II FSK 576/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 313/07 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/GL 313/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2007 r., nr [...] zmieniającą postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2005 r. z tytułu zbycia akcji. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe, stanie faktycznym: pismem z dnia 20 lutego 2006 r., uzupełnionym w dniu 5 kwietnia 2006 r. A. P., zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżący wskazał, iż w 1998 r. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P. A.-T. S.A. prawo nabycia akcji serii J przyznano wyłącznie pracownikom i osobom wchodzącym w skład zarządów spółek należących do Grupy Kapitałowej. W 1998 r. skarżący dokonał zakupu akcji tej serii w cenie emisyjnej, a sprzedał je w 2005 r. i w związku z tym zwrócił się z zapytaniem odnośnie opodatkowania uzyskanego dochodu. Skarżący wskazał, że dochód uzyskany z tytułu zbycia przedmiotowych akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w myśl art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 - dalej "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm., dalej - u.p.d.o.f.). Postanowieniem z 18 kwietnia 2006 r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, nabycie przez skarżącego w 1998 r. akcji P. A.-T. S.A spełniało warunki, albowiem podatnik nabył akcje serii J P. A. – T. SA z siedzibą w W. na podstawie publicznej oferty. Definicja zawarta w art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych wskazuje, że publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata., co oznacza, że akcje sprzedane przez skarżącego zostały nabyte na podstawie oferty publicznej. Dochód uzyskany ze sprzedaży tych akcji objęty jest dyspozycja art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.of. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 kwietnia 2006 r. Decyzją z dnia 18 stycznia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 kwietnia 2006 r. i stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Dla zdefiniowania publicznego obrotu, w sprawie ma zastosowanie definicja zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zdaniem organu, dla ustalenia znaczenia pojęcia "oferta publiczna" należy zastosować wykładnię językową, według której mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa, bez względu na ilość osób, do których skierowana jest oferta. W konsekwencji organ drugiej instancji stwierdził, że dochód ze zbycia tych akcji nie korzysta ze zwolnieni, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.of. i należy go opodatkować zgodnie z art. 30b u.p.d.of. W odwołaniu od powyższej decyzji A. P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odwołujący się wskazał również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia sygn. akt III SA/Wa 3884/06, wydany w identycznej sprawie, w którym stwierdzono, że organy podatkowe błędnie zrozumiały pojecie "oferta publiczna" i bezzasadnie powołały się na Słownik Języka Polskiego zamiast na Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi". Decyzją z dnia 28 marca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję, stwierdzając, że dochód ze zbycia akcji pracowniczych nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.of. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 27 maja 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1403/02, w którym stwierdzono, że o publicznym charakterze oferty decyduje skierowanie jej do ogółu społeczeństwa, a nie do oznaczonych adresatów, choćby ich liczba przewyższała 300. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podatnik zarzucił naruszenie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.of. w zw. z art. 19 ustawy zmieniającej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na brak definicji "publiczna oferta" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z tezą, że o charakterze oferty, tj. czy można ją uznać za publiczną lub niepubliczna decydować miałaby okoliczność, czy była ona skierowana do ogółu społeczeństwa bądź tylko do określonej grupy. Podniesiono, że oferowanie akcji do nabycia możliwe jest albo na podstawie ustawy z dnia 15 września 2001 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, ze zm. - dalej Ksh) albo też na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. nr 184, poz. 1539, ze zm., dalej: ustawa o ofercie publicznej). Wcześniej możliwe to było na podstawie przepisów Kodeksu handlowego (do 1 stycznia 2001 r.) oraz ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zatem oferowanie akcji do nabycia możliwe jest albo na podstawie przepisów prawa handlowego, tj. szeroko rozumianego prawa prywatnego, w którym to trybie organy władzy publicznej nie uczestniczą, albo na podstawie przepisów prawa publicznego i pod nadzorem Komisji Papierów Wartościowych. Oznacza to, iż zastosowanie wykładni językowej prowadzić może do zupełnie różnych wyników, a pogląd, że ofertą publiczną nabycia akcji będzie każda oferta uczyniona w trybie przepisów prawa publicznego, spełniająca określone przez te przepisy warunki uznania za "ofertę publiczną", należy na gruncie wykładni językowej uznać za co najmniej równoprawny z tezą że publiczną jest tylko taka oferta, która byłaby skierowana do ogółu społeczeństwa. Z konstatacji tej wynika, że wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, a zatem sama w sobie nie jest wystarczająca do sformułowania odpowiedzi na pytanie, co oznacza oferta publiczna. Ustawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi w art. 4 pkt 8 definiuje jedynie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", określając ją jako proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego w sposób określony w art. 2 nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Zdaniem Sądu o publicznym charakterze oferty przesądza otwarty krąg jej adresatów, a nie jej jawność rozumiana jako możliwość zapoznania się z ofertą wszystkich osób należących do zamkniętego (oznaczonego) kręgu osób uprawnionych do nabycia konkretnych papierów wartościowych. Oferta nabycia akcji zakupionych przez skarżącego skierowana była do oznaczonego adresata, co oznacza, że podatnik uzyskał w 2005 r. dochód ze sprzedaży akcji, których nie nabył na podstawie publicznej oferty. W skardze kasacyjnej A. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w zakresie pojęcia publicznej oferty i uznanie, że powyższe pojęcie winno być interpretowane w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, z uwagi na brak ustawowej jego definicji, w sytuacji gdy pojęcie "publicznej oferty" zostało ściśle zdefiniowane w art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539) i właśnie ta definicja winna stanowić podstawę wykładni cytowanego przepisu i prowadzić do wniosku, że zbycie akcji P. A. T. SA w Warszawie, dokonane przez skarżącego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o zmianę wyroku w całości i stwierdzenie, że stanowisko A. P. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży akcji jest prawidłowe ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Przechodząc do rozważań merytorycznych stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne nie są sporne albowiem wynikają wprost z wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego i w tym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Spór co do prawa jaki zaistniał przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia "publicznej oferty". Przepis powyższy stanowił w istotnym dla sprawy zakresie, że zwalnia się od podatku dochodowego, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego, w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.-Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że oferta nabycia akcji skierowana do wszystkich pracowników spółek Grupy Kapitałowe P. oraz członków ich zarządów, jako skierowana do oznaczonego adresata (bez względu na liczbę osób uprawnionych do nabycia papierów wartościowych na podstawie tej oferty) nie ma charakteru publicznego. O publicznym charakterze oferty przesądza bowiem otwarty krąg jej adresatów, a nie jej jawność rozumiana jako możliwość zapoznania się z oferta wszystkich osób należących do zamkniętego (oznaczonego) kręgu osób uprawnionych do nabycia konkretnych papierów wartościowych. Skoro oferta nabycia akcji zakupionych przez skarżącego skierowana była do oznaczonego adresata, uzyskał on w 2005 r. dochód ze sprzedaży akcji, których nie nabył na podstawie publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r., a tym samym nie są objęte hipotezą normy prawnej zawartej w art. 19 ustawy zmieniającej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższy pogląd. Prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, iż z definicji publicznego obrotu papierami wartościowymi zawartej w art. 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie można wywieść definicji "publicznej oferty" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 2 ust. 1 zawiera wyłącznie definicję publicznego obrotu, którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. , zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej P. A. – T. S.A. Podnieść również należy, że omawiana kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny ( por. wyroki NSA z: 27 kwietnia 2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305; 13 listopada 2007 r., II FSK 1286/06, niepubl., czy wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r. III 3293/02, LEX nr 14108). Istotne jest również to, że jakkolwiek w nieco innym stanie faktycznym i prawnym, dotychczasowa linia orzecznicza co do istoty zagadnienia znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r. II FPS 6/07. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę kasacyjną oddalił.