I FSK 424/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 542/07 w sprawie ze skargi A.O.C.sp. z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A.O. "C." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 06.12.2007 r., sygn. I SA/Ol 542/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez "C." sp. z o.o. w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20.07.2007 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w trakcie kontroli skarbowej w siedzibie spółki ujawniono nieprawidłowości polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: "B." sp. z o.o. we Włocławku, A. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "N." Export-Import, I. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G.", oraz J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "E." Agencja Reklamowa. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., powołując się na art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zwanej dalej "u.p.t.u." oraz § 50 ust 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" uznał, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego i w związku z tym określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy potwierdził słuszność wyników postępowania kontrolnego, opierając się w tym względzie również na dołączonych do akt protokołach kontroli przeprowadzonej u kontrahentów skarżącej spółki, z których niezbicie wynikało, iż do świadczenia opisanych w spornych fakturach usług w rzeczywistości nie doszło. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w trybie art. 229 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej " Ordynacja podatkowa". Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie doszło do skutecznego przerwania terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem przed upływem terminu przedawnienia zastosowano wobec zobowiązanego środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie podzielił zarzutów skarżącej spółki co do sposobu doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, podkreślając, że wewnętrzne reguły odbioru korespondencji obowiązujące w siedzibie spółki nie mają wpływu na skuteczność doręczeń dokonywanych na podstawie przepisów prawa. W skardze do Sądu administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 i art. 26 § 5 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.e.a.", art. 10 ust 2, art. 19 ust 1,2,3, art. 27 ust 5 u.p.t.u., § 50 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT, co skutkowało naruszeniem w sprawie art. 2, art.7, art. 8, art. 42 Konstytucji RP z 1997 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, gdyż nie uwzględniły, błędnie powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, wniosków strony o przesłuchanie w charakterze świadków T. P., J. N., J. K., M. M., A. P. oraz S. W. na okoliczność świadczonych przez skarżącą spółkę usług w latach 2001 -2004 r. Według Sądu z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony wyłącznie w sytuacji, gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Natomiast gdy strona zamierza udowodnić tezę odmienną od wcześniej wykazanej organ ma obowiązek wniosek dowodowy strony uwzględnić. Zdaniem Sądu organy podatkowe również błędnie przyjęły, że w sprawie skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2001 r. Sąd podkreślił, że do przerwania biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej koniecznym jest, aby przed upływem tego terminu wobec zobowiązanego zastosowano środek egzekucyjny oraz aby zobowiązany o tym zastosowaniu został zawiadomiony. Tymczasem w realiach sprawy organ odwoławczy błędnie skonstatował, że zobowiązany (skarżąca spółka) o zastosowaniu środka egzekucyjnego został zawiadomiony w dniu 29.12.2006 r. tj., w dniu odmowy przyjęcia korespondencji przez J. N. oraz innego pracownika spółki. W tym względnie Sąd podkreślił, że niedopuszczalne jest uznanie doręczenia za skuteczne w przypadku odmowy przyjęcia pisma przez osoby nieupoważnione do odbioru. Ponadto aby odmowa przyjęcia korespondencji była traktowana jako skuteczne doręczenie musiałyby zostać spełnione przesłanki z art. 47 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., tj. korespondencja powinna zostać zwrócona do nadawcy z adnotacją o odmowie jej przyjęcia przez adresata. Tymczasem w aktach sprawy nie ma adnotacji o odmowie przyjęcia zawiadomienia i daty odmowy, jak również nie wiadomo, który z pracowników spółki odmówił przyjęcia korespondencji oraz czy rzeczywiście był on osobą upoważnioną czy też nie. W związku z tym Sąd wskazał, że kwestie te powinny być przedmiotem badań organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O., sporządzoną przez radcę prawnego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego wskazując na: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, tj. a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" popsa: - przez przyjęcie, że organ egzekucyjny doręczył Spółce zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności z naruszeniem art. 45 i art. 47 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., co nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, - przez uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo że nie narusza ona przepisów prawa będących podstawą załatwienia sprawy, tj. art. 70 § 1 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, b) art. 141 § 4 zd. drugie popsa przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z naruszeniami prawa procesowego wymienionymi w pkt 1 lit. "b", art. 151 przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 70 §1 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art.70 § 4 Ordynacja podatkowa przez jego błędną wykładnię, a w przypadku nie podzielenia zarzutu z pkt 1, b) art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 70 § 4 popsa przez jego niezastosowanie, czego wyrazem jest stwierdzenie Sądu, iż "podatnik zawiadomiony został o zastosowanym środku egzekucyjnym w dniu 03.01.2007r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2001 r., a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące uległo przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej", W uzasadnieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zakwestionował pogląd Sądu, wedle którego do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym jest, ażeby przed jego upływem zostały łącznie spełnione dwie przesłanki: organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego i aby do zastosowania tego środka doszło. Tymczasem według strony wnoszącej skargę kasacyjną do przerwania terminu przedawnienia wystarczy jedynie zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem tego terminu. Podniesiono również, że w realiach rozpatrywanej sprawy, nawet gdyby przyjąć, że pogląd Sądu jest słuszny, to zobowiązany został zawiadomiony w trybie art. 47 § 2 k.p.a. o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 29.12.2006 r. Zaakcentowano przy tym, że zachowanie osób reprezentujących skarżącą spółkę wskazywało na celowe uchylanie się od możliwości skutecznego doręczenia pism. Zdaniem autora skargi kasacyjnej osoby reprezentujące w obrocie prawnym osobę prawną powinny tak zorganizować pracę w biurze, aby nie powodować utrudnień i dać możliwość doręczenia pism w sposób opisany w art. 45 Kpa, albowiem nie jest do zaakceptowania sytuacja, w której jedyna osoba upoważniona do reprezentacji spółki na podstawie wewnętrznych regulacji nie jest obecna i nie wyznacza osoby ją zastępującej. W skardze kasacyjnej zdecydowanie zakwestionowano podniesione przez Sąd uwagi co do sposobu prowadzenia przez organy postępowania kontrolnego. W szczególności zwrócono uwagę, że nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji przez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania T. P., J. N., J. K., M. M., A. P. oraz S. W. na okoliczność świadczonych przez skarżącą spółkę usług w latach 2001 - 2004 r., albowiem organy dołączył do akt zeznania tych osób złożone w postępowaniach dotyczących kontrahentów spółki. Oznacza to, że okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą był udokumentowane innymi dowodami i organ miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. W końcowej części uzasadnienia wyjaśniono również, że nie ma podstaw do twierdzeń o niepełnym rozpoznaniu sprawy przez organy, skoro nawet organ odwoławczy przeprowadził postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18.11.2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Mając powyższe na względzie w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że skarżonym wyrokiem Sąd I instancji uchylił kontrolowaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącej Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Powodem takiego było ustalenie, iż w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ustawy z 29.07.1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.]) zaś ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia dotyczącego grudnia 2001 r. poczynione zostały z uchybieniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W tej sytuacji zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie, czy w sprawie faktycznie doszło do przedawnienia. Odnosząc się zatem do tego problemu zauważyć trzeba, że podniesione w tym zakresie zarzuty są słuszne. Uwaga ta dotyczy w szczególności zarzutu obrazy, kluczowego w okolicznościach sprawy, przepisu art. 70 § 4 zd. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony". Redakcja tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że określony tą regulacją skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia nastąpi w przypadku, gdy przed jego upływem dojdzie do kumulatywnego zaistnienia dwóch zdarzeń: po pierwsze – zastosowany zostanie środek egzekucyjny; po wtóre – o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego podatnik zostanie zawiadomiony. Tym samym poczynione w tym zakresie konkluzje Sądu I instancji są prawidłowe. Na marginesie jedynie zauważyć trzeba, że niezrozumiałe jest zanegowanie przez ten Sąd poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 24.03.2006 r., sygn. II FSK 528/05, który wszak wpisuje się w generalną konkluzję, co do kwestii wystąpienia skutku, o którym stanowi przywołany wyżej przepis. Mając powyższe na względzie dalsze rozważania przenieść trzeba na grunt ustaleń faktycznych oraz oceny płynących z nich wniosków. W tym zakresie faktem bezspornym jest zastosowanie w dniu 29.12.2006 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.]). W tej sytuacji spornym pozostaje jedynie kwestia, czy przed dniem 31.12.2006 r. doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o dokonaniu zajęcia, która to czynność przesądzałaby o zaistnieniu skutku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczności doręczania tegoż zawiadomienia opisane zostały na str. 17 – 18 uzasadnienia skarżonego wyroku. W ich świetle Sąd przyjął, że nie może być mowy o dokonaniu skutecznego doręczenia zastępczego (art. 47 § 1 ustawy z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.] stosowany tu po myśli art. 18 cyt. ustawy egzekucyjnej). Sąd ten uznał bowiem, że w świetle art. 47 § 1 Kpa "odmowa przyjęcia pisma (a taki stan rzeczy niewątpliwie miał miejsce) może być wyrażona jedynie przez samego adresata albo przez osobę wyraźnie przez niego upoważnioną". Zatem odmowa przyjęcia korespondencji w dniu 29.12.2006 r. (zdarzenie takie miało także miejsce dzień wcześniej) przez pracownika, powołującego się na brak upoważnienia do odbioru korespondencji, nie może być poczytywana za mieszczącą się w zakresie dyspozycji przywołanego wyżej przepisu. Nadmienić w tym miejscu trzeba, że z uzasadnienia tego wynika także, że zgodnie z zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki z 01.12.2006 r. nr 1/06, podjętym w oparciu o art. 151 Ordynacji podatkowej, jedyną osobą uprawnioną do odbioru korespondencji wymagającej potwierdzenia był Prezes Zarządu. Przytoczony wyżej pogląd, który niewątpliwie determinował stanowisko Sądu I instancji, aczkolwiek co do zasady słuszny, nie przystaje jednak do okoliczności sprawy. Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z przepisem art. 45 zd. 1 Kpa w zw. z art. 18 cyt. ustawy egzekucyjnej "jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism". Godzi się w tym miejscu zwrócić uwagę, że przepis ten posługuje się pojęciem osoby uprawnionej do odbioru pism. Tymczasem motywując swe stanowisko Sąd I instancji posługuje się terminem osoby upoważnionej (m. in. str. 18 uzasadnienia skarżonego wyroku), który wydaje się stanowić zapożyczenie z procedury podatkowej (vide: art. 151 Ordynacji podatkowej). Pojęcia te na pozór tożsame różnią się swym zakresem. O ile bowiem to drugie może być wiązane z formalnym umocowaniem do odbioru korespondencji, o tyle pierwsze jest niewątpliwie pojęciem szerszym, gdyż odnosić można go także do sytuacji faktycznej w jakiej znajduje się dana osoba, będąca pracownikiem jednostki organizacyjnej, która to sytuacja świadczyć może o uprawnieniu tejże do odbioru korespondencji (por.: wyrok NSA z dnia 16.10.1998 r., sygn. I SA/Gd 1753/97, System Informacji prawniczej LEX – Lex nr 36090). Analizując powyższą regulację pamiętać także należy o aprobowanym na gruncie doktryny (vide: G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wyd. II, t. I, teza 4 do art. 45) poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 40/04 (GLOSA z 2004 r., nr 10, poz. 40) zgodnie z którym "obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe". Jak przy tym Sąd ten wyjaśnił "przewidziane w przepisach [regulujących kwestię doręczeń] gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów. W szczególności wskazane wcześniej podmioty nie mogą swymi działaniami między innymi takimi jak: wyjazd, zamknięcie lokalu lub też czasową likwidację organu uprawnionego do reprezentowania, uniemożliwiać doręczenia decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego". W kontekście powyższych uwag odmowa przyjęcia korespondencji przez pracownika skarżącej Spółki jawi się jako zdarzenie wyczerpujące dyspozycję art. 47 § 1 Kpa ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Skoro bowiem przyjmuje się, że świetle art. 45 § 1 Kpa obowiązkiem każdej jednostki organizacyjnej (podmiotu zorganizowanego) jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, aby w godzinach urzędowania tejże jednostki istniała możliwość doręczenia wszelkiej korespondencji, w tym także urzędowej, to zachowanie pracownika odmawiającego jej odbioru nie można oceniać inaczej aniżeli przez pryzmat art. 47 § 1 Kpa. Oceny tej nie zmienia powoływanie się w okolicznościach sprawy na brak upoważnienia do odbioru korespondencji. Wynikający bowiem z akt sprawy sposób określenia kompetencji do odbioru przesyłek wymagających potwierdzenia: po pierwsze, pozostaje w sprzeczności z wspomnianymi wyżej zasadami zorganizowania jednostki organizacyjnej wskazując w ten sposób na niedozwoloną próbę nadużycia przysługujących podatnikowi praw podmiotowych; po wtóre było bezskuteczne w niniejszym przypadku. Wszak zarządzenie dotyczące tej materii (odbioru korespondencji) podjęto w trybie art. 151 Ordynacji podatkowej w związku z czym jego skuteczność, swoją drogą wątpliwa w świetle cytowanego wyżej wyroku NSA, ograniczona być może wyłącznie do przesyłek doręczanych w postępowaniach prowadzonych w oparciu o tę regulację procesową. Postępowanie egzekucyjne do tej kategorii zaś się nie zalicza o czym przekonuje treść art. 18 ustawy egzekucyjnej. Powyższe sprawia, że zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za słuszne przez co, wobec dotychczasowej argumentacji Sądu I instancji, kwestia skuteczności doręczeń z 28.12.2006 r. oraz zwłaszcza 29.12.2006 r. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz wiążąca się z nią materia przerwy biegu terminu przedawnienia wymagają powtórnej oceny z uwzględnieniem racji przedstawionych wyżej. Jako skuteczne jawią się także zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia Sądu I instancji mającego za przedmiot wymiar podatku za grudzień 2001 r., która to uwaga dotyczy w szczególności naruszenia art. 141 § 4 popsa. W związku z tym godzi się stwierdzić, co następuje: Nie negując poczynionych w uzasadnieniu skarżonego wyroku wywodów dotyczących kwestii zasad gromadzenia materiału dowodowego, w tym uwzględniania wniosków pochodzących od podatnika, oraz oceny faktów wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego wywody Sądu I instancji jawią się jako jednostronne. Świadczy o tym w szczególności pominięcie w rozważaniach Sądu racji zaprezentowanych przez stronę przeciwną w motywach skargi kasacyjnej (vide: str. 8 – 9 uzasadnienia rzeczonej skargi). W tych ramach w szczególności warto przy tym podnieść, że materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach innych aniżeli dane zachowuje swą wartość i to pomimo nie uczestniczenia w nim podatnika. Taki stan rzeczy nie narusza jego (tj. podatnika) uprawnień, które gwarantuje mu chociażby możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wszakże, gdy wnosi on o przeprowadzenie dowodów, które już raz prowadzone były ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego, czy zostały one prawidłowo przeprowadzone (por.: wyrok NSA z dnia 17.11.2006 r., sygn. I FSK 1239/05, Lex nr 285271) oraz czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 20.03.2007 r., sygn. I FSK 416/06, Lex nr 354681). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przystającym do okoliczności sprawy wyroku z dnia 18.08.2004 r., sygn. FSK 359/04 "żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem" (PP z 2005 r., nr 9, str. 56; Lex nr 133954). Tezę tą warto także uzupełnić poglądami tegoż Sądu, które zaprezentowane zostały w wyroku z dnia 28.02.2008 r., zgodnie z którymi "w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Jeżeli sąd administracyjny kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), poprzez niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem – sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom na zastosowanie wobec skarżącego normy powyższego przepisu" (Lex nr 369129). Tymczasem zaprezentowane w motywach skarżonego wyroku wnioskowanie powyższe kwestie pomija, co samo w sobie stanowi o wadzie podjętego rozstrzygnięcia. Powyższe względy jak też i trafnie wyeksponowana okoliczność braku precyzji sformułowanych przez Sąd I instancji zaleceń co do dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe sprawie, że także w tym zakresie skarżony wyrok dotknięty jest wadą (por.: wyrok NSA z dnia 24.11.2006 r., sygn. II FSK 1488/05, Lex nr 263821) wywołującą potrzebę powtórnego przeprowadzenia postępowania w omawianym tu zakresie z uwzględnieniem zaprezentowanych wyżej wskazówek. Powyższe względy przesądzają zatem o zasadności podniesionych w sprawie zarzutów w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku.