I SA/Łd 947/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1998 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. L. wysokość zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podano, że przeprowadzono kontrolę w firmach, od których PPHU "A" dokonywało zakupu wina i napoju winopodobnego w pierwszej fazie produkcji: PPHU "B" P. Ś., "C", PPHU "D" W. L., PPHU "E" i "F" Spółka z o.o. Z uwagi na nieistnienie wskazanych podmiotów gospodarczych (z wyjątkiem Spółki "F") pod wskazanymi adresami oraz wobec braku dostępu do dokumentacji, nie sprawdzono kopii faktur wystawionych dla "A". Zwrócono się o odpowiednie informacje do właściwych urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych. W oparciu o informacje Prokuratury Okręgowej w Ł. ustalono, że A. R. był fikcyjnym właścicielem firmy PPHU "E", P. Ś. fikcyjnym właścicielem PPHU "B", a K. Ś. PPHU "C". Dokonując prawnej oceny stanu faktycznego sprawy organ wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Przepis § 54 ust. 4 pkt 2 łącznie z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wskazanej w niej sprzedaży w deklaracji. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97) organ wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę. Potrącenie VAT przez nabywcę w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę jest niezgodne z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego. Ryzyko wyboru kontrahenta, w tym nieuczciwego, obciążą bowiem nabywcę towarów lub usług. Wobec tego uznano, że wysokość zobowiązania w podatku VAT wykazana przez podatnika za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 1998 r., uwzględniająca odliczenie podatku naliczonego na podstawie wyszczególnionych faktur wystawionych przez PPHU "E" (z grudnia 1998 r.), PPHU "B" P. Ś. (z grudnia 1998 r.), P. K. (z grudnia 1998 r.), "C" Zakład "W" (w październiku i listopadzie 1998 r.) i PPHU "D" W. L. (z sierpnia 1998 r.), jest określona nieprawidłowo. Brak kopii faktur sprzedaży u sprzedawcy i niezapłacenie przez niego podatku VAT pozbawia nabywcę prawa do obniżenia podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania M. L. - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, powołując się w szczególności na § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu podano, że firmy: PPHU "B", "C" Zakład W., PPHU "D" i PPHU "E" w dacie czynności kontrolnych nie działały już pod wskazanymi adresami, co uniemożliwiło dostęp do ich dokumentów podatkowych i sprawdzenie kopii wystawionych faktur oraz tego, czy sprzedaż została ujęta w deklaracjach VAT-7. Potwierdzono, że wymienione firmy, wystawiające faktury dla M. L., nie dokonały zapłaty podatku. Kopii faktur wystawionych przez te firmy brak było również w materiałach zebranych przez prokuraturę. Ustalono też, że firmy "E", "B" i "C" nie istnieją, a nazwiska ich właścicieli są fikcyjne. Powyższe ustalenia uzasadniały zatem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wymienione, nieistniejące firmy. Na skutek skargi, wyrokiem z dnia 19 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 953/00) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...]. Ponieważ, jako jedyną podstawę zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej i Izbę Skarbową podatku należnego o podatek naliczony w decyzjach obu instancji wskazano przepis § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024), Sąd uznał za bezprzedmiotowe rozważania organów dotyczące "fikcyjności" podmiotów wystawiających te faktury, czy też firmowania przez nich działalności innego podmiotu (innych podmiotów). Zauważył przy tym, iż w toku całego postępowania nie zebrano żadnych dowodów świadczących o istnieniu wymienionych okoliczności. Z uwagi na powyższe Sąd ograniczył rozważania do kwestii zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 powołanego rozporządzenia. W tym zakresie Sąd przyjął, iż organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie kwestii dotyczących potwierdzenia spornych faktur kopiami u sprzedawców oraz prowadzenia przez nich właściwej ewidencji. Wobec powyższego, Sąd nakazał organom skarbowym, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania podjęły działania w celu ustalenia, czy istnieje dokumentacja podatkowa prowadzona przez podmioty wskazane, jako wystawcy kwestionowanych faktur i czy znajdują się w niej kopie zakwestionowanych faktur, a w razie ich braku i złożenia przez wystawców faktur deklaracji dla podatku od towarów i usług - czy dokumentacja ta zawiera ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. lub inne dokumenty pozwalające powiązać dane z deklaracji podatkowej z danymi z konkretnych faktur. Nadto, w ocenie Sądu, należało przesłuchać kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury w celu ustalenia, czy w ogóle były wystawiane kopie faktur i czy była prowadzona u nich ewidencja VAT, a przynajmniej wykorzystać ich wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym. Zdaniem Sądu konieczne było również zwrócenie się do właściwej prokuratury o podanie, czy potrzebne dokumenty (w szczególności kopie faktur, ewidencja VAT) nie zostały przejęte przez organy ścigania przestępstw i nie znajdują się w aktach postępowania karnego. Dopiero, gdyby okazało się, że wystawcy faktur nie są w stanie przedłożyć kopii faktur ani ewidencji VAT czy też innych dokumentów pozwalających na ustalenie, czy podane w złożonych przez nich deklaracjach podatkowych kwoty sprzedaży i podatku należnego obejmują również kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z kwestionowanych faktur, a dokumenty te nie znajdują się w dyspozycji prokuratury, zasadne byłoby zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. W końcowej części rozważań Sąd podkreślił, że uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu niewyjaśnienia kwestii dotyczących potwierdzenia spornych faktur kopiami u sprzedawców i prowadzenia przez nich właściwej ewidencji, nie wyklucza ustalenia w ponownym postępowaniu innych okoliczności pozwalających na zakwestionowanie obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony określony w omawianych fakturach również na innej podstawie niż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił M. L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1998 r. W oparciu o prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. i Sądu Rejonowego w P. oraz postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko P. Ś., organ ustalił, iż P. Ś., K. Ś., A. R. i P. K. firmowali swoim imieniem i nazwiskiem działalność gospodarczą innych osób, będących kontrahentami M. L. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji przyjął, iż faktury wystawiane przez te osoby nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, wobec czego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i odliczenia kwoty podatku naliczonego. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, które zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując na konieczność przeprowadzenia dalszych dowodów celem ustalenia tego, w jaki sposób zakończyło się postępowanie karne prowadzone przeciwko P. Ś. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie określił M. L. wysokość podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1998 r. Dokonując raz jeszcze oceny zebranych w sprawie dowodów, organ ustalił, iż zakwestionowane faktury wystawili firmanci, a więc nie stwierdzały one rzeczywiście dokonanych czynności i wobec tego nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i odliczenia przez zobowiązanego kwoty podatku naliczonego. Niezgadzając się ze stanowiskiem zawartym w decyzji M. L. wniósł odwołanie, co skutkowało uchyleniem w dniu [...] zaskarżonej decyzji, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie jej motywów. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji określił M. L. podatek VAT za październik, listopad i grudzień 1998 r. w wysokości takiej, jak we wcześniejszych decyzjach. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmując, iż dokonano w nim prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i podzielając w całości argumentację prawną organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. L. zarzucił naruszenie: 1. art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 w związku z art. 23 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawa do dokonania odliczenia podatku akcyzowego; 2. § 9 ust. 8 pkt 2, § 15 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3) oraz § 12 ust. 9 pkt 2, ust. 10 i § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. nr 157, poz. 1035) wskutek nieprawidłowego zastosowanie tych przepisów i odmowę prawa do odliczenia podatku akcyzowego, mimo braku przesłanek ich zastosowania; -art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), przez nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej do stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji wydanie decyzji nieopartej na przepisach prawa; - art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do podatkowych organów państwa, w szczególności nieuwzględniający uprzednich potwierdzeń władz podatkowych w sprawie. Skarżący wyjaśnił, iż dokonał wszelkich aktów staranności w celu ustalenia wiarygodności i rzetelności swoich kontrahentów; - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez brak ustosunkowania się do kwestii potwierdzeń dokonywanych przez urzędy skarbowe; - art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów i pominięcie ekonomicznych konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżący brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej. W świetle wskazanych wyżej zarzutów M. L. domagał się uchylenia kwestionowanej decyzji. Strona motywowała skargę tym, iż wypełniła wszystkie wymagane prawem warunki pozwalające na skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. W ocenie skarżącego organ dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego. Odwołując się do uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym skarżący podkreślał, iż nabycie rzeczy od osoby niebędącej właścicielem nie jest równoznaczne z nieważnością umowy. Podniósł też, iż określenie tak wysokiego zobowiązania podatkowego będzie miało swoje ekonomiczne implikacje, gdyż podatnik zmuszony zostanie do zlikwidowania prowadzonej działalność, a w związku z tym do zwolnienia zatrudnionych pracowników. W konsekwencji zmniejszeniu ulegną też przychody Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, o następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż w ramach postępowania sądowoadministracyjnego sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu bądź czynności z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia legalności, a więc zgodności z prawem materialnym - określającym prawa i obowiązki stron oraz procesowym - regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a."). Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności pozwalające na wydanie jednego z wyżej wymienionych rozstrzygnięć, skarga podlega oddaleniu. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania rzeczywistego charakteru czynności dokonanych przez M. L. z czterema kontrahentami (P. Ś., K. Ś., A. R. i P. K.), skutkującego pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze, między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Definicja legalna podatnika podatku od towarów i usług sformułowana została w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż P. Ś., K. Ś., A. R. i P. K. nie dokonywali sprzedaży wyrobów alkoholowych na własny rachunek, co w świetle cytowanego przepisu stanowi konieczny warunek uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Organy obu instancji udowodniły, iż faktury wystawione przez wskazanych wyżej kontrahentów M. L. jedynie formalnie stwierdzały czynności w nich opisane. W związku z powyższym, w podstawie prawnej decyzji organy podatkowe powołały między innymi § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej, jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu z kwotą podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej uprawnienia związane są m. in. z fakturami, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. do ustawy o VAT. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie wymaga dokonywania szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Faktura powinna stwierdzać czynności rzeczywiste, a więc takie, które rzeczywiście zostały dokonane. Ograniczenie wynikające z omawianego przepisu jest jasne. Odnosi się ono do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, z tym zastrzeżeniem, że nie chodzi tu o obrót formalny, wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Za błędne uznać należy stanowisko strony dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach firmanta. Przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług i prawa do jego obniżenia, podkreślić należy, że prawo to jest związane z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Chodzi tu nie tylko o prawdę formalną wynikającą z faktury, ale prawdę materialną polegającą na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 347/06). Dokonując analizy zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. Przede wszystkim niezrozumiałe są dla Sądu zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących podatku akcyzowego, skoro przedmiotem postępowania jest podatek od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż powołane przez skarżącego unormowania nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zbędne jest dokonywanie oceny tego, czy doszło