II FSK 745/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. i R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 716/07 w sprawie ze skargi D. i R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. i R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 716/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. i R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ze stanu faktycznego sprawy administracyjnej przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że na skutek postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 2000 r. w "P." stwierdzono, iż 17 faktur, zaksięgowanych przez R.T. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (7 faktur po stronie przychodów, 10 faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów), dotyczących wzajemnych transakcji handlowych z firmą "F." z Ł. polegających na zakupie i sprzedaży produktów paliwowych w listopadzie i grudniu 2000 r., nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a firma "F." była podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż z tego tytułu R.T. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 867.925,94 zł i zawyżył przychody o kwotę 763.871,50 zł. Organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów PHU R. T. jako nierzetelną w części dotyczącej zapisów za listopad-grudzień 2000 r., jednak odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych i zgromadzony materiał dowodowy pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek poczynionych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał kwot wynikających ze spornych faktur, po czym skorygował przychody i koszty uzyskania przychodów strony, ustalając dochód z działalności gospodarczej R. T. w kwocie 197.794,42 zł. Pozostałe odliczenia uwzględniono w kwotach wykazanych w zeznaniu. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia 29 września 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 55.158 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące listopad i grudzień 2000r. w łącznej kwocie 1.030 zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwaną dalej u.p.d.o.f.) oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 191 i 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") i wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Zdaniem Sądu, nie naruszono również art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem dokonana przez organy podatkowe ocena na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego nie była oceną dowolną. Postępowanie podatkowe pozostawało w zgodzie z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że z całokształtu zebranego materiału w sprawie wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży między podmiotami: PHU R.T. i F. a nie miały miejsca, a skoro tak to nie mogą podlegać rozliczeniu w ramach dochodu uzyskanego z prowadzonej przez firmę PHU R.T. działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli nie mogą być zaliczone ani do przychodów ani kosztów uzyskania przychodów firmy PHU R. T., zgodnie z art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym wpływać na dochody firmy podlegające opodatkowaniu. Zarzut oparcia przez organ na materiałach pochodzących z przesłuchań T. K. w postępowaniu karnym, w którym nie uczestniczył skarżący, Sąd również uznał za bezzasadny. Nie doszło do naruszenia art.180, art.181 oraz art.123 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji wyciągi z przesłuchań zostały włączone przez organ podatkowy do materiału znajdującego się w aktach sprawy, a strona lub jej pełnomocnik miała możliwość zapoznania się z nimi. Materiały te nie stanowiły jedynych, na jakich oparł się organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję. T. K. został w dniu 7 listopada 2005 r. ponownie przesłuchany w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej na okoliczność współpracy z R. T. i podtrzymał swoje stanowisko, że jego rola sprowadzała się do wystawienia faktur, które nie znajdowały pokrycia w towarze, zaś przekazywane mu na rachunek bankowy płatności były przeznaczone dla A. Ż. Ponadto R.T. w dniu 15 lutego 2005 r. był zapoznany z protokołem przesłuchania świadka i przesłuchany na tę okoliczność. Sąd nie podzielił także zarzutu strony co do nieprzesłuchania E. G. Jak wskazał Sąd postanowieniem z dnia 13 września 2006 r. odmówiono przesłuchania wnioskowanego przez stronę skarżącą świadka - właściciela autocysterny - na okoliczność przemieszczania towarów na rzecz T. K., powołując się na okoliczność dwukrotnego bezskutecznego wzywania świadka, jak też na art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, skoro z innych okoliczności wynika, że transakcje te nie miały miejsca to kolejne wnioski w sprawie przesłuchania świadków, których zeznania nie mają istotnego znaczenia dla sprawy zmierzają raczej do celowego wydłużenia postępowania podatkowego. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art.199 a Ordynacji podatkowej, bowiem, w ocenie Sądu, stwierdzone i dowiedzione przez organy podatkowe okoliczności sprawy prowadziły do spójnych wniosków i nie wymagały dokonania ich interpretacji przez sąd powszechny. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (DZ.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a.) zarzucili: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Zdaniem skarżących, Sąd pierwszej instancji powinien był na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art.188, art.191, art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny uznając , że kontrahent mojego Klienta jest podmiotem nieistniejącym a transakcje kupna - sprzedaży realizowane przez skarżącego nie miały miejsca ( były nierzeczywiste ). W tym zakresie organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zgromadziły materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie zasady zaufania do sposobu działania organów oraz zasady praworządności. 2) naruszenie prawa materialnego tj. art.14 ust. 1 oraz art.22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Polegało ono na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie zastosowanie normy art.14 ust. 1 oraz art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. było skutkiem zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiot sporu odnosi się w istocie do ustaleń faktycznych dotyczących transakcji pomiędzy firmami PHU R. T. a F., dokumentowanych fakturami VAT, co z kolei przekłada się na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i wysokość przychodu. Niezasadny jest pogląd skarżącego, iż ocena transakcji zawartych z T. K., dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest nieprawidłowa. Sąd ten, w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał dlaczego samo istnienie faktur VAT, jeżeli wszystkie pozostałe okoliczności świadczą o tym, że dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie jest naruszeniem swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej . Z akt sprawy wynika bowiem, że T. K. nie zgłosił we właściwym urzędzie skarbowym prowadzenia działalności gospodarczej, nie zarejestrował się dla potrzeb podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych, nie prowadził dokumentacji księgowej, w tym nie posiadał kopii wystawionych przez siebie faktur. Kontrahent ten sam zeznał, że dokumentował fikcyjne transakcje ze skarżącym, a także z innymi podmiotami. Co do przyjęcia jako dowodu zeznań T. Kr. przed CBŚ, o których nie powiadomiono podatnika i w którym to przesłuchaniu nie brał on udziału, to należy zauważyć, że brak jest przepisu, który dyskwalifikowałby tego rodzaju oświadczenie jako dowód w sprawie, kwestia ta nie pozostaje jednak obojętna jeżeli chodzi o jego ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który podkreślił, iż wyciągi z przesłuchań, dołączone do akt sprawy, były przedłożone stronie do zapoznania się, a T.K. potwierdził złożone oświadczenie, będąc ponownie przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym przez organ kontroli skarbowej. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w dalszym zakresie, skoro wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Powodem odmowy uznania za rzeczywiste spornych transakcji, było oświadczenie kontrahenta skarżącego o tym, że nie prowadził w rzeczywistości obrotu gospodarczego ze skarżącym, złożone zarówno w trakcie postępowania karnego i powtórzone przed organami administracji. Także o dokonaniu przez skarżącego transakcji z T. K. nie świadczyła "prawdziwość" transakcji zakupu przez skarżącego oleju bazowego u innych jego kontrahentów ( np. firmie B.), czy innych komponentów paliwowych u pozostałych dostawców, jak też faktyczna sprzedaż paliwa odbiorcom końcowym, ponieważ te transakcje nie mają wpływu na istnienie transakcji z firmą F. Niezrozumiałym jest zarzut, że paliwem niewiadomym, jest takie paliwo, co do którego skarżący nie potrafiłby wskazać i udokumentować źródła jego pochodzenia. Sąd I instancji prawidłowo przyjął, za organami podatkowymi, że skarżący nie wskazał i nie udokumentował, że nabył paliwo od innego kontrahenta, niż wynikało to z dokumentów będących w jego posiadaniu. Podkreślenia wymaga to, że w sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów, co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Reasumując należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Autor skargi nie wykazał na czym polegały błędy w rozumowaniu Sądu I instancji. Stąd zarzut wadliwości oceny postępowania podatkowego, starannie przeprowadzonego przez organy, zgodnie z wymogami art. 120, 121 § 1 art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Również nie ma racji autor skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W powołanym przez niego wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady TK uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych. Słusznie zauważył Sąd I instancji, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy ( por. wyroki z 22 stycznia 2008r. i 1 kwietnia 2008r, odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06). Tymczasem ani z treści uzasadnienia wyroku I instancji, ani z treści rozstrzygnięć organów administracji nie wynikają wątpliwości uzasadniające konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z tego rodzajem powództwa. Trudno bowiem o ustalenie stosunku prawnego z nieistniejącym kontrahentem. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, których skarżącemu nie udało się wzruszyć. "Błąd oceny" Sądu I instancji, zarzucany przez stronę, nie może wywrzeć oczekiwanych przez nią skutków, ponieważ sprowadza się do odmiennych poglądów strony na zagadnienie stosowania prawa w konkretnej sprawie, bez skutecznego wskazania na czym miała polegać wada w jego stosowaniu. Na koniec Sąd odwoławczy zwraca uwagę, że ocena transakcji zawartych przez skarżącego w roku podatkowym 2000, została dokonana w prawomocnym wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1849/07, który ze względu na treść art. 170 u.p.p.s.a., Sąd odwoławczy respektuje. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.