I SA/Wr 1163/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Zakładu Produkcyjno-Handlowego "A" sp. z o.o. w S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Zakładu Produkcyjno - Handlowego "A" spółki z o.o. z siedzibą w S. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] i określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie 37.790 zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 6.105 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu kontroli stwierdził, że Spółka z o.o. "A" w S. S. zaniżyła należny podatek od towarów i usług o kwotę 22.348 zł. Spółka nie opodatkowała przekazanych nieodpłatnie na rzecz "B" z siedzibą w L. 50 sztuk aparatów ucieczkowych treningowych OXY K-50 oraz 2 sztuk regałów na aparaty w lampowni i 20 sztuk oszklonych gablot do komór aparatów rezerwowych. Powołując art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej w skrócie: ustawa o VAT, organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie 39.788 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 6.704 zł. Od decyzji tej Spółka z o.o. "A" odwołała się i wnosząc o uchylenie decyzji i zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie art. 2 ust.3 pkt 4, art. 10 ust. 2, art.15 ust. 3 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, przez przyjęcie, wbrew zapisom umowy z dnia [...], że przekazanie towarów było darowizną, - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako Op, przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność zawarcia umowy z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję tą Spółka z o.o. "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 10 ust. 2, art.15 ust. 3 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT oraz przyjęcie, wbrew zapisom umowy z dnia [...], że Spółka darowała wskazany w decyzjach towar. Z przywołanej umowy, zdaniem skarżącej, wynika, że dokonała dostawy i sprzedaży 404 sztuk aparatów ucieczkowych OXY K-5OS, 50 sztuk aparatów ucieczkowych treningowych OKY K-50 oraz 2 sztuk regałów w lampowni i 20 sztuk gablot oszklonych do komór aparatów ucieczkowych, a nie darowizny tych towarów. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 122 Op, przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczności związane z zawarciem ww. umowy oraz intencji stron umowy przy formułowaniu poszczególnych zapisów tej umowy. Strona skarżąca wyjaśniła, że cena określona za aparat ucieczkowy wraz z wyposażeniem obejmowała nie tylko aparaty ucieczkowe, ale także aparaty ucieczkowe treningowe, regały i gabloty oszklone do komór aparatów ucieczkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 975/05) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. W motywach wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 §1 i art. 191 Op, gdyż rozstrzygnięcie oparto na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, zabrany materiał dowodowy pozwalał jedynie przyjąć, że przekazanie na rzecz "B" w L. 50 sztuk aparatów treningowych w ramach wiążącej strony umowy miało charakter nieodpłatny. Wniosek taki zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wyprowadziły z analizy zapisów umowy łączącej strony oraz treści faktur VAT wystawianych przez stronę skarżącą na rzecz innych kontrahentów. Z faktur wynikało, że ww. towary były częstokroć przedmiotem odrębnej sprzedaży, a nie w komplecie z aparatem ucieczkowym. Jednocześnie Sąd uznał, że brak przekonywującej argumentacji, która pozwoliłaby przyjąć, iż regały i gabloty, służące do przechowywania aparatów, nie mogły być określone przez strony umowy jako wyposażenie. Wobec istotnych wątpliwości w tym zakresie, Sąd uznał za konieczne przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów skarżącej Spółki oraz pozostałych stron umowy trójstronnej celem ustalenia czy gabloty i regały stanowiły wyposażenie aparatów ucieczkowych i czy uwzględniono je w cenie jednostkowej aparatu ucieczkowego. Ponownie rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce z o.o. "A" w S. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Sporne w sprawie, zdaniem organu odwoławczego, było uznanie przez organ I instancji za darowiznę towarów czynności przekazania na rzecz -B" w L. 50 sztuk aparatów ucieczkowych treningowych oraz 2 szaf na aparaty w lampowni i 20 sztuk oszklonych gablot do komór aparatów rezerwowych. Spółka z o.o. "A" twierdzi, że towary te, zgodnie z załącznikiem nr 4 do umowy zawartej w dniu [...], były dodatkowym wyposażeniem do sprzedanych Spółce "C" na podstawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] sztuk aparatów ucieczkowych OXY K50-S, a ich wartość została uwzględniona w cenie sprzedanych aparatów. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 975/05 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 z późn. zm.). Zgodnie z zaleceniami Sądu, co do dalszego postępowania, organ odwoławczy przeprowadził dowód z zeznań świadków którzy posiadali wiedzę na temat warunków umowy trójstronnej zawartej w dniu [...]. Jako świadkowie zeznania złożyli: - wskazani przez Spółkę z o.o. "C" K. K. -Dyrektor Centrum Logistyki Materiałowej i A. S. - Kierownik Zespołu Kontroli Finansowej i Podatkowej, - wskazany przez "B" P.S. - pracownik spółki, - wskazany przez skarżącą Spółkę P.K. - Dyrektor-Prokurent Spółki. Organ odwoławczy dokonał oceny całości materiału dowodowego i uznał, że wymienione w załączniku nr 4 do umowy z dnia [...] regały na aparaty do lampowni, gabloty oszklone oraz kosze na aparaty stanowiły wyposażenie do aparatów ucieczkowych, o jakim mowa w § 3 umowy, a cena jednostkowa za aparat ucieczkowy obejmowała również ww. towary, jako wyposażenie aparatów ucieczkowych. W tym zakresie organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, całość zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dawała podstaw do przyjęcia, że w cenie jednostkowej aparatu ucieczkowego ujęta została także cena dostarczanych aparatów ucieczkowych treningowych. W tym zakresie organ nie dał wiary zeznaniom świadków wskazując, że aparaty ucieczkowe treningowe nie zostały wyszczególnione w fakturze VAT z dnia [...], dokumentującej sprzedaż 400 sztuk aparatów ucieczkowych na rzecz spółki z o.o. "C", nie zostały przekazane na rzecz tej spółki, ale bezpośrednio do "B", a w załączniku nr 4 do umowy trójstronnej z dnia [...] w sposób jednoznaczny określono, jakie elementy składają się na komplet aparatu ucieczkowego i nie należały do nich aparaty treningowe. Ponadto organ stwierdził, że aparaty ucieczkowe treningowe były przedmiotem sprzedaży na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie były traktowane jako wyposażanie aparatów ucieczkowych. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają, że aparaty treningowe były odrębnym towarem handlowym, którego zakup i sprzedaż dokumentowana była fakturami i których odbiorcy nie otrzymywali dodatkowo przy zakupie aparatów ucieczkowych OXY. Organ odwoławczy uznał, że doszło do nieodpłatnego przekazania aparatów ucieczkowych treningowych, które zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalenie podstawy opodatkowania, którą jest wartość darowanych towarów, według cen netto wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż aparatów ucieczkowych treningowych OXY K-50T dla firmy "D" SA w P., organ odwoławczy uznał za prawidłowe i wskazał na regulację zawartą w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Ostatecznie wartość zaniżonego podatku należnego od towarów i usług za listopad 2002 r. organ odwoławczy przyjął w kwocie 20.350 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Zakład Produkcyjno - Handlowy "A" spółka z o.o. w S. S. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) polegające na przyjęciu, że skarżąca dokonała świadczenia stanowiącego darowiznę podczas, gdy faktycznie dokonała dostawy towaru, zgodnie z zawartą umową, - naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 §1 Op, przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków P. S. i J. C. na okoliczności związane z zawarciem umowy handlowej z dnia [...] i z prowadzonymi, przed zawarciem umowy, negocjacjami handlowymi. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka stwierdziła, że nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych. Z umowy trójstronnej zawartej w dniu [...] pomiędzy skarżącą Spółką, Przedsiębiorstwem Handlowo - Produkcyjnym "C" spółką z o.o. z siedzibą w P. oraz "B" z siedzibą w L. oraz z załącznika nr 4 do tej umowy wynika, że dodatkowe wyposażenie w ramach ustalonej ceny za sztukę aparatu ucieczkowego obejmowało 50 sztuk aparatów treningowych OXY K-50 oraz regały na aparaty do lampowni i gabloty oszklone do komór aparatów rezerwowych. Skarżąca podnosi, że żaden z przepisów prawa nie nakłada obowiązku sprzedaży aparatu ucieczkowego i wyposażenia do tego aparatu z wyszczególnieniem ceny każdego z elementów wyposażenia. Zdaniem skarżącej Spółki, organ odwoławczy nie wykonał wskazań Sądu, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2006 r., gdyż nie przesłuchał w charakterze świadka osoby, która brała udział w negocjowaniu warunków umowy trójstronnej z dnia [...] ze strony spółki z o.o. "C", tj. J.S. C. Fakt, że osoba ta aktualnie nie jest zatrudniona w Spółce "C" nie uprawniał, zdaniem strony skarżącej, do przesłuchania innych pracowników Spółki (K. K. i A. S.), którzy w negocjowaniu warunków umowy nie uczestniczyli. Takim działaniem, w ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że w wyroku z dnia 29 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie przekazanych nieodpłatnie aparatów ucieczkowych treningowych. Za niepełny uznano jedynie materiał dowodowy w zakresie ustalenia, czy cena jednostkowa za aparat ucieczkowy wraz z wyposażeniem obejmowała również szafy i gabloty. W toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy w tym zakresie uzupełniono przesłuchując na tę okoliczność świadków wskazanych przez strony umowy trójstronnej z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). W rozpoznawanej sprawie należy wskazać także na regulację zwartą w art. 153 upsa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2006 r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] określającą Zakładowi Produkcyjno - Handlowemu "A" spółce z o.o. w S. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Jako podstawę uchylenia decyzji Sąd wskazał naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 §1 i 191 Op w zakresie ustalenia, czy cena jednostkowa określona za aparat ucieczkowy wraz z wyposażeniem obejmowała także 2 regały na aparaty w lampowni i 20 sztuk oszklonych gablot do komór aparatów rezerwowych. Podstawą uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego nie było uznanie, w zaskarżonej decyzji, że przekazanie przez skarżącą Spółkę na rzecz "B" 50 sztuk aparatów treningowych nastąpiło nieodpłatnie. Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził się, że wyposażeniem aparatów ucieczkowych nie było dodatkowe 50 sztuk aparatów treningowych wydanych "B". Sąd wskazał, że jeśli zgodnie z umową cena jednostkowa obejmowała zapłatę jedynie za aparat ucieczkowy wraz z wyposażeniem, to przekazanie dodatkowych aparatów, ponad zamówioną liczbę, nastąpiło nieodpłatnie. Przekazane aparaty treningowe były bowiem innymi aparatami od tych, za które określono wynagrodzenie. Sprawa określenia Spółce z o.o. "A" w S. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zatem przy rozpoznawaniu skargi na ponownie wydaną przez organ odwoławczy decyzję zastosowanie ma art. 153 upsa. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wyrażona w wyroku traci moc wiążącą jedynie w przypadku: - zmiany ustawy, - zmiany po wydaniu wyroku istotnych okoliczności faktycznych sprawy, - wzruszenia tego wyroku w przewidzianym prawem trybie. Naruszenie przez organ art.153 upsa powoduje uchylenie decyzji, a niezastosowanie się przez sąd do oceny wyrażonej w orzeczeniu sądu jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę skargi kasacyjnej. W wyroku z 26 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził wyłącznie naruszenie prawa procesowego w odniesieniu do ustaleń obejmujących uwzględnienie w cenie jednostkowej aparatu ucieczkowego wyposażenia, jakim mogły być gabloty i regały. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w tym zakresie, w sposób wskazany w wyroku Sądu, tj. przesłuchał przedstawicieli kontrahentów skarżącej spółki - pozostałych stron umowy trójstronnej jako świadków na okoliczność czy regały i gabloty dostarczone wraz z aparatami ucieczkowymi były traktowane jako wyposażenia aparatów ucieczkowych i uwzględnione w ich cenie jednostkowej. Ponowna ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, po uzupełnieniu postępowania, doprowadziła do uznania, że w cenie jednostkowej aparatu ucieczkowego uwzględniono także wartość przekazanych "B" 2 regałów na aparaty w lampowni i 20 sztuk oszklonych gablot do komór aparatów rezerwowych. Tym samym organ przyjął, że strona skarżąca nie darowała spornych gablot i regałów kontrahentowi. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania w zakresie przekazanych przez Spółkę z o.o "A" aparatów treningowych. Chybiony jest zatem zarzut skarżącej, że wbrew zaleceniom Sądu nie przeprowadzono dowodu z zeznań pracownika spółki z o.o. "C", który uczestniczył w negocjowaniu warunków umowy z [...] na okoliczność, czy w cenie jednostkowej aparatu ucieczkowego uwzględniono także wartość aparatów treningowych, jako wyposażenia. Sąd takich zaleceń w wyroku z dnia 26 września 2006 r. nie formułował, gdyż jak już wskazano przyjął, że aparaty treningowe skarżąca przekazała nieodpłatnie i nie stanowiły one wyposażenia aparatów ucieczkowych. Zaskarżona decyzja jest zgodna z tą oceną. Przeprowadzając postępowanie uzupełniające organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Op. We wskazanym w wyroku z 26 września 2006 r. zakresie organ odwoławczy zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał jego oceny. W wyniku tych ustaleń organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe, uznając niektóre zarzuty odwołania za zasadne. W skardze pełnomocnik Spółki kwestionuje w istocie wyrok Sądu z dnia 26 września 2006 r. Wyrok ten nie został wzruszony, zatem podniesione zarzuty na obecnym etapie postępowania nie mogą być uwzględnione. Jednocześnie należy wskazać, że niezrozumiały jest, zwarty w skardze, zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które polega na przyjęciu, że skarżąca Spółka dokonała świadczenia nieodpłatnego. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie stosował powołanego przepisu, nie dokonywał też jego wykładni. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 upsa skargę jako bezzasadną oddalił.