II FSK 252/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o. o. w P. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1702/07 w sprawie ze skargi "T." sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1702/07 na podstawie art. 221 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: p.p.s.a.) odrzucił skargę "T." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że przy wnoszeniu skargi na tę decyzję pełnomocnik skarżącej będący radcą prawnym nie dopełnił obowiązku uiszczenia należnego od niej wpisu stałego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z przepisem art. 221 p.p.s.a. skargę zatem odrzucił. Wyjaśnił, że należny w niniejszej sprawie wpis ma charakter wpisu stałego i określony został na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193), zgodnie z którym wpis stały w sprawach skarg, nieobjętych wpisem stosunkowym z zakresu zobowiązań podatkowych wynosi 500 zł. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia pełnomocnik Spółki oparł na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 221 w zw. z art. 231 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 1 i § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że wniesienie skargi od decyzji określającej wysokość straty podatkowej podlega wpisowi stałemu, a nie stosunkowemu, a w konsekwencji odrzucenie skargi z uwagi na brak uiszczenia wpisu stałego. Wskazując na te zarzuty zaskarżył postanowienie w całości i wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł, że aby ocenić, czy skarga od określonej decyzji podlega wpisowi stałemu czy stosunkowemu, należy przesądzić, czy z decyzji takiej wynikają należności pieniężne. W jego opinii w rozpatrywanej sprawie ma miejsce taka sytuacja, bowiem przedmiotem skargi jest decyzja podatkowa określająca Spółce stratę podatkową za 2004 r. Decyzja ta co prawda nie wskazuje wprost zobowiązania podatkowego, ale nie można uznać, że nie dotyczy należności pieniężnej. Określenie zobowiązania podatkowego jest bowiem jedynie rachunkowym uwieńczeniem całego procesu, którego najistotniejszym elementem jest ustalenie dochodu, jako nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania. Tak ustalony dochód, przy założeniu, że nie znajdują zastosowania żadne dodatkowe zwolnienia i odliczenia, po zastosowaniu stawki lub skali podatkowej, pozwala określić wysokość zobowiązania podatkowego. W określonych sytuacjach ustalenie dochodu jest de facto równoznaczne z ustaleniem wielkości zobowiązania podatkowego, gdyż wymaga jedynie zastosowania działań rachunkowych. Pełnomocnik podniósł dalej, że mimo, że powyższe wywody odnoszą się do dochodu, to strata jest niejako odpowiednikiem dochodu. Wystąpienie straty nie jest obojętne dla wielkości podatku, wprost przeciwnie, stanowi istotny element jego określenia, wpływając na obniżenie dochodu, a więc i podatku w przyszłości. Dalej pełnomocnik zaznaczył, że w przepisach dotyczących wpisu stosunkowego nie ma żadnych przesłanek, aby należności pieniężne, mające wynikać z określonych decyzji, musiały być należnościami jedynie zaległymi lub bieżącymi, a nie przyszłymi, jak ma to miejsce w przypadku powstania straty. Zdaniem pełnomocnika Spółki decyzje podatkowe ze swej natury dotyczą, przede wszystkim należności pieniężnych i tylko wyjątkowo związek ten jest na tyle pośredni i niejednoznaczny, że uzasadnia wystąpienie wpisu stałego. Ponadto w ocenie pełnomocnika w przypadku decyzji określającej stratę podatkową, szczególnie w podatku dochodowym od osób prawnych, związek z należnościami podatkowymi w przyszłości jest na tyle silny i bezpośredni, że nie uzasadnia twierdzenia o braku podstaw i możliwości do obliczenia i uiszczenia wpisu stosunkowego. Strona skarżąca wskazała także na niekonsekwencję Sądu I instancji ,który z jednej strony stwierdza, że decyzja w przedmiocie straty nie dotyczy należności pieniężnych , a jednocześnie wskazuje, że skarga na tę decyzję powinna podlegać wpisowi stałemu jako skarga z zakresu zobowiązań podatkowych. W świetle definicji zobowiązania podatkowego, zawartej w art. 5 Ordynacji podatkowej, strata nie jest zobowiązaniem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Za ugruntowany już uznać można pogląd, że sformułowanie "w sprawach, których przedmiotem są należności pieniężne" nie jest w pełni adekwatne do charakteru spraw rozpoznawanych przez sądy administracyjne. Przedmiotem zaskarżenia są bowiem w tym wypadku akty i czynności, wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną rozumianą jako prawo jednego podmiotu do otrzymania w określonym terminie świadczenia pieniężnego od innego podmiotu ( por. pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 129/07 i powołane tam poglądy doktryny i z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08, oba dostępne w Internecie- WWW.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Strata podatkowa , jako wynik różnicy między przychodem a kosztami ich uzyskania nie może być zaliczona do należności pieniężnych, o których mowa w art. 231 p.p.s.a. Mimo bowiem jej wpływu na późniejsze zobowiązania w podatku dochodowym, decyzja określająca ją nie kreuje (ani w dacie jej określenia, ani w przyszłości) należności pieniężnej w wysokości straty, zapłaty której mógłby skutecznie domagać się od podatnika organ podatkowy. Możliwość jej uwzględnienia przy obliczaniu podatku w latach późniejszych ma tylko wpływ na powstałe później należności pieniężne Prawidłowo także Sąd I instancji uznał, że wpis ten pobiera się w wysokości wskazanej w § 2 ust. 3 pkt 12 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów, a nie w wysokości wynikającej z § 1 tego rozporządzenia . Wpływ straty na zobowiązania podatkowe podatnika w następnych latach podatkowych pozwala bowiem na przyjęcie, że sprawa dotycząca określenia straty jest sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., por. pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2008 r, sygn. akt II FSK 1788/06, dostępnego w Internecie pod adresem podanym wyżej). Podkreślić ponadto należy, iż wykładnia art. 231 p.p.s.a. i § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje na to, iż spraw z zakresu zobowiązań podatkowych nie należy utożsamiać ze sprawami o należności pieniężne. Skoro przepis ten określa wpis stały, to sprawy, w których ma on być uiszczany, nie mogą być sprawami, w których zaskarżono akt lub czynność kreującą obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego ( w tych bowiem zgodnie z art. 231 p.p.s.a pobiera się wpis stosunkowy), ale sprawy pozostałe, związane ze zobowiązaniami podatkowymi. W tym przypadku związek taki, jak zauważa nawet strona skarżąca, istnieje. Nie budzi wątpliwości, iż wnosząc skargę od decyzji określającej stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych pełnomocnik spółki, będący radcą prawnym nie uiścił wpisu stałego w wysokości 500 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zatem zastosował art. 221 p.p.s.a. i odrzucił skargę bez wzywania strony do uzupełnienia braków fiskalnych. Na marginesie już tylko wskazać trzeba, że formułując zarzuty strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 231 § 1 p.p.s.a., czyli przepisu nieistniejącego. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołała ten przepis prawidłowo, co pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do niego merytorycznie. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, przepisy art. 203 i 204 p.p.sa. nie przewidują bowiem możliwości przyznania stronie wygrywającej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku rozpoznania skargi na postanowienie odrzucające skargę.