I SA/Gl 263/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi K. i M. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania państwa K. i M.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że w efekcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość straty z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, a ponadto stwierdził, iż podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2004 r. przychodu w wysokości [...] zł dotyczącego odszkodowania w kwocie [...] zł z ustawowymi odsetkami od dnia 12 września 1998 r. ([...] zł ) wypłaconego przez Urząd Skarbowy w B. w związku z wykonaniem wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 8 października 2003 r. sygn. akt [...]. Odszkodowanie zasądzone zostało na rzecz podatnika w związku z wydaniem w dniu [...] decyzji podatkowej, która następnie została uchylona w administracyjnym toku instancji. W decyzji pierwszoinstancyjnej określono wysokość zobowiązania podatkowego oraz dochód z tytułu odszkodowania w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów podatkowych, a nadto błędne zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do odszkodowania z tytułu utraconych korzyści zamiast do damnum emergens i bezzasadne opodatkowanie odszkodowania uzyskanego od Skarbu Państwa, które zdaniem strony było wolne od podatku. W odwołaniu zarzucono organowi podatkowemu również błędne zaliczenie do przychodów podlegających opodatkowaniu kwot uzyskanych tytułem zwrotu kosztów procesu. Organ drugiej instancji zauważył, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 b wymienionej ustawy wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną było ustalenie czy otrzymane przez podatnika odszkodowanie stanowi stratę faktyczną czy też są to utracone korzyści. Wyjaśnił, że pojęcie szkody na mieniu odnosi się do uszczerbku, który dotyczy bezpośrednio składników majątku poszkodowanego. Stwierdził, że tak określona szkoda może mieć postać szkody rzeczywistej bądź utraconych korzyści. Wysokość szkody rzeczywistej (damnum emergens ) można ustalić, porównując stan majątkowy osoby poszkodowanej przed i po wystąpieniu zjawiska wywołującego szkodę. Natomiast trudniej jest ustalić utratę korzyści jako różnicy między stanem majątku osoby poszkodowanej powstałym w wyniku szkody, a jego stanem hipotetycznym, który urzeczywistniłby się, gdyby zdarzenie wywołujące szkodę nie nastąpiło. Organ odwoławczy ustalił, że podatnik lokował swoje pieniądze na terminowych lokatach Banku A. Konieczność zapłacenia kwot wynikających z decyzji podatkowej z dnia [...] doprowadziła do likwidacji części oszczędności. Podatnik utracił korzyści z oprocentowania lokat terminowych. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz podatnika kwotę [...] zł z ustawowymi odsetkami. Kwota powyższa została określona przez biegłego sądowego i stanowiła równowartość odsetek za okres od 30 czerwca 1994 r. do 11 września 1998 r., które podatnik otrzymałby, gdyby jego pieniądze nie zostały wycofane z lokat bankowych. Uwzględniając powyższe organ drugiej instancji stwierdził, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie stanowiło utracone korzyści z oprocentowania lokat terminowych w A. Zasądzone odszkodowanie nie stanowiło bowiem rekompensaty za zmniejszenie posiadanego przez podatnika majątku lecz zadośćuczynienie z tytułu utraty korzyści czyli przewidywanego wzbogacenia się. Dlatego – zdaniem organu odwoławczego – odszkodowanie otrzymane przez podatnika nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji określając dochód podatnika z tytułu otrzymanego odszkodowania uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł tj. wydatki podatnika związane z kosztami sądowymi na podstawie faktur wystawionych przez Kancelarię Prawniczą "B". W sytuacji, kiedy część powyższych wydatków została podatnikowi zwrócona ( tj. kwota [...] zł ), należało doliczyć je do przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie należałoby o kwotę zwróconych wydatków ([...] zł ) pomniejszyć koszty uzyskania przychodu z tytułu odszkodowania. W skardze od powyższej decyzji skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo K. i M. małżonkowie M. wnieśli o jej uchylenie, w części dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego za rok 2004, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię prawa