka jawna z siedzibą w S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2006 r., nr [...]. 1.2. Zaskarżonym do Sądu rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 2005 r. określającą podatniczce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 68.042 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.115,90 zł. Podstawą takich rozstrzygnięć było przyjęcie przez organy podatkowe, że strona wykonywała usługi polegające na drukowaniu książek i czasopism oznaczonych ISBN lub ISSN, z materiałów strony (przy użyciu stanowiącego własność strony papieru i farb drukarskich), wadliwie stosując w odniesieniu do tych usług opodatkowanie podatkiem od towarów i usług stawką 0%, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy (dalej: ustawa o VAT), traktując wykonane czynności jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania; art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu odniósł się do definicji dostawy zawartej w art. 7 ustawy o VAT, podkreślając, że aby dana czynność uznana została za dostawę, nie jest wymagane przez ustawodawcę przeniesienie prawa autorskiego do przedmiotowych publikacji na stronę, na co powoływał się organ odwoławczy. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Organ nie przyjął wyjaśnień strony oraz oświadczeń, że była współwydawcą wydrukowanych publikacji, a druk książki "M." drukowała na własne ryzyko i koszt, skoro wystawiono faktury z określoną ceną za towar a zamawiający ją zapłacili. Przedstawione umowy, co podkreślił organ, nie zawierały żadnych elementów przeniesienia praw autorskich na stronę. Skoro strona wykonywała kompleksowe czynności drukowania książek na rzecz posiadaczy praw autorskich, na podstawie umów o zamówieniach publicznych i wystawiła przy tym faktury określające przedmiot sprzedaży jako "wykonanie druków", to niezależnie od faktu, że książki te drukowane były z wykorzystaniem materiałów własnych i posiadały własny nr ISBN nadany przez Krajowe Biuro ISBN, w świetle opinii Urzędu Statystycznego czynności te mieściły się w pojęciu usług. Organ odwoławczy podkreślił, że nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem prawa autorskie do publikacji należały do wydawców, tj. Starostwa Powiatowego w S. i Muzeum P. w S. i tylko oni mogli nimi dysponować. Strona zatem nie była producentem i w świetle opinii Urzędu Statystycznego nie mogła klasyfikować przedmiotowych czynności do grupowania PKWiU 22.1 "Książki, gazety i pozostałe druki oraz zapisane nośniki informacji" do których zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT stosuje się stawkę preferencyjną 0%; zatem usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd pierwszej instancji wskazując, że kwestią sporną jest to, czy druk książek i czasopism jest usługą poligraficzną czy też dostawą towarów opodatkowaną stawką VAT preferencyjną, stwierdził, że w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a dopiero po udzieleniu odpowiedzi na tak postawione pytanie można stwierdzić czy taka usługa została wymieniona w klasyfikacji usług, a nie odwrotnie, jak uczyniły to w sprawie organy podatkowe obu instancji, co spowodowało uchybienie przepisom postępowania. WSA podniósł, że w aktach postępowania podatkowego brak jest kserokopii zarówno umowy z 22 stycznia 2003 r. jak i warunków zamówienia publicznego. W aktach znajdują się pisma Muzeum P. w S. i Starosty S., z których wynika, że strona była wydawcą (lub współwydawcą), zaś druku strona dokonywała na własny koszt i ryzyko. Z akt sprawy również nie wynika jednoznacznie, a co ma w sprawie znaczenie wobec treści ustaleń stron umów, czy postępowanie podatkowe dotyczy druku pierwszego czy drugiego wydania ww. książek. Tym samym Sąd podzielił zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, podkreślając, że stan faktyczny ustalono fragmentarycznie a dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli na sporządzenie pisma do Urzędu Statystycznego w Łodzi do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o wydanie opinii i zaklasyfikowanie czynności świadczonych przez stronę skarżącą. Sąd dalej stwierdził, że przyjmując, iż strona przy wykonaniu ww. czynności wykorzystała własne materiały, przywołać należy pogląd J. Zubrzyckiego zawarty w komentarzu pt.: w LEKSYKON VAT 2006, iż proces wydrukowania książki, w oparciu o własne materiały jest procesem wytwarzania nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami i który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzania nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie są przedmiotem obrotu w tym przypadku; przedmiotem obrotu jest bowiem jedynie rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Sąd wskazał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, z dnia 28 marca 2007 r. w sprawie III SA/Gl 607/06. Następnie Sąd przypominając o wyroku WSA w Gdańsku z 2 października 2007 r., w sprawie I SA/Gd 62/07, oddalającym skargę podatnika, podniósł, że w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym w niniejszym uzasadnieniu zakresie, odnosząc się przy tym do stanowiska Ministra Finansów zawartego w piśmie z 30 grudnia 2004 r., (przyjmując, że w wyjaśnieniu z 30 lipca 2005 r. w odpowiedzi na interpelację poselską, Minister Finansów stwierdził, że preferencyjne opodatkowanie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla dostaw w kraju książek (PKWiU ex 22.11), oznaczonych stosownymi symbolami ISBN, będzie miało zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotu, który formalnie jest wydawcą książki). WSA wobec faktu, że podzielony został zarzut naruszenia przepisów postępowania podzielił również zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, polegające na jego błędnym zastosowaniu, dodając, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy również dokonać ustaleń i analizy materiału dowodowego, w zakresie wskazywanym przez podatnika. 4.Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w związku z art. 3 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1269, ze zm.) poprzez błędną kontrolę mniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego; 2. prawa materialnego przez błędną wykładnię, - art. 7 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 3 a) ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że proces wydrukowania książki, w oparciu o własne materiały jest procesem wytwarzania nowego dobra materialnego, o funkcji odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, co powoduje, iż staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzania nim jak właściciel, oraz bez znaczenia dla tego typu spraw, w których odpowiedzieć należy na pytanie, czy druk książek i czasopism jest usługą poligraficzną czy też dostawą towarów, opodatkowaną stawką VAT preferencyjną, są prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż prawa autorskie nie są przedmiotem obrotu, a tylko książka; 4.3. Według autora skargi kasacyjnej Sąd zarzucając organom podatkowym niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz wskazując sposób dalszego postępowania w sprawie, dokonał jednocześnie oceny prawnej wobec zakwestionowanego przez siebie stanu faktycznego sprawy, która przecież - w myśl art. 153 u.p.p.s.a. jest wiążąca dla Dyrektora Izby Skarbowej. To zaś równoznaczne jest z zastąpieniem przez orzeczenie sądu decyzji organu podatkowego i prowadzi do zmiany funkcji pełnionych przez administrację i sądownictwo administracyjne. Wskazano na wyrok NSA z 10 lutego 1998r., SA 1342/97. Odnosząc się do naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, organ podatkowy nie zgodził się z dokonaną przez WSA interpretacją przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 3 a) ustawy o VAT, dodając, że stoi ona w sprzeczności z wcześniej wydanym przez ten Sąd wyrokiem z dnia 2 października w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 62/07. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił przytoczonych przez Sąd w tym zakresie poglądów wskazując, że nie można zawężać definicji książki, pomijając przy tym zasadniczą wartość książki, którą jest tekst. Takie zawężenie definicji wynika z zaskarżonego wyroku, w którym stwierdzono, że sam fakt fizycznego wydrukowania książki równoznaczny jest z procesem wytwarzania nowego dobra materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z przyjętym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, że kwestia praw autorskich przynależnych wydawcy do drukowanego utworu pozostaje bez znaczenia dla stwierdzenia, czy w danym konkretnym przypadku miała miejsce dostawa towarów, czy też świadczenie usług poligraficznych. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdy towarem tym jest utwór, jest możliwe na gruncie prawa autorskiego jedynie w przypadku przeniesienia autorskiego prawa majątkowego (i tym samym przeniesienia możliwości korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji), co wymaga zachowania w myśl art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych formy pisemnej pod rygorem nieważności lub też przeniesienia własności egzemplarza utworu (przeniesienie własności egzemplarza utworu niezależnie bowiem od przeniesienia autorskiego prawa, majątkowego jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Biorąc pod uwagę zarzuty natury procesowej oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej zauważyć należy, że nie kwestionują one oceny Sądu pierwszej instancji, ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego; a wskazują w istocie na błędną kontrolę WSA wyrażającą się w naruszeniu przez tenże Sąd przepisów prawa materialnego. 5.3. W związku z tym, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane są integralnie z oceną legalności przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem tych ostatnich regulacji. Kwestia sporna jaka powstała w związku z postawionymi zarzutami naruszenia prawa materialnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że proces wydrukowania książki, w oparciu o własne materiały jest procesem wytwarzania nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami co powoduje, że staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzania nim jak właściciel; oraz, że bez znaczenia dla tego typu spraw, tj. spraw w których odpowiedzieć należy na pytanie czy druk książek i czasopism jest usługą poligraficzną, czy też dostawą towarów opodatkowaną stawką VAT preferencyjną, są prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu. W świetle przepisu, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawa VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie "dostawa towarów". Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.) (por. Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Istotna więc będzie uwaga, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu będzie towar przenoszący prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Przez towar zaś zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W sytuacji zatem, gdy drukarnia przekazuje swojemu zleceniobiorcy (wydawcy) książki mamy do czynienia z przekazaniem rzeczy ruchomych, w myśl wskazanego art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – towarów. Kwestią przesądzającą dla ustalenia, czy to przekazanie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów o VAT będzie więc ustalenie, czy w następstwie tej czynności doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli książki (rzeczy ruchome) są wytworzone z materiałów własnych drukarni ( takich jak np.: druk, papier, karton ), które składają się na ich rzeczową postać to stwierdzić należy, że prawo ich posiadania ma drukarnia. Jeśli więc drukarnia swoje ekonomiczne władztwo nad wytworzonymi książkami przeniesie na inny podmiot, to tym samym dokona dostawy towarów. Pamiętając o tym, że obrotem, w tym przypadku są książki jako ich rzeczowa postać, nie można uznać, aby prawa autorskie przynależne wydawcy miały tutaj jakiekolwiek znaczenie. To nie utwór jest bowiem przedmiotem danej transakcji a książki jako rzecz wytworzone przez drukarnie. Powyższe stanowisko znalazło swój wyraz w literaturze, na które zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji. Wytworzenie książki o własne materiały są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których drukarnia – aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o " przeniesieniu prawa od rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek (czasopism). Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku (art. 155 § 2 K.c.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właścicielowi. Tym samym następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Tom I, str. 62, Unimex) . 5.4. W świetle poczynionych uwag, należy stwierdzić, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia kwestionowanych przepisów prawa materialnego była zasadna. Stwierdzenie takie skutkuje w konsekwencji również bezzasadnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie można bowiem przyjąć aby WSA dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji a tym samym, z uwagi na wskazane naruszenia, nie słusznie ją uchylił. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił.