III SA/Wa 1774/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2002 r. , nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług. W niniejszej sprawie WSA w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Decyzją z dnia [...] marca 2000 r. Urząd Skarbowy w Z. określił M.B. zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oraz kwoty odsetek od tych zaległości. W uzasadnieniu podano, iż podatnik naruszył § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm., dalej powoływane jako rozporządzenie), deklarując powstanie obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi usługami budowlanymi w dacie wystawienia faktury tj. zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.). Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2000 r. przekazała sprawę do wymiaru uzupełniającego, z uwagi na obniżenie przez organ pierwszej instancji podatku należnego z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. Urząd Skarbowy dokonał wymiaru uzupełniającego zobowiązań podatkowych za styczeń, sierpień i listopad 1998 r. Wskutek złożonego przez podatnika odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] października 2000 r. uchyliła oba rozstrzygnięcia podjęte w pierwszej instancji ze względu na nieprawidłowości w dokonaniu wymiaru uzupełniającego. Urząd Skarbowy w Z . decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. ponownie określił podatnikowi zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oraz kwoty odsetek od tych zaległości. Wskutek odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] października 2001 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stycznia 1998 r. i w tym zakresie rozstrzygnęła sprawę. Stwierdzono, iż organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń z decyzji kasacyjnej z dnia [...] października 2000 r. oraz zawartych w postanowieniu z dnia [...] maja 2000 r. o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego w zakresie określenia zobowiązania za styczeń 1998 r. Z tego względu organ odwoławczy, biorąc pod uwagę art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) uznał, że jest uprawniony do określenia podatku w wysokości wyższej, niż wskazana w poprzedniej decyzji. W pozostałej części rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego utrzymano w mocy. Od decyzji tej nie została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z dnia 18 czerwca 2002 r. skierowanym do Ministra Finansów podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej, powołując się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący wskazał, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 § 3 O.p. Podniesiono, iż w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik miał prawo stosować przepisy u.p.t.u. z pierwszeństwem wobec przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie. Ponadto w ocenie podatnika organy podatkowe powinny były stwierdzić nadpłatę w podatku za miesiące, w których podatnik przedwcześnie zadeklarował podatek od sprzedaży usług budowlanych, a nie ograniczać się jedynie do okresów rozliczeniowych, w których wystąpiły zaległości podatkowe, w czym podatnik upatrywał rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. Minister Finansów uznał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wobec czego decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanego rozstrzygnięcia Izby Skarbowej. Organ nie uwzględnił argumentacji przedstawionej przez podatnika w odwołaniu, co znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r., utrzymującym w mocy poprzednio wydaną decyzję. W skardze do WSA w Warszawie podatnik zarzucił Ministrowi Finansów uchybienie przepisom art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 21 § 3, art. 75 § 1 i art. 51 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji rażąco naruszającej prawo, jak również naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych wydanych bez przeprowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono utrzymanie w obrocie prawnym rozstrzygnięcie Izby Skarbowej wydane z naruszeniem zakazu reformationis in peius, a także podpisanie skarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 603/04 WSA w Warszawie oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną. Rozpoznając skargę kasacyjną M.B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05 uchylił ww. orzeczenie. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia podano, iż w toku postępowania Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii upoważnienia pracownika Ministerstwa Finansów - p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich U. O-S. do podpisania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r., przez co naruszył art. 174 pkt 2, art. 106 § 3 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a.). W ocenie NSA, z uwagi na rozstrzygnięcie przez Izbę Skarbową wydane w zakresie zobowiązania podatkowego za styczeń na niekorzyść podatnika, Sąd pierwszej instancji powinien był przeanalizować tę okoliczność z punktu widzenia ewentualnego rażącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 O.p. w postępowaniu zwykłym, lecz również pod kątem możliwego naruszenia przez Izbę Skarbową w sposób kwalifikowany art. 230 O.p. NSA zauważył bowiem, iż ww. przepis pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje proceduralne, polegające na tym, że to pogorszenie następuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Orzeczenie w oparciu o treść art. 230 § 1 O.p. przez organ odwoławczy pozbawia stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia. WSA w Warszawie wskutek ponownego rozpoznania sprawy skargę oddalił. Argumentując rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, iż z akt sprawy uzupełnionych o dokumentację w zakresie pełnomocnictwa U. O-S. do podpisania skarżonej decyzji wynika, iż w § 3 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. Sekretarz Stanu W. C. zastępuje Ministra Finansów w czasie jego nieobecności. W.C. udzielił pełnomocnictwa U. O-S. w dniu 31 lipca 2002 r., zatem w ocenie Sądu osoba ta była uprawniona do podpisania kwestionowanej decyzji. W odniesieniu do kwestii czy wobec treści art. 230 O.p. organ odwoławczy mógł określić zobowiązanie podatnika za styczeń 1998 r. w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji WSA w Warszawie podkreślił, iż regulacja zawarta w treści ww. przepisu stanowi odstępstwo od kompetencji organu odwoławczego uregulowanych w art. 233 O.p., bowiem w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 230 § 1 organ ten nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującej się strony, lecz obowiązany jest zwrócić sprawę właściwemu organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis art. 234 O.p. formułuje natomiast ogólną zasadę niepogarszania sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym oraz wyjątki od tej zasady. Oba przepisy mają zastosowanie w przypadku wszczęcia postępowania odwoławczego, jednakże pogorszenie sytuacji strony na podstawie art. 234 O.p. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, zaś na podstawie art. 230 omawianej ustawy również w przypadku zwykłego naruszenia prawa. W ocenie WSA w Warszawie w sytuacji gdy organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, organ odwoławczy może już nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadowalającego (tym bardziej, że czynił to dwukrotnie), lecz zastosować przepis art. 234 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i orzec reformacyjnie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie działanie nie byłoby jednak możliwe w przypadku, gdyby organ niższej instancji dokonując wymiaru uzupełniającego dopuścił się zwykłego naruszenia prawa. Podatnik nie zgadzając się z przedstawioną wyżej argumentacją zaskarżył ww. wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji szeregu przepisów, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1, § 3 i § 4, art. 145 § 1 pkt 1c, art. 145 § 2 i art. 190 P.p.s.a., mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż zgodnie z art. 13 § 3 i § 4 O.p. organem podatkowym jest Minister Finansów. W jego ocenie ani omawiana ustawa, ani Kodeks postępowania administracyjnego nie upoważnia tegoż organu do umocowywania innych osób do dalszego udzielenia pełnomocnictwa. Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. wydane na podstawie art. 34 ust. 1 i art. 37 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. Nr 24, poz. 199 ze zm.) w § 3 pkt 1a stwierdza, że w czasie nieobecności Ministra Finansów zastępuje go Sekretarz Stanu W.C. Jednocześnie w § 3 pkt 1b zarządzenia stwierdza się, iż w czasie nieobecności Ministra Finansów Sekretarz Stanu podpisuje rozporządzenia i zarządzenia ogłaszane w Dzienniku Ustaw i Monitorze Polskim oraz inne akty prawne dotyczące wewnętrznych uregulowań w resorcie finansów. Regulacja ta nie zawiera jednakże upoważnienia dla pracowników Ministerstwa do wydawania decyzji w imieniu Ministra Finansów. Z tego względu w ocenie strony zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 8 O.p., skutkującym ich nieważnością, zaś utrzymanie w obrocie prawnym tych decyzji przez WSA w Warszawie jest naruszeniem art. 3 § 1, art. 134 § 1, oraz art. 135 i art. 145 § 2 P.p.s.a. Dodatkowo stwierdzono naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy nie zachodzą przesłanki nieważności decyzji Ministra Finansów. Skarżący wskazał ponadto, iż Sąd pierwszej instancji uznając za dopuszczalne wydanie przez Izbę Skarbową decyzji wbrew zakazowi reformationis in peius z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa przez Urząd Skarbowy podał, iż owym naruszeniem było obniżenie przez tenże organ podatku należnego o podatek naliczony niezgodnie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił jednakże na czym naruszenie ww. przepisu polegało, co w ocenie skarżącego stanowi uchybienie art. 141 § 3 i § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, iż WSA w Warszawie - mimo zaleceń NSA wynikających z orzeczenia tegoż Sądu z dnia 25 listopada 2005 r. - nie przeanalizował naruszenia przez Izbę Skarbową art. 230 O.p. pod kątem rażącego naruszenia prawa skutkującego w myśl przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważnością decyzji. Takie działanie Sądu pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 190 § 1 P.p.s.a. Podkreślono ponadto, iż wskutek oddalenia skargi na decyzję Ministra Finansów utrzymana została w obrocie prawnym decyzja Izby Skarbowej wydana z rażącym naruszeniem prawa i dotknięta wadą nieważności. W ocenie strony rozstrzygnięcie WSA w Warszawie powodujące ww. skutek narusza przepisy art. 3, art. 134 § 1 oraz art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naruszenia owych przepisów Sąd pierwszej instancji dopuścił się również utrzymując w mocy decyzje Ministra Finansów wydane wbrew ogólnym zasadom postępowania wyrażonym w art. 122 i art. 187 O.p., tj. z pominięciem faktu wydania przez Izbę Skarbową decyzji z naruszeniem właściwości rzeczowej, pozbawiającej podatnika możliwości jej zaskarżenia. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, uznając jej zarzuty za nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 230 O.p. Autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł w ramach zarzutu naruszenia tych przepisów, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. nie przesądził, że organ pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa (art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) przy dokonywaniu wymiaru uzupełniającego i zignorowanie w ten sposób zaleceń organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym wyroku, że artykuł 230 O.p., stanowiący w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius, pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje proceduralne, polegające na tym, że to pogorszenie występuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Przejęcie w takim przypadku kompetencji opisanych w art. 230 § 1 O.p. przez organ odwoławczy pozbawia stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia. Dlatego w rozpatrywanej sprawie kwestię orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym Sąd powinien przeanalizować nie tylko z punktu widzenia ewentualnego rażącego naruszenia art. 234 O.p. w postępowaniu zwykłym, którego nie stwierdził, lecz również, rozstrzygając w sprawie zgodności z prawem działania w tej materii organu nadzoru, powinien wypowiedzieć się także odnośnie niezbadanego w postępowaniu nadzorczym ewentualnego naruszenia w postępowaniu zwykłym przez Izbę Skarbową w sposób kwalifikowany art. 230 O.p. Brak takiego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powoduje, że doszło w nim do naruszenia art. 230 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie jest związany oceną stanu faktycznego dokonaną przez NSA. Pojęcie wykładni prawa" użyte w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, Lex nr 75274). Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Dla oceny zatem, czy w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 230 O.p. niezbędnym było sięgnięcie do treści decyzji organu odwoławczego, który rozstrzygnął w sprawie podatku od towarów i usług odnośnie stycznia 1998 r. na niekorzyść podatnika składającego odwołanie, w celu ustalenia okoliczności faktycznych podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Naczelny Sad Administracyjny wskazał, iż z akt podatkowych niniejszej sprawy wynika, że po wydaniu przez organ pierwszej instancji, pierwszej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Izba Skarbowa w trybie art. 230 O.p. postanowiła przekazać sprawę do dokonania wymiaru uzupełniającego. Wydana w następstwie tego decyzja została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Rozpoznając odwołanie od ponownej decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdzając nieuwzględnienie jego uprzedniego postanowienia w sprawie wymiaru uzupełniającego za styczeń 1998 r., decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję co do tego miesiąca i sam orzekł o większym zobowiązaniu podatkowym podatnika za ten miesiąc stwierdzając, że w sprawie tej ma miejsce naruszenie prawa w stopniu, o którym mowa w art. 234 ustawy. Powyższe wskazywałoby, że organ odwoławczy nie analizował w zaistniałej sytuacji ponownego sięgnięcia do trybu określonego w art. 230 O.p., a orzekając na niekorzyść strony odwołującej się, a więc odstępując od zasady reformationis in peius, nie uzasadnił wystąpienia w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa, nie wskazując nawet przepisu prawa, który w tej formie miał być naruszony. W świetle tego przedwczesne wydaje się twierdzenie, że w niniejszej sprawie zostało przesądzone, iż organ pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa, skoro organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] czerwca 2001 r., nie określił jaki przepis prawa oraz w jaki sposób został naruszony przez organ pierwszej instancji przy wydaniu decyzji z dnia [...] stycznia 2001 r., oraz dlaczego naruszenie to miało charakter rażącego naruszenia prawa. To Sąd pierwszej instancji uznał (co nie wynika jednak z treści decyzji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym), że organowi temu chodziło o art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż na to miały wskazywać postanowienie tego organu z dnia [...] maja 2000 r. oraz decyzja z dnia [...] października 2000 r. Sąd w kwestii tej nie może jednak opierać się na swoich domysłach. Skoro zaś przedstawiony dotychczas materiał dowodowy nie wykazuje jednoznacznie, aby organ pierwszej instancji dopuścił się w postępowaniu zwykłym rażącego naruszenia prawa, to za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji oparte na tym ustaleniu, że w sytuacji gdy organ I instancji rażąco naruszył prawo, to organ odwoławczy może nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadawalającego, lecz zastosować przepis art. 234 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i orzec reformacyjnie. W kontekście tegoż stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż powyższe stanowisko Sądu nie jest podparte żadnymi motywami uzasadniającymi pogląd, że w przypadku gdy organ odwoławczy skorzystał z trybu określonego w art. 230 O.p., a organ pierwszej instancji wydając ponownie decyzję nie uwzględni przekazanych mu wytycznych, organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od takiej decyzji ma prawo wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się uznając, że zaskarżona decyzja narusza rażąco prawo (art. 234 O.p.), nie mając obowiązku ponownego przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 O.p. Stanowisko to pomija zresztą sygnalizowane przez NSA uwagi co do gwarancyjnej funkcji instytucji określonej w art. 230 O.p., a także wskazywaną w judykaturze obligatoryjność stosowania unormowania zawartego w tym przepisie (por. wyroki NSA z 8.4.2003 r. I SA/Wr 3040/00, publ OPP 2003/6/58 oraz z 20.12.1999 r., I SA/Wr 1482/99), co wskazuje że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób prawidłowy do wytycznych NSA, nie tylko orzekając w oparciu o nieustalony jednoznacznie stan faktyczny sprawy, lecz również dokonując powierzchownej analizy możliwości zastosowania art. 234 O.p. z pominięciem art. 230 tej ustawy i stwierdzenia, czy taka sytuacja nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sad Administracyjny wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie dokonać analizy prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem okoliczności postępowania zwykłego, a następnie wykonując wytyczne poprzedniego wyroku NSA dokonać analizy tych ustaleń w aspekcie ewentualnego rażącego naruszenia przez organ odwoławczy w postępowaniu zwykłym art. 234 O.p. i art. 230 O.p. oraz ich oceny przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, dając temu wyczerpujący wyraz w sporządzonym uzasadnieniu wyroku. NSA uznał, iż nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 247 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w oparciu o przedłożone mu przez Ministra Finansów dokumenty prawidłowo uznał, że Sekretarz Stanu W.C. skoro na podstawie Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. w sprawie podziału kompetencji w Kierownictwie Ministerstwa Finansów zastępował Ministra Finansów podczas jego nieobecności, był w trybie art. 143 § 1 i § 3 O.p. uprawniony do upoważnienia pracowników (w tym U. O-S.) do wydawania w imieniu Ministra Finansów decyzji oraz innych aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyr. SN z 9.07.1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny jest niesporny. Spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi dotyczył wzajemnych relacji dotyczących art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), oraz ustalenia, który z tych przepisów znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zarówno Urząd Skarbowy w Z., jak i Izba Skarbowa w W. słusznie uznały, że w rozpatrywanej sprawie należy zastosować § 6 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia wykonawczego do ustawy oraz, że Skarżący świadcząc usługi budowlane naruszył wyżej powołany przepis poprzez niezgodne z tym przepisem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżący ustalał bowiem obowiązek podatkowy na podstawie wystawionej faktury, natomiast zgodnie z ww. przepisem, winien ten obowiązek ustalać na podstawie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Takie postępowanie Skarżącego spowodowało zaniżenie podatku należnego w miesiącach styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r., z racji jego przedwczesnego rozliczenia. Znalazło to wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2001 r. oraz w decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2001 r. Izba Skarbowa w W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2001 r., uchylając zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2001 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej za styczeń 1998 r. i określając zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc w wyższej wysokości o 212 zł., niż uczynił to Urząd Skarbowy w Z. i określając w wysokości 4.657 zł. zaległość podatkową za ten miesiąc, pominęła procedurę przewidzianą w art. 230 O.p. i tym samym naruszyła zasadę zakazu niepogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził w uzasadnieniu: "...ponadto kierując się art. 234 in fine ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa określiła stronie zobowiązanie podatkowe za styczeń 1998 r. w wyższej wysokości, niż to uczynił Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji. Różnica 212 zł. odpowiada podatkowi naliczonemu za grudzień 1997 r., o którą Urząd powiększył podatek naliczony za styczeń 1998 r. podlegającemu w tym miesiącu odliczeniu od podatku należnego. Działanie Izby podyktowane było tym, iż już uprzednio ( vide postanowienie Izby z [...] maja 2000 r.) zwracała ona uwagę Urzędowi Skarbowemu na nieprawidłowości tego postępowania. Ponowne, w ten sam sposób określenie przez Urząd zobowiązania podatkowego za styczeń 1998 r. w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, należy uznać za naruszenie prawa w stopniu, o którym mowa w art. 234 O.p. ... biorąc pod uwagę różnicę oraz fakt, iż w decyzji z dnia 14 lipca 2000 r. Urząd Skarbowy określił to zobowiązanie w prawidłowej wysokości, aczkolwiek w niewłaściwy sposób, Izba doszła do przekonania, iż także interes społeczny przemawia za takim załatwieniem sprawy." W sytuacji gdy organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, to wówczas organ odwoławczy może nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadawalającego, lecz zastosować przepis art. 234 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i orzec reformacyjnie. Takie działanie organu odwoławczego nie jest jednak możliwe w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji dokonując wymiaru uzupełniającego dopuścił się zwykłego naruszenia prawa. Urząd Skarbowy w Z. wydając decyzję z dnia [...] lipca 2000 r., w związku z postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2000 r., po dokonaniu wymiaru uzupełniającego zmienił swoją decyzję z dnia [...] marca 2000 r. w taki sposób, iż : 1) zmienił wysokość zobowiązania podatkowego - za styczeń 1998 r. z 4.445 zł. na 4.657 zł. (....) W uzasadnieniu podniósł, iż ponieważ wydając zaskarżoną decyzję w trybie art. 10 ust. 2 ustawy i określając zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń, sierpień i listopad 1998 r., Urząd Skarbowy pomniejszył podatek należny VAT za wskazane miesiące o kwoty podatku naliczonego, których Skarżący nie zadeklarował do odliczenia w złożonych deklaracjach podatkowych VAT, to w niniejszej decyzji obniżono podatek należny wyłącznie o podatek naliczony, zadeklarowany przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT za styczeń, sierpień i listopad 1998 r. W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem Izby Skarbowej w W., że "skoro organ pierwszej instancji aczkolwiek obliczył zobowiązanie za styczeń 1998 r. w prawidłowej wysokości ale w niewłaściwy sposób, to należało zastosować art. 234 O.p. i orzec reformacyjnie." Organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu tej decyzji na fakt, by organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo ani też nie wskazał jaki przepis został naruszony przez ten organ w sposób kwalifikowany. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji nie naruszył prawa w sposób rażący, dopuścił się jedynie zwykłego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa stanowi naruszenie prawa o charakterze szczególnym, które dyskwalifikuje akt administracyjny i akt ten wymaga usunięcia z porządku prawnego. Naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji, na które powołuje się w uzasadnieniu Izba Skarbowa, takiego charakteru nie posiada. Nie istniały więc żadne podstawy do skorzystania z wyjątku od ogólnej zasady wynikającej z art. 234 O.p., dotyczącej niepogarszania sytuacji strony odwołującej się. Zdaniem Sądu, decyzja Izby Skarbowej w W. narusza powołaną zasadę, co stanowi rażące naruszenie prawa. Izba Skarbowa w W. powinna zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji wydając stosowne postanowienie. Załatwienie sprawy w formie decyzji w tej sytuacji, stanowi naruszenie art. 230 O.p. w związku z art. 234 O.p. Izba Skarbowa nie może uchylić nawet w części decyzji wydanej w pierwszej instancji, ponieważ w tej szczególnej sytuacji, do orzekania uprawniony jest organ pierwszej instancji, po przekazaniu postępowania ( por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1998 r., Sz/Rz 741/97, wyrok z dnia 22 kwietnia 1997 r. SA/Ka 17/96 i wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r. I SA/Wr 3040/00 publ. OPP 2003/6/58 ). Poglądy zaprezentowane w ww. orzeczeniach, Sąd w pełni podziela. Sąd podziela również w pełni pogląd, przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1482/99 Lex 39750 iż : " Ordynacja podatkowa uregulowała zatem odrębny tryb postępowania organu odwoławczego w sytuacji, gdy konieczne jest zmodyfikowanie wysokości podatku wskazanego w decyzji pierwszej instancji a orzekaniu w tym przedmiocie przez organ odwoławczy stoi na przeszkodzie zasada niepogarszania sytuacji osoby odwołującej się. Podnieść bowiem należy, że przepis § 3 art. 230 O.p. uprawnia podatnika do odrębnego zaskarżenia decyzji wydanej przez organ podatkowy po zastosowaniu przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w § 1. Na skutek tych rozwiązań zostają zachowane wszelkie prawa podatnika, bez naruszania zasady wyrażonej w art. 234 O.p." W ww. wyroku, NSA stwierdził także, iż " unormowanie zawarte w art. 230 § 1 O.p. nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego." Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w celu zapewnienia zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie miał kompetencji do zmiany decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany był zwrócić sprawę temu organowi. W świetle powyższych rozważań, decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001 r., o stwierdzenie nieważności, której wnosił Skarżący, została przez Sąd uznana za rozstrzygnięcie, które w prostym zestawieniu z treścią normy zawartej w art. 230 O.p. wykazuje niewątpliwą sprzeczność tego rozstrzygnięcia z uprawnieniami jakie przepis ten przyznaje organom podatkowym w zakresie rozstrzygania. Decyzja ta w prostym zestawieniu z art. 230 O.p. pozwala na stwierdzenie, że jest ona niezgodna z ta normą. Skoro decyzja ta jest sprzeczna z prawem w sposób oczywisty, wyrażający się w tym, że rozstrzygnięcie decyzji w części było niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym, to należy stwierdzić, że decyzja ta naruszyła prawo w sposób rażący. Sad nie dopatrzył się również aby organ nadzoru tj. Minister Finansów, wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2003 r. oraz poprzedzającą ją własną decyzję z dnia [...] listopada 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2001 r., zbadał w postępowaniu nadzorczym, czy w postępowaniu zwykłym Izba Skarbowa w W. naruszyła w sposób kwalifikowany art. 230 O.p. Odniesienia się do tego zagadnienia nie ma w uzasadnieniach wyżej wymienionych decyzjach Ministra Finansów. Organ nadzoru w tej kwestii nie wypowiedział się a powinien był to uczynić. Reasumując Sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji tj. Urząd Skarbowy w Z. nie dopuścił się w postępowaniu zwykłym rażącego naruszenia prawa, a jedynie naruszenia prawa, na co wskazuje materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy sądowej i administracyjnej oraz na, który powołał się Sąd rozpoznając sprawę zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy nie przeanalizował ewentualnej konieczności ponownego sięgnięcia do trybu określonego w art. 230 O.p., a orzekając na niekorzyść Skarżącego, nie uzależnił tego od wystąpienia w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa, nie wskazując przepisu, który w tej formie miał być naruszony. Art. 230 O.p. należy stosować w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że w decyzji organu pierwszej instancji zaniżono zobowiązanie podatkowe. Jak Sąd już wskazał, organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] lipca 2000 r. po dokonaniu wymiaru uzupełniającego nie zaniżył zobowiązania podatkowego zmieniając jego wysokość za styczeń 1998 r. z kwoty 4.445 zł na kwotę 4.657 zł. Nie można też uznać, aby decyzja organu pierwszej instancji naruszała interes publiczny. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach zastępstwa procesowego orzekł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075 ze zm.)