podatkowego: Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 8 października 2003 r. sygn. akt [...] skarżący otrzymał odszkodowanie od Skarbu Państwa z mocy art. 417 k.c. w wysokości określonej w tym wyroku. Oddalając wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt [...] apelację pozwanego Sąd Apelacyjny w K. wyraźnie zaznaczył, że jest to odszkodowanie za szkodę rzeczywistą, wyrządzoną powodowi wskutek niewykonywania orzeczeń NSA oraz działania w sprzeczności z obowiązującym prawem. Skarżący zaznaczyli, że podatnik swoje roszczenie o odszkodowanie wywodził z ustawy Ordynacja podatkowa - z mocy art. 260 i 261 w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, po wyczerpaniu uprzednio drogi przewidzianej w zakresie dochodzenia odszkodowania przed organem podatkowym, który wydał decyzję. W okresie, którego dotyczył spór skarżący mógł jedynie dochodzić od Skarbu Państwa odszkodowania za szkodę rzeczywistą, którą to przed Sądem wykazał i Sąd w zgodzie z obowiązującym prawem przyznał odszkodowanie. W postępowaniu przed sądami powszechnymi organ podatkowy nie negował ustalenia, że chodzi o szkodę rzeczywistą. Strona skarżąca wskazała, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 a nie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących określenie "inne odszkodowanie", zawarte w tym ostatnim przepisie odnosi się do tych odszkodowań, które nie są wymienione wprost w katalogu zwolnień podatkowych art. 21. Według skarżących otrzymane odszkodowanie jest odszkodowaniem ze szkodą rzeczywistą, a nie z tytułu utraconych korzyści. W okresie wyrządzenia szkody przychody te były wolne od wszelkich podatków dochodowych od osób fizycznych. Dopiero od 1 września 2005 r. podatnicy mogą domagać się odszkodowania z tytułu utraconych korzyści. Wcześniej odszkodowania przysługiwały tylko za tzw. szkodę rzeczywistą. Skarżący wnosząc pozew w roku 2000 nie mógł dochodzić tego typu odszkodowania, a tym bardziej Sądy nie mogły orzekać w tych sprawach na korzyść podatników dochodzących od Skarbu Państwa utraconych korzyści, pozwy takie były oddalane. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazując, że wymienione przez Sąd Okręgowy w przedmiotowym wyroku przepisy art. 77 ust. 1 Konstytucji RP i art. 417 § 1 k.c. nie określają zasad ustalania ani wysokości odszkodowań co powoduje, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł mieć zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż przedmiotem sporu stron była kwestia zwolnienia z opodatkowania otrzymanego przez podatnika w 2004 r. świadczenia pieniężnego w sytuacji, gdy świadczenie to wypłacone zostało przez zobowiązanego ( Skarbu Państwa ) na mocy prawomocnego wyroku sądu powszechnego ( cywilnego ), zasądzającego tę kwotę na rzecz strony na podstawie art. 417 § 1 k.c. i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r. SK 18/2000. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu z 2004 r. dalej ustawa podatkowa wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem przypadków opisanych w podpunktach od a do g tego przepisu. Z kolei stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b tej ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku (...) z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Będąca przedmiotem skargi decyzja wydana została przy bezspornym ustaleniu, że wyrokiem z dnia 8 października 2003 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. zasądził od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w B. na rzecz podatnika za wyrządzoną mu szkodę kwotę [...] zł z ustawowymi odsetkami zwłoki od dnia 12 września 1998 r. oraz zwrot kosztów procesu w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy nie kwestionował podanego w skardze faktu, że wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w K. oddalił wniesioną, od wymienionego wyżej orzeczenia, apelację pozwanego ( Skarbu Państwa ) stwierdzając, że zasądzona wyrokiem sądu pierwszej instancji kwota stanowi odszkodowanie za szkodę rzeczywistą, wyrządzoną powodowi wskutek niewykonania orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz działania sprzecznego z obowiązującym prawem. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie włączyły do akt sprawy wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 10 marca 2004 r., ani nie odniosły się do treści tego rozstrzygnięcia mimo, iż wiedziały o jego istnieniu. Z nieznanych Sądowi powodów, organy podatkowe zbagatelizowały to prawomocne orzeczenie władzy sądowniczej, które miało istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych otrzymanego przez podatnika świadczenia. Organy podatkowe nie wzięły również pod uwagę treści rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego w zakresie podstawy prawnej zasądzenia przedmiotowej kwoty. Działanie takie ( zaniechanie )stanowiło oczywiste naruszenie prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 365 § 1 k.p.c. zgodnie, z którym wydane w postępowaniu cywilnym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 366 k.p.c. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi stronami. Powagą rzeczy osądzonej objęta jest zasadniczo sentencja orzeczenia, przyjmuje się jednak, że w takich sytuacjach, w których dla dokładnego określenia treści rozstrzygnięcia konieczne jest posłużenie się motywami rozstrzygnięcia, te niezbędne motywy wyroku też objęte są powagą rzeczy osądzonej. W przypadku istnienia prawomocnego wyroku sądowego w sprawie między powodem ( podatnikiem ), a pozwanym Skarbem Państwa reprezentowanym przez organ podatkowy zasądzającego na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym cywilnego, określoną kwotę pieniężną tytułem szkody powstałej w związku z działaniem ( zaniechaniem ) tego organu, wyrok taki wiąże strony nie tylko jako uczestników postępowania cywilnego ( art. 366 k.p.c.), lecz również jako strony stosunku administracyjnego, tak co do faktu jego istnienia jak i określonej jego treści. Dodać należy, że powagą rzeczy osądzonej objęte są tylko te elementy orzeczenia co do istoty sprawy, w których Sąd wypowiedział się w sposób autorytatywny o żądaniu, natomiast uzasadnienie orzeczenia służy m.in. wyjaśnieniu granic powagi rzeczy osądzonej. Niedopuszczalne jest więc w postępowaniu podatkowym ustalenie innego charakteru czy podstawy zasądzonego świadczenia niż ta, która wynika z prawomocnego wyroku. Prawomocny wyrok sądu cywilnego wiąże również sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję podatkową określając zobowiązanie podatkowe, którego elementem było świadczenie zasądzone takim wyrokiem. Zarówno sąd administracyjny jak i organy władzy państwowej oraz organy administracji publicznej nie tylko nie mogą dokonywać odmiennej oceny prawnej roszczenia czy świadczenia niż zawarte w prawnym wyroku, ale także nie mogą – w tym zakresie, dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Sądu z dnia 8 października 2003 r. wskutek podjętej przez pozwanego ( organ podatkowy ) decyzji z dnia [...] powód ( podatnik ) musiał zapłacić pozwanemu kwotę [...] zł z tytułu podatku od osób fizycznych za rok 1992. Wpłacona przez powoda kwota obejmowała należny zdaniem pozwanego podatek i odsetki. Decyzja wydana przez pozwanego oraz decyzje wydane przez Izbę Skarbową w K. były błędne na co wskazywał w swoich wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny. W końcu po ponad czterech latach od chwili wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w B. ten sam organ podatkowy przyznał, że nadpłata podatku dokonana przez powoda wynosiła [...] zł, a odsetek [...]zł czyli łącznie [...] zł, a faktycznie zobowiązanie powoda wynosiło [...] zł. Sąd stwierdził, że powód nie dochodził od pozwanego pełnego pokrycia ewidentnie wyrządzonej mu szkody lecz jedynie zapłacenia takiej kwoty jaką by otrzymał lokując kwotę nadpłaconych odsetek – [...] zł – na lokatach terminowych w A. Kwota wyrządzonej przez pozwanego powodowi szkody została wyliczona przez biegłą sądową czego obie strony nie kwestionowały. Sąd uznał, że powstanie szkody w mieniu powoda pozostaje w ścisłym związku przyczynowym z działaniem organu władzy publicznej. W czasie trwania postępowania podatkowego powód pozbawiony był możliwości dysponowania swoimi pieniędzmi. W końcu, gdy postępowanie odwoławcze zostało zakończone z pozytywnym dla powoda wynikiem, pozwany odmówił powodowi zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł powołując się na upływ czasu do żądania zwrotu – art. 29 ust. 4 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Sąd cywilny ustalił, że konieczność zapłacenia kwot wynikających z decyzji z dnia [...] doprowadziła do likwidacji części oszczędności powoda, który utracił w ten sposób korzyści z oprocentowania lokat terminowych. Nadpłacone przez powoda odsetki od zobowiązania podatkowego zostały przez pozwanego zwrócone podatnikowi w dniu 11 września 1998 r. Stwierdził, że gdyby pozwany nie podjął wadliwej decyzji, pieniądze te byłyby jak dotychczas umieszczone na lokatach terminowych i powód z tytułu odsetek w okresie od 30 czerwca 1994 r. do 11 września 1998 r. uzyskałby kwotę [...] zł, a więc taką jak zasądzona przedmiotowym wyrokiem. Kwota ta nie pokrywała całej wyrządzonej powodowi szkody. Z powyższego wynika w sposób oczywisty, że sąd cywilny zasądził określoną w wyroku kwotę jako odszkodowanie za szkodę obejmującą straty poniesione przez powoda w postaci utraconych odsetek z lokat terminowych, które zlikwidował aby uiścić określony w decyzji podatkowej z dnia [...] podatek i odsetki zwłoki. Wymieniona szkoda stanowiła więc stratę, którą poszkodowany poniósł przez to, że nie uzyskał należnych mu dochodów z lokat bankowych, gdyż pieniądze tak ulokowane przeznaczył na realizację zobowiązania wynikającego ze wskazanej decyzji podatkowej. Ustalając kwotę odszkodowania, Sąd wyliczył ją za okres od dnia uiszczenia odsetek zwłoki do dnia ich zwrotu przez organ podatkowy. Strata ta polegała więc na uszczerbku majątkowym wyrażającym się w zmniejszeniu wartości aktywów, którymi były środki pieniężne w określonej wysokości. Należało więc rozstrzygnąć czy wynikająca z upływu czasu różnica ekonomiczna wartości tej samej ( nominalnie ) kwoty pieniężnej może być utożsamiona ze stratą, uszczerbkiem majątkowym. Zgodnie z treścią art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Strata może polegać na wypłacie należnego świadczenia z opóźnieniem lub pozbawienie możliwości korzystania z posiadanego majątku. Szkoda ( strata ) rozumiana jako zmniejszenie aktywów obejmuje zarówno utratę określonych składników majątkowych, jak i zmniejszenie ich wartości. Brak dostatecznych powodów, aby z zakresu składników majątkowych, których to stwierdzenie dotyczy, należało wyłączyć składnik majątku w postaci określonej kwoty pieniężnej. Sam upływ czasu powoduje obniżenie realnej wartości pieniądza, zmniejszenie jego siły nabywanej skutkująca uszczupleniem aktywów w majątku poszkodowanego polegające na zmniejszeniu wartości jednego z jego składników. Do wyrównania tego uszczerbku zobowiązany jest ten kto szkodę wyrządził, w tym przypadku organ podatkowy, który wydał decyzję rodzącą po stronie podatnika obowiązek uiszczenia określonego nią zobowiązania i odsetek. Skoro podatnik obowiązek ten zrealizował płacąc podatek i odsetki zwłoki to z dniem poniesienia tego wydatku wystąpiła szkoda związana z utratą możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi, natomiast strata, będąca uszczupleniem majątku podatnika, nastąpiła w wyniku zwrotu wydatkowanej na odsetki zwłoki kwoty i polegała na zmniejszeniu wartości określonej kwoty pieniężnej ( zapłaconych odsetek zwłoki ), powstałym wskutek upływu czasu pomiędzy dniem jej zapłaty, a dniem, w którym ostatecznie dokonano jej zwrotu ( zapłaconych odsetek zwłoki ). Wyliczając wysokość tak określonej szkody ( straty ) Sąd zastosował opisany w uzasadnieniu wyroku sposób, który nie był przez strony kwestionowany. Przyjął kryterium jej ustaleń na podstawie odsetek bankowych stwierdzając, że tak wyliczona kwota odszkodowania nie stanowi pełnego pokrycia ewidentnie wyrządzonej podatkowi szkody. Szkoda w rozumieniu straty, którą poszkodowany poniósł (damnum emergens) może obejmować utratę uprawnienia do oprocentowania środków pieniężnych posiadanych przez podatnika w sytuacji, gdy środki te, umieszczone na lokatach terminowych, wydatkowano na zaległości odsetkowe powstałe na skutek decyzji podatkowej, która następnie została uchylona. Strata w oprocentowaniu stanowi szkodę realną ( rzeczywistą ) z tytułu niemożliwości korzystania z posiadanych oszczędności przez określony czas, szczególnie wówczas, gdy środkami tymi dysponował i podbierał z nich pożytki podmiot, który szkodę tę wyrządził. Strata ta w postaci pomniejszenia siły nabywczej pieniędzy podatnika powstała w momencie zwrotu kwoty niesłusznie pobranych odsetek zwłoki, a nie w dacie ich uiszczenia przez podatnika. Szkoda będąca stratą wyliczoną w oparciu o odsetki bankowe za okres, w którym poszkodowany był pozbawiony swoich środków pieniężnych, nie stanowi korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Strata w tym przypadku polegała na pomniejszeniu majątku poszkodowanego w momencie zwrotu kwoty odsetek bez stosownego oprocentowania. W przeciwnym razie należałoby stwierdzić, że po stronie Skarbu Państwa nastąpiło bezpodstawne wzbogacenie o oprocentowanie jakie Skarb Państwa uzyskał w czasie, gdy bez podstawy prawnej dysponował pieniędzmi podatnika. O tym, że strata wystąpiła z dniem zwrotu kwoty odsetek świadczy treść wyroku sądu cywilnego zasądzającego to odszkodowanie z oprocentowaniem od tego dnia a nie od dnia wyrokowania czy uiszczenie nienależnych odsetek zwłoki, bądź złożenia pozwu w tej sprawie. Ponadto na co słusznie zwraca uwagę skarżący sąd powszechny (cywilny) w dacie wyrokowania mógł orzekać tylko o rzeczywistej a nie jakiejkolwiek innej szkodzie ( art. 260 i 261 Ordynacji podatkowej ). Dlatego też należało uznać, że przedmiotowa, zasądzona prawomocnym wyrokiem Sądu, kwota odszkodowania, którego wysokość i zasady ustalenia wynikały wprost z prawa cywilnego art. 417 § 1 i art. 361 § 1 kodeksu cywilnego podlega zwolnieniu opisanemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej przy czym treść tego rozstrzygnięcia wiązała organ podatkowy. Ponadto wypłacona kwota, w wysokości określonej w wyroku, jako nie dotycząca korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 b ustawy podatkowej. Inaczej rzecz się ma z ustawowymi odsetkami zasądzonymi od dnia następnego po dniu wskazanym w wyroku jako dzień ustalenia poniesionej przez stronę straty. Odsetki te nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Z brzmienia wymienionych wyżej przepisów ustawy podatkowej wynika bowiem, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie otrzymane odszkodowania wynikające bezpośrednio "z przepisów odrębnych ustaw", w tym ustawy kodeks cywilny, bądź "w wysokości określonej w wyroku" co oznacza, że wypłacone ustawowe odsetki zwłoki, zasądzone i należne z mocy art. 359 k.c. w związku z art. 481 § 1 i § 2 k.c., nie stanowią odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy podatkowej i podlegałby opodatkowaniu jako pochodzące z "innego źródła przychodów" wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej ( tak wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 36/06 oraz z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 935/05 ). Kwestia ta podlegać będzie badaniu i ocenie organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji można wnioskować, że organ ten na mocy art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej uwzględnił jako koszty uzyskania przychodu w postaci otrzymanego przez skarżącego odszkodowania koszty procesu w łącznej kwocie [...] zł, stanowiące wynagrodzenie adwokackie, objęte fakturami wystawianymi przez Kancelarię Prawną "B" s.c. Natomiast do przychodów doliczył na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej kwotę [...] zł. zasądzoną przez sądy : okręgowy i apelacyjny na rzecz skarżącego jako zwrot ( lub częściowy zwrot ) kosztów procesu. Organ odwoławczy nie kwestionował zasadności takiego postępowania stwierdzając, że w przeciwnym razie należałoby o kwotę zwróconych wydatków ([...] zł ) pomniejszyć koszty uzyskania przychodu z tytułu odszkodowania. Organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły w sposób należyty twierdzenia, że zwrócone koszty procesu stanowią przychód, którego źródło należy umiejscowić w "innych źródłach przychodu". Brak ten uniemożliwia Sądowi odniesienie się do powyższej kwestii. Szczególnie w sytuacji, gdy rozstrzygając sprawę ponownie organ podatkowy uzna, że wypłacone odszkodowanie korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż wówczas będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy w postaci wyroku sądu apelacyjnego w K. z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, a następnie mając na uwadze treść tego dokumentu i innych zgromadzonych w sprawie dowodów oraz ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu, wyda rozstrzygnięcie uwzględniające stan prawny odnoszący się do tego rodzaju odszkodowań w momencie wystąpienia szkody ( straty ) oraz jego zasądzenia. Z tych przyczyn wobec naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracji ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. Sąd nie orzekł o kosztach procesu, gdyż strona skarżąca w odpowiednim do tego terminie, nie żądała zwrotu tych kosztów ( art. 210 § 1 powołanej ustawy ). su.