II FSK 645/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 628/07 w sprawie ze skargi N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - interpretacja 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od N. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 628/07, w sprawie ze skargi N. Ś., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 23 stycznia 2007 r. N. Ś. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Strona wyjaśniła, że wraz z siostrą nabyła spadek po zmarłej w dniu 2 października 2006 r. matce E. P. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w lutym 2007 r. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") powinna być ona zwolniona od podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia 13 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził nieprawidłowość stanowiska N. Ś. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 maja 2007 r. odmówił zmiany rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że ustawa zmieniająca wprowadziła do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) art. 4a przewidujący zwolnienie od podatku osób najbliższych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepis ten – stosownie do reguły ogólnej wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej – znajduje zastosowanie w przypadku nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007 r. Możliwość wcześniejszego stosowania unormowań znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn (od dnia 13 maja 2006 r.), przewidziana w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odnosiła się zaś wyłącznie do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który określa zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Mocą wsteczną art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały w konsekwencji objęte osoby, które nabyły majątek w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., a które nie zostały objęte przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że z uwagi na fakt, iż nabycie spadku przez stronę nastąpiło – zgodnie z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego – w dniu 2 października 2006 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą. Skarżąca nie będzie mogła w konsekwencji skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że postępowanie spadkowe zakończyło się w lutym 2007 r., gdyż orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. W skardze do sądu administracyjnego N. Ś. domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie może mieć zastosowania do nabycia przez nią spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że wprowadzony ustawą zmieniającą art. 4a ustanawiał zwolnienie od podatku od spadków i darowizn obejmujące tylko niektórych nabywców zaliczanych do pierwszej grupy podatkowej. Uzyskanie zwolnienia podatkowego zostało zaś uzależnione od spełnienia warunków wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 2 powołanego przepisu. Zdaniem Sądu z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że jeżeli nabywca rzeczy lub praw majątkowych w chwili tego nabycia posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa, to korzysta ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w ust. 1 art. 4 oraz zwolnienia podmiotowego wymienionego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli spełnia warunki, od których ustawa uzależnia ich uzyskanie, także wtedy, gdy owo nabycie nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., a przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z żadnego przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn ani ustawy zmieniającej nie sposób wyprowadzić wniosku, że art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadza jakiekolwiek ograniczenia podmiotowe w stosowaniu zwolnień określonych w art. 4 ust. 4, a wynikających z art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia majątku w okresie po 12 maja 2006 r. Gdyby istotnie taki był zamiar ustawodawcy, to musiałby zostać wyraźnie wyartykułowany w analizowanym art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jednoznaczne i precyzyjne określenie kręgu podmiotów, do których odnosi się odstępstwo od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Skoro takiego wyraźnego i jednoznacznego ograniczenia podmiotowego odstępstwa od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie znajdujemy w art. 3 ust. 2 ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej, to znaczy że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia obu tych przepisów jest nieprawidłowa. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że skutkiem regulacji zawartej w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej jest to, że korzystne dla ściśle określonej grupy podatników (wymienionych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn) rozwiązania ustawy działają wstecz, czyli od dnia 13 maja 2006 r. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługiwałoby zatem również skarżącej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie również do nabycia przez podatników, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą i na warunkach określonych przez ten przepis, własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. a przed dniem 1 stycznia 2007 r., skutkiem takiej interpretacji art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej jest to, że korzystne dla ściśle określonej grupy podatników (wymienionych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) rozwiązania ustawy działają wstecz, czyli od dnia 13 maja 2006 r., podczas gdy z mocą wsteczną, został rozszerzony jedynie krąg podmiotów, do którego odnosi się stosowanie przepisów art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale jedynie w zakresie pozwalającym na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. tym obywatelom państw Unii Europejskiej i państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, którzy nabyli majątek w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., a nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników, które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r., a zatem korzystny dla podatników zapis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie miał zastosowanie do spadków nabytych dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r. Powołany przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej został również naruszony przez niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu jest konsekwencją jego błędnej wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach opierając swoje rozstrzygnięcie na treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej uznał, iż rozwiązania korzystne dla ściśle określonej grupy podatników wymienionych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą działają wstecz, czyli od dnia 13 maja 2006 r. W niniejszej sprawie nie ma jednak zastosowania przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, ale przepis art. 3 ust. 1 tejże ustawy, który stanowi, że spadki nabyte przed datą 1 stycznia 2007 r. są opodatkowane według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że normy prawne co do zasady nie znajdują zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed ich ustanowieniem, lecz z reguły odnoszą się do zdarzeń przyszłych. W ocenie organu podatkowego, na gruncie niniejszej sprawy rozstrzygający jest art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, który przesądza, że art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej rozszerza jedynie z mocą wsteczną zakres podmiotowych zwolnień i ulg podatkowych w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej odmienne rozumienie celu wprowadzenia art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej prowadziłoby do nierówności opodatkowania. Zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest bowiem uzależnione od złożenia przez nabywców zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W razie braku takiego zgłoszenia nabywca nie może korzystać ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wobec tego, że treść art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn została opublikowana w dniu 5 grudnia 2006 r., osoby które nabyły spadek po dniu 12 maja 2006 r. i przeprowadziły w 2006 r. postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku, a urząd skarbowy wydał w 2006 r. dla nich decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn, nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ nie złożyły zgłoszenia, gdyż nie mogły o tym wymogu wiedzieć. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja w/w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego tą ustawą. Jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosować należy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek od tej reguły wprowadzony w ust. 2 art. 3 stanowił zaś, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w ust. 1 (przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie) zawiera katalog zwolnień od podatku, a ust. 4 tego przepisu, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., przewidywał, iż "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. art. 4 ust. 4 otrzymał następujące brzmienie – "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek zmiany tego przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a ponadto ze zwolnień określonych w art. 4a tej ustawy. Podkreślić należy, że art. 4a został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z art. 5 tej ustawy. Przepis art. 4a określił warunki zwolnienia od podatku dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, przy nabyciu przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych. Nie można zaakceptować stanowiska Sądu, że poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 ustawodawca nadał art. 4a wsteczną moc obowiązującą. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w znowelizowanym brzmieniu, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zgodnie z utrwalonym w naszej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571), nowe prawo nie powinno działać wstecz, a tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej zapis wskazujący na retroaktywny charakter art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a, to należy przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, w tym między innymi art. 4a. Jako błędne należy zatem ocenić stanowisko Sądu, że z treści 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4a powołanej ustawy. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4a, w sposób pośredni, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w sytuacji, gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy ustawodawca zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest adresowane do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie między dniem 13 maja 2006 r. a dniem 31 grudnia 2006 r., to mogą skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium RP, z tym że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji poprzednio obowiązującej, natomiast ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a, w razie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po wejściu w życie ustawy zmieniającej, to jest od dnia 1 stycznia 2007 r. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadziłoby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W konkluzji należy zauważyć, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłby w ustawie zmieniającej. Z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg już w 2006 r. obowiązujących. Nie do przyjęcia jest pogląd o możliwości zastosowania w tym okresie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na koniec Sąd zauważa, że w omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkukrotnie, prezentując stanowisko przeciwne temu, które wyrażono w motywach zaskarżonego wyroku (zob. np. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08, z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08 – obydwa orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd kasacyjny uznał mianowicie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono, mając na względzie treść art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.