II FSK 746/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. i R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 717/07 w sprawie ze skargi D. i R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. i R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. R.T. i D.T. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 listopada 2007 r. sygn. akt I SA /Wr 717/07. Wyrokiem tym Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny: R.T. prowadził - w 2001 r. - pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie "PHU R. T.", zajmującą się sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych (smary, oleje), a także w zakresie doradztwa ekonomicznego, konsultingu, pośrednictwa i zarządzania jednostkami gospodarczymi. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu PIT-36 za 2001 r. wykazał dochód z działalności gospodarczej, natomiast D.T. nie wykazała żadnych dochodów. Decyzją z dnia 29 września 2006 r. Nr (...) organ podatkowy pierwszej instancji określił małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. W związku z korektą przychodu i kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej R.T., określono również wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy, obliczono zaległości od zaliczek nie zapłaconych w terminie ustawowym oraz ustalono wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące styczeń i kwiecień 2001r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 6 faktur zaksięgowanych przez R. T. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (3 faktury po stronie przychodów, 3 faktury dot. kosztów uzyskania przychodów), które obejmowały wzajemne transakcje handlowe z firmą "F." z Ł. i polegały na zakupie i sprzedaży produktów paliwowych w styczniu oraz kwietniu 2001 r., nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Bowiem firma "F." była podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż z tego tytułu R. T. zawyżył koszty uzyskania przychodów oraz zawyżył przychody i w następstwie tego uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy, jako nierzetelną, w części dotyczącej zapisów w styczniu i kwietniu 2001 r. Jednocześnie organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych i zgromadzony materiał dowodowy pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 29 grudnia 2006 r. Nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwaną dalej p.d.f.) oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 191 i 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "Ordynacja") i wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W uzasadnieniu skargi podatnicy zarzucili, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie założenia, jakoby wzajemne transakcje między PHU R. T. a F. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży. Powołując art. 122 Ordynacji wskazali, że organy podatkowe są "gospodarzem" postępowania podatkowego i to one są zobowiązane do aktywności w zakresie wskazywania stronie, które dowody należy przedłożyć w celu obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie strony skarżącej, ustalenia organów podatkowych w zakresie rzeczywistego charakteru sprzedaży dokonywanej przez R. T. i w konsekwencji w zakresie przychodów, nie znajdują uzasadnienia w zebranych dowodach, a zaskarżone decyzje naruszają art. 120, 121, 122, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji oraz art. 10 ust. 1 i art. 14 ust. 1 p.d.f.. Strona zdecydowanie zanegowała ustalenia organów podatkowych odnoszące się do zakupu oleju napędowego, co przekłada się na koszty uzyskania przychodów. Podkreśliła, że skoro fakt przeprowadzenia transakcji zakupu pomiędzy R. T. a F. miał miejsce, bowiem został potwierdzony dokumentami źródłowymi, to nie można uznać, że transakcje te nie zostały dokonane. Olej napędowy nabywany od F. był sprzedawany przez PHU R. T. innym podmiotom (....), a przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały zgodność danych w dokumentacji ww. kontrahentów z danymi wynikającymi z faktur VAT znajdujących się u skarżącego. Ponadto ich ujęcie w ewidencji podatkowej i rozliczenie w deklaracjach VAT-7 nie było kwestionowane. Skarżący wskazali, że na ich wniosek przesłuchano: z firm: P. I. i W. T., W. s. c. i PPHT "P." J. P., którzy potwierdzili zakup i wykonanie usług transportowych. Skarżących wywodzą, że skoro R. T. faktycznie sprzedał swoim odbiorcom towar, to musiał on być w jego posiadaniu, zatem musiał go faktycznie nabyć. Ponieważ organy podatkowe nie wskazały innego niż F. podmiotu, który mógł dostarczyć tożsamy towar, to okoliczność ta świadczy o rzeczywistym charakterze transakcji zakupu od F. Strona kwestionując ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe twierdzi, że na podstawie umowy zawartej w dniu 2 listopada 2000r. z S. w L., R. T. dzierżawił 3 zbiorniki o łącznej pojemności 250 tyś. litrów, a ich pojemność była wystarczająca, gdyż zakupiony towar był w krótkim czasie sprzedawany odbiorcom. Przy tym bez znaczenia jest fakt, że R. T. nigdy nie uczestniczył przy wydawaniu oleju napędowego. Skarżący podnoszą, że przy analizie dat zakupu i nabycia oleju napędowego, wynikających z faktur, organy podatkowe nie uwzględniły przepisów, zgodnie z którymi podmiot ma wystawić fakturę w terminie 7 dni od dnia wydania towaru, nie wyjaśniły tej kwestii, a skarżący nie miał wpływu na daty wykazane na fakturach przez T. K. Strona podniosła, że zaskarżona decyzja w zakresie uznania transakcji zakupu i sprzedaży za nierzeczywiste, narusza art. 199a § 3 Ordynacji. Organ podatkowy, kwestionując transakcje zakupu i sprzedaży, zamiast skierować sprawę do sądu powszechnego, sam dokonał analizy i oceny rzeczywistego charakteru spornych transakcji, czym naruszył kompetencje swoje i sądów powszechnych. W ocenie skarżących, dowody przeprowadzone w toku postępowania karnego, o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie mogą być wprost przenoszone i wykorzystywane w postępowaniach podatkowych, ponieważ postępowania te rządzą się innymi prawami. Zwrócili uwagę, iż dowód z przesłuchania T. K. w CBS miał dla organów podatkowych fundamentalne znaczenie, natomiast znaczenie innych dowodów i argumentów było bagatelizowane lub umniejszane. Ponadto skarżący nie mieli możliwości brania udziału w przesłuchaniu T. K. w CBS, zatem dowód z tego przesłuchania - zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacja - nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Także zeznania R. T. złożone w Prokuraturze Rejonowej w Ł. nie mogły stanowić dowodu w sprawie, gdyż podatnik wycofał te zeznania, składając oświadczenie w dniu 11 września 2006r., w wyniku czego postępowanie w tym zakresie zostało zawieszone. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami są transakcje sprzedaży oleju bazowego i komponentów benzynowych oraz zakupu oleju napędowego między PHU R. T. i F. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika jednoznacznie, iż transakcje zakupu i sprzedaży między tymi podmiotami nie miały miejsca i dlatego nie mogą podlegać rozliczeniu w ramach dochodu uzyskanego przez firmę PHU R.T. Sporne transakcje nie mogą być zaliczone ani do przychodów ani kosztów uzyskania przychodów firmy , zgodnie z art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 p.d.f., a tym samym wpływać na dochody podlegające opodatkowaniu. Sąd potwierdził, iż akt sprawy wynika, że podmiot widniejący na fakturach tj. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Nadto sam T. K. zeznał, że dokumentował fikcyjne transakcje nie tylko z R. T., lecz również z innymi podmiotami. W przeciwieństwie do wyniku postępowania sprawdzającego, dotyczącego pozostałych kontrahentów, czynności podjęte wobec F. nie potwierdziły prawdziwości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. O rzeczywistym przeprowadzeniu przez skarżącego transakcji z F. nie świadczą zakupy oleju bazowego w firmie B. czy innych komponentów paliwowych u pozostałych dostawców, ani też faktyczna sprzedaż paliwa odbiorcom końcowym. Wobec odmiennych zeznań samego T. K., który nie posiadał zresztą żadnej dokumentacji potwierdzającej współpracę z R.T., skarżący powinien przedstawić dowody, które w sposób wyraźny pozwoliłyby na powiązanie dokonanych przez skarżącego zakupów oaz sprzedaży z transakcjami dokonywanymi z udziałem T.K. Przedstawione przez skarżącego zarzuty i argumenty mogły co najwyżej wskazywać na faktyczną sprzedaż paliwa innym, wymienionym odbiorcom, natomiast w żaden sposób nie dowodziły udziału T.K. w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Sąd I instancji zatem przyznał, że organy podatkowe obu instancji zasadnie wyprowadziły z zebranego materiału dowodowego wniosek o fikcyjności transakcji między R.T. a T. K.- w sytuacji braku potwierdzenia tych transakcji w dokumentacji źródłowej u kontrahenta oraz braku innych dowodów potwierdzających dokonanie z nim faktycznych czynności. Zauważył przy tym, że wyciągi z przesłuchań zostały włączone przez organ podatkowy do materiału znajdującego się w aktach sprawy, a strona lub jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z nimi, materiały te nie stanowiły jedynych dowodów, na jakich oparł się organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję. T. K. został, w dniu 7 listopada 2005r., ponownie przesłuchany w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej na okoliczność współpracy z R. T. i podtrzymał swoje stanowisko, że jego rola sprowadzała się do wystawienia faktur, które nie znajdowały pokrycia w towarze, zaś przekazywane mu na rachunek bankowy płatności były przeznaczone dla A. Ż. Ponadto R. T. w dniu 15 lutego 2005r. był zapoznany z protokołem przesłuchania świadka i przesłuchany na tę okoliczność. Okoliczność wycofania zeznań przez skarżącego podlega ocenie na tle całokształtu okoliczności zebranych w przedmiotowej sprawie. Okoliczności te świadczą o braku istnienia transakcji pomiędzy firmami R.T. i F.. Faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony nie mogła stanowić podstawy zapisu w księdze przychodów i rozchodów, stosownie do § 12 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W sytuacji istnienia wadliwego dokumentu organy podatkowe słusznie sięgnęły do innych środków dowodowych. Skoro zatem z innych okoliczności wynika, że transakcje te nie miały miejsca, to kolejne wnioski w sprawie przesłuchania świadków, których zeznania nie mają istotnego znaczenia dla sprawy zmierzają raczej do celowego wydłużenia postępowania podatkowego. Stąd ocena trafności decyzji o nieprzesłuchaniu E. G. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji, Sąd stwierdził, że przepisu tego nie można interpretować w ten sposób, że w każdym wypadku, gdy zachodzi konieczność potwierdzenia czy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście dokonaną, organ winien zwracać się do sądu powszechnego. Sąd również nie zgodził się z poglądem skarżących, że doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 p.d.f.. W ocenie Sądu I instancji, w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ponieważ wszystkie czynności w ramach postępowania organy podatkowe wykonały, kierując się właśnie tą zasadą. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych. W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik skarżących zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy, skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art.188, art.191, art.199a § 3 Ordynacji podatkowej., a naruszenie to zostało zaakceptowane przez Sąd. Organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny uznając, że kontrahent strony jest podmiotem nieistniejącym, a zrealizowane transakcje kupna - sprzedaży nie miały miejsca (były nierzeczywiste). W tym zakresie organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zgromadziły materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie zasady zaufania do sposobu działania organów oraz zasady praworządności; 2) naruszenie prawa materialnego tj art.14 ust 1 oraz art.22 ust 1 p.d.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie . Niewłaściwe zastosowanie polegało na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Niezastosowanie normy art. 14 ust 1 oraz art.22 ust 1 p.d.f. było skutkiem zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, takie same argumenty jak w skardze do skierowanej do sądu administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów wywodzi, iż stanowisko Sądu I instancji, że skarżący sprzedawał paliwo niewiadomego pochodzenia jest bezpodstawne. Bowiem z paliwem niewiadomego pochodzenia ma się do czynienia wówczas, gdy podatnik nie potrafi wskazać i udokumentować źródła jego pochodzenia, nie ma faktur potwierdzających jego zakup i sprzedaż, nie ma możliwości magazynowania czy też nie korzysta z usług transportowych. W niniejszej sprawie olej napędowy nabywany był od T. K., co jest potwierdzone dokumentami źródłowymi, a następnie sprzedawany przez skarżącego innym podmiotom. Odbiorcy potwierdzili zakup paliwa od PHU R.T., a podmioty świadczące usługi transportowe ich wykonanie. Z analizy obrotu olejem napędowym jednoznacznie wynika, że pojemność dzierżawionych zbiorników była wystarczająca do magazynowania zakupionego paliwa. Towar sprzedawano odbiorcom w krótkim czasie. Te okoliczności dowodzą prawdziwości transakcji dokonywanych przez skarżącego. Pełnomocnik strony podkreślił, że w sytuacji podjęcia przez Sąd wątpliwości w zakresie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w kwestii faktycznej dzierżawy zbiorników magazynowych ( organy uznały, że dzierżawa nie miała miejsca, a Sąd przyznał, że dzierżawa była możliwa) oraz wobec tego, że ustalenia te miały wpływ na rozstrzygniecie, decyzja powinna zostać uchylona do ponownego rozpoznania. Wskazał na niekonsekwencję organów podatkowych, które stwierdzając brak istnienia i brak uprawnień do wystawiania faktur przez firmę F., jednoczenie uznały, że podmiot ten winien stosować przepisy dotyczące wystawiania faktur VAT. Nie można z faktu wystawienia przez kontrahenta faktur VAT po terminie, wywodzić, ze nie doszło do sprzedaży towaru. Kwestionując ustalenia faktyczne w zakresie przychodów, pełnomocnik strony zwrócił uwagę na okoliczność, że skarżący przedstawili argumenty potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji sprzedaży. Towary handlowe stanowiące przedmiot sprzedaży dla F. mają swoje źródło pochodzenia (generalnie większość pochodzi z zakupu od B. Sp.z.o.o w S.), co nie było kwestionowane w zaskarżonej decyzji. Towar został zakupiony przez PHU R. T., co zostało udokumentowane fakturami, transakcje zostały rozliczone. Organy podatkowe stwierdziły zgodność i kompletność rozliczeń pomiędzy skarżącym a spółką B. (głównym dostawcą towaru sprzedawanego dalej T. K.). Stąd, gdyby uznać za słuszne twierdzenie organów, że PHU R. T. w rzeczywistości nie sprzedał tych towarów ( wcześniej zakupionych) T. K., to towary te powinny albo znajdować się na stanie magazynowym firmy albo być sprzedane innym podmiotom. Zebrane dowody wskazują jednoznacznie, że przedmiotowy towar został sprzedany F. (nie odnotowano w tym zakresie sprzedaży oleju bazowego i komponentu benzynowego innym podmiotom). Organy podatkowe nie udzieliły odpowiedzi na pytanie, co stało się dalej z niekwestionowanym, faktycznie zakupionym przez skarżącego towarem (przy jednoczesnym zakwestionowaniu sprzedaży na rzecz F.). Poza sporem pozostaje, że zakupiony od B. Sp. z o.o w S. (głównego dostawcy), olej bazowy został załadowany na autocysterny. Towar ten był transportowany bezpośrednio z B. do odbiorcy F. Organizatorem tego transportu był F., on też wskazywał miejsce przeznaczenia (rozładunku), on też był obecny przy załadunku (na podstawie upoważnienia od R.T.). Skoro skarżący przedstawił organom podatkowym takie pełnomocnictwo, a T. K. jedynie nie pamięta faktu udzielenia mu takiego pełnomocnictwa (ale jego udzielenia jednoznacznie nie wyklucza) to organy podatkowe, i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie miały podstawy do jego kwestionowania. Aby wyjaśnić wątpliwości organów podatkowych (w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji) skarżący wnosił o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego u właścicieli autocystern przewożących paliwo. W tym zakresie organy podatkowe nie przesłuchały E. G. Oświadczenia pozostałych świadków przesłuchiwanych przez organy podatkowe nie wykluczyły, że autocysternami przewożono towar. Przy tym, bez znaczenia dla kwestii rzetelności przedmiotowych transakcji ma powoływany przez organy fakt, że skarżący nie uczestniczył nigdy przy odbiorze oleju bazowego i nieznane są mu konkretne miejsca rozładunku statku i tym samym załadunku autocystern i odbioru paliwa przez T. K. W ocenie autora skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne w zakresie nieistnienia i braku uprawnień do wystawiania faktur VAT przez firmę F. są bezpodstawne. Bowiem jeden i ten sam podmiot nie może być jednocześnie podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Organy podatkowe uznały, iż z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że T. K. nie powiadomił właściwego miejscowo urzędu skarbowego o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego podatnika, a więc był podmiotem nie istniejącym i nie uprawnionym do wystawiania i otrzymywania faktur VAT. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim piśmie udzielił jedynie informacji, że T.K. figuruje w tamtejszym urzędzie jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, nie składająca żadnych deklaracji podatkowych zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak w podatku od towarów i usług. Prowadzenie przez podmiot działalności gospodarczej wskazuje jednoznacznie na byt tego podmiotu. F. prowadził działalność gospodarczą, był więc podmiotem niewątpliwie istniejącym oraz był zarejestrowany (w trybie przepisów o działalności gospodarczej) jako podmiot tę działalność prowadzący. Otrzymał on także numer Regon (przyznawany wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą), posiadał również rachunek bankowy związany z prowadzoną przez siebie działalnością. Skarżący podczas postępowania poinformował, że istnienie podmiotu F. oraz prowadzenie przez niego działalności gospodarczej mogą potwierdzić wskazane przez niego podmioty, które same dokonywały z nim transakcji handlowych. Skarżący wskazał, że z przytoczonych w zaskarżonej decyzji zeznań T. K. wynika, że zaprzeczył on prowadzeniu działalności gospodarczej, natomiast w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych z D. K. i z J. S. nie wykluczył ich jednoznacznie (przeprowadzone przez organ czynności sprawdzające w firmie "D. " Pani D. K. winny wykazać, że takie transakcje z F. miały miejsce). W tym zakresie organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z zeznania świadka P. K. Według oceny skarżących zeznania świadków wskazują ze F. to nie tylko podmiot istniejący, ale również prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie skarżących, byt prawny podatnika VAT i wykonywania przez niego czynności opodatkowanych jest niezależny od jego rejestracji - jest on związany jedynie z faktem wykonywania czynności sprzedaży towarów lub usług. Wobec tego, strona konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, że transakcje zakupu i sprzedaży paliwa udokumentowane spornymi fakturami miały charakter rzeczywisty, a organy podatkowe bezpodstawnie odmawiają tym transakcjom rzeczywistego charakteru. W takiej sytuacji organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14.06.2006r.sygn. akt K 53/05. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podniósł, że dowody przeprowadzone w toku postępowania karnego, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie mogą być wprost przenoszone i wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. R. T. nie brał udziału w przesłuchaniu T. K. przez CBŚ (nie był o tym przesłuchaniu zawiadomiony). Niedopuszczalne jest zatem traktowanie zeznań T. K. dokonanych w trakcie tego przesłuchania jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Bez znaczenia dla powyższego, jest okoliczność, że T. K. był ponownie przesłuchiwany w dniu 7 listopada 2005r.w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej na okoliczność współpracy ze skarżącym. Traktowanie zatem przez organy podatkowe jednakowo wagi zeznań złożonych przez T. K w charakterze strony jak i świadka jest wykluczone, ponieważ skarżący nie mieli prawa do czynnego udziału w jego przesłuchaniu w CBŚ. Strona skarżąca nadto podniosła, iż niewłaściwa ocena stanu faktycznego przez WSA doprowadziła do naruszenia prawa materialnego tj. art.14 ust 1 oraz art.22 ust 1 p.d.f. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł ojej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiot sporu odnosi się w istocie do ustaleń faktycznych dotyczących transakcji pomiędzy firmami PHU R. T. a F., dokumentowanych fakturami VAT, co z kolei przekłada się na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i wysokość przychodu. Niezasadny jest pogląd skarżącego, iż ocena transakcji zawartych z T.K., dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest nieprawidłowa. Sąd ten, w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał dlaczego samo istnienie faktur VAT, jeżeli wszystkie pozostałe okoliczności świadczą o tym, że dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie jest naruszeniem swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji. Z akt sprawy wynika bowiem, że T.K. nie zgłosił we właściwym urzędzie skarbowym prowadzenia działalności gospodarczej, nie zarejestrował się dla potrzeb podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych, nie prowadził dokumentacji księgowej, w tym nie posiadał kopii wystawionych przez siebie faktur. Kontrahent ten sam zeznał, że dokumentował fikcyjne transakcje ze skarżącym, a także z innymi podmiotami. Co do przyjęcia jako dowodu zeznań T. K. przed CBŚ, o których nie powiadomiono podatnika i w którym to przesłuchaniu nie brał on udziału, to należy zauważyć, że brak jest przepisu, który dyskwalifikowałby tego rodzaju oświadczenie jako dowód w sprawie, kwestia ta nie pozostaje jednak obojętna jeżeli chodzi o jego ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który podkreślił, iż wyciągi z przesłuchań, dołączone do akt sprawy, były przedłożone stronie do zapoznania się, a T. K. potwierdził złożone oświadczenie, będąc ponownie przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym przez organ kontroli skarbowej. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w dalszym zakresie, skoro wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Powodem odmowy uznania za rzeczywiste spornych transakcji, było oświadczenie kontrahenta skarżącego o tym, że nie prowadził w rzeczywistości obrotu gospodarczego ze skarżącym, złożone zarówno w trakcie postępowania karnego i powtórzone przed organami administracji. Także o dokonaniu przez skarżącego transakcji z T. K. nie świadczyła "prawdziwość" transakcji zakupu przez skarżącego oleju bazowego u innych jego kontrahentów ( np. firmie BGM), czy innych komponentów paliwowych u pozostałych dostawców, jak też faktyczna sprzedaż paliwa odbiorcom końcowym, ponieważ te transakcje nie mają wpływu na istnienie transakcji z firmą F. Niezrozumiałym jest zarzut, że paliwem niewiadomym, jest takie paliwo, co do którego skarżący nie potrafiłby wskazać i udokumentować źródła jego pochodzenia. Sąd I instancji prawidłowo przyjął, za organami podatkowymi, że skarżący nie wskazał i nie udokumentował, że nabył paliwo od innego kontrahenta, niż wynikało to z dokumentów będących w jego posiadaniu. Podkreślenia wymaga to, że w sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów, co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Reasumując należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Autor skargi nie wykazał na czym polegały błędy w rozumowaniu Sądu I instancji. Stąd zarzut wadliwości oceny postępowania podatkowego, starannie przeprowadzonego przez organy, zgodnie z wymogami art. 120, 121 § 1 art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Również nie ma racji autor skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W powołanym przez niego wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady TK uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych. Słusznie zauważył Sąd I instancji, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy ( por. wyroki z 22 stycznia 2008r. i 1 kwietnia 2008r, odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06). Tymczasem ani z treści uzasadnienia wyroku I instancji, ani z treści rozstrzygnięć organów administracji nie wynikają wątpliwości uzasadniające konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z tego rodzajem powództwa. Trudno bowiem o ustalenie stosunku prawnego z nieistniejącym kontrahentem. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, których skarżącemu nie udało się wzruszyć. "Błąd oceny" Sądu I instancji, zarzucany przez stronę, nie może wywrzeć oczekiwanych przez nią skutków, ponieważ sprowadza się do odmiennych poglądów strony na zagadnienie stosowania prawa w konkretnej sprawie, bez skutecznego wskazania na czym miała polegać wada w jego stosowaniu. Na koniec Sąd odwoławczy zwraca uwagę, że ocena transakcji zawartych przez skarżącego w roku podatkowym 2001, została dokonana w prawomocnym wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1850/07, który ze względu na treść art. 170 u.p.p.s.a., Sąd odwoławczy respektuje. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).