I SA/Bd 701/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz ( spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] Nr [...] określającą K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: pismem z dnia [...] skarżący poinformował Urząd Skarbowy o dokonaniu w 2004r. sprzedaży towarów i usług, na rzecz T. w B. na łączna kwotę [...] zł brutto, którą udokumentował 7 fakturami VAT. Wystawiając przedmiotowe faktury podatnik posłużył się nazwą i pieczęcią spółki cywilnej S. która w tym okresie miała zawieszoną działalność gospodarczą. Następnie w dniu [...] podatnik złożył zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu za 2004r., tj. PIT - 36. W przedmiotowym zeznaniu wykazał przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...] zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu [...], podatnik złożył na druku PIT - 37 korektę zeznania, wyjaśniając, iż w zeznaniu błędnie obliczył podatek, a ponadto, zostało sporządzone na niewłaściwym druku, albowiem osiągnięty dochód nie pochodzi z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] zł., która następnie w wyniku wniesionego zażalenia została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego stwierdził, że nie może uwzględnić przy ustalaniu dochodu z tytułu działalności gospodarczej za 2004r. kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i decyzją z dnia [...] Nr [...] ponownie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także. art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, iż nie zgadza się z nie uznaniem przez organ podatkowy wydatków w wysokości [...] zł, poniesionych w związku ze sprzedażą towarów i usług na rzecz T. w B. Wyjaśnił, że nie mógł przedstawić dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków, ponieważ je zgubił, a ich dokładną wysokość określił w oparciu o notatki sporządzone na podstawie dokumentów źródłowych. Podkreślił, iż organ podatkowy dysponuje dowodami potwierdzającymi sprzedaż towaru, tj. oświadczenie T. potwierdzające przeprowadzenie transakcji, jak również oświadczenie strony o poniesieniu spornych wydatków. W ocenie podatnika organ powinien zastosować przepisy art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i oszacować podstawę opodatkowania, albowiem skarżący utracił dokumenty z przyczyn losowych, a bezspornym jest, że transakcja miała miejsce, bowiem towar znajduje się u kupującego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, iż w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem oraz był udokumentowany zgodnie z przepisami w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie organu tylko prawidłowo wystawione dowody księgowe, którymi są m.in.: faktury i rachunki uproszczone oraz faktury i rachunki korygujące, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierające między innymi wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy mogą stanowić podstawę do ich zarachowania po stronie kosztów uzyskania przychodów. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zarówno w toku kontroli, jak i prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył dowodów dokumentujących wysokość wykazanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] przedstawił jedynie organowi podatkowemu pierwszej instancji wykaz kosztów poniesionych w związku z zakupem towarów na kwotę [...] zł, a następnie w dniu [...] przesłał tylko informację, z której wynika, iż nie dysponuje żadnymi dokumentami, które wykazują fakt poniesienia w 2004r. kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. Nie przedstawił żadnych dokumentów, ani nie wskazał kontrahentów, u których dokonywał zakupów towarów oraz nie podał żadnej informacji w zakresie ich identyfikacji (adresy sklepów, miejscowość, nazwa itp.), nie przedłożył dokumentów potwierdzających zapłatę, w związku z czym nie można było ustalić danych osobowych sprzedawców towarów. Organ podkreślił, iż w sytuacji, gdy skarżący nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, to brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej za chybione uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w jego ocenie wyjaśniając stan faktyczny sprawy organ I instancji działał zgodnie z prawem, przedstawiając taki stan rzeczywisty, jaki został ujawniony w postępowaniu kontrolnym i utrwalony w aktach sprawy oraz poparty dowodami uzyskanymi w tym postępowaniu i przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. dokonano prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za bezpodstawny uznano również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem jak podkreślił organ odwoławczy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy przyjął wszystkie dowody w sprawie i wyjaśnił okoliczności zastosowania wobec nich określonych przepisów. Uzasadnienie decyzji zawiera szczegółową ocenę dowodów w sprawie, w tym także dokumentów, których nie uznano i którym odmówiono wiarygodności. Dalej organ podniósł, iż udokumentowanie przez stronę spornych wydatków jedynie sporządzonym wykazem, prowadzić musiało do zakwestionowania ich jako kosztów uzyskania przychodu zważywszy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, koniecznym jest ich wykazanie. Przyjęcie odmiennego stanowiska w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sankcjonowałoby wprowadzeniem do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, co jest sprzeczne z przepisami prawa podatkowego. Podkreślił również, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z tego też powodu w rozpoznawanej sprawie zdaniem organu odwoławczego nie można określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 23 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i ustawy z dnia 9 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie przychód podatnika jest znany i nie jest kwestionowany. Szacunkowi powinny podlegać zatem koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. W ocenie strony skarżącej, jeżeli z jakichkolwiek powodów brak jest danych pozwalających określić dokładną podstawę opodatkowania, a wykazane jest, że zdarzenia gospodarcze miały miejsce i znana jest dokładna ich treść, to organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oszacowania. Dalej podniósł, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie uzasadnił swojej decyzji w zakresie odmowy zastosowania instytucji oszacowania, a tym samym naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego za błędne należy również uznać stanowisko organu, iż art. 23 Ordynacji podatkowej dopuszcza jedynie możliwość szacowanie przychodu, albowiem szacowanie podstawy opodatkowania zmusza zarówno do szacowania przychodu jak i kosztów jego uzyskania. Dopiero bowiem te dwie wartości mogą wskazać podstawę opodatkowania w podatku dochodowym. Dalej podniósł, iż organ podatkowy twierdząc, że aby instytucja oszacowania mogła być zastosowana to podatnik musi wykazać - a przynajmniej uprawdopodobnić istnienie okoliczności wskazujących na legalne nabycie towarów, których cena stanowiłaby koszty uzyskania przychodu, postawiły podatnikowi do spełnienia wymóg, który w żaden sposób nie wynika z przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego, przy ustalaniu dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004r. słusznie zakwestionowano podatnikowi wydatki na zakup towarów w łącznej kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego potwierdzono przeprowadzenie transakcji w 2004r. pomiędzy S. a T. w B. na łączną kwotę netto [...] zł. Powyższy przychód nie był kwestionowany zarówno przez podatnika jak i organy podatkowe. Skarżący nie przedłożył jednak dowodów dokumentujących wysokość wskazanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na wezwania organu dotyczące złożenia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt poniesienia w 2004r. kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży T. towarów w postaci sprzętu komputerowego (m. in. kart gwarancyjnych na sprzęt komputerowy) podatnik oświadczył, że nie dysponuje żadnymi dokumentami. Ponadto nie potrafił również udzielić informacji umożliwiających identyfikację kontrahentów, od których nabył odsprzedane towary. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 – dalej updof.) zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, bowiem aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 updof) oraz jest właściwie udokumentowany. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 358/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, który stwierdził, że "Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotycząc usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu". Z kolei zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" użyty w zacytowanym przepisie art. 22 ust. 1 updof. oznacza, że "aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2366/02, LEX nr 146524), a także "oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu)..." (wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449) oraz zwrot ten "należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku" (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, Prok.i Pr. 2004/7-8/45). Ponadto wskazać należy, że w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Można wiec uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały wprawdzie prawidłowo udokumentowane, ale ich poniesienie nie budzi wątpliwości i wynika z innych przedstawionych przez podatnika dowodów, co w niniejsze sprawie nie wystąpiło. Trudno bowiem za udokumentowanie wydatków uznać sporządzony przez podatnika wykaz. Jak trafnie stwierdziły organy podatkowe podatnik w przedmiotowym wykazie dokładnie w oparciu o posiadane notatki określił wysokość kosztów które poniósł, a jednocześnie nie jest w stanie podać jakiejkolwiek informacji umożliwiającej identyfikację kontrahentów od których nabył odsprzedany następnie towar oraz nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt zapłaty za nabyte materiały. Z podatkowoprawnego punktu widzenia istotne to, by podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt ich poniesienia, tego bowiem wymaga art. 22 ust.1 updof. Wydatkom, by stać się kosztami musi przyświecać cel w postaci osiągnięcia przychodu. Drugim niezbędnym warunkiem jest ich rzeczywiste poniesienie przez podatnika. Inicjatywa dowodowa w tej materii musi obciążać podatnika. Wprawdzie zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe, lecz to w interesie podatnika jest przedstawienie dowodów pozwalających uznać określone wydatki za koszty podatkowe. Organy podatkowe zaś mają niezbywalne prawo do oceny tych dowodów wedle prawideł procesowych. Jedyną dopuszczalną granicą dla organów podatkowych jest w tej mierze omawiana wyżej granica swobodnej oceny dowodów. Jedynie jej przekroczenie pozbawia wnioski organów ochrony prawnej. Za niezasadny należy również zdaniem Sądu uznać zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z cyt. przepisu wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Aby jednak możliwe było zastosowanie powyższego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości należy udowodnić, że wydatek został faktycznie poniesiony. W przekonaniu Sądu nie stanowi podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów sama okoliczność, iż podatnik wykonał usługi wymagające poniesienia kosztów, w sytuacji gdy dokumenty potwierdzające poniesione wydatki nie zostały w jakikolwiek sposób udokumentowane. W wyroku z dnia 29 marca 2000r., sygn. akt III RN 135/99 Sąd Najwyższy jednoznacznie zajął stanowisko, iż podatnik musi wykazać w określonej formie, że poniósł określone wydatki. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. Natomiast uznanie zakupu jako kosztu uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu. Sąd w niniejszej sprawie podziela w pełni to stanowisko. Należy odróżnić sytuacje, gdy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe np. z uwagi na zniszczenie dokumentacji, od przypadków, gdy podatnik wprowadza do obrotu np. towar uzyskany nielegalnie lub korzysta z usług świadczonych "na czarno". Ponadto w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, podkreślić należy, że wszystkie wniesione w toku postępowania kontrolnego dowody zostały poddane ocenie, zaś uzasadnienie decyzji organów podatkowych spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej tj. zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie podatnikowi udzielono informacji o podstawach ustalenia obowiązku podatkowego w związku z czym nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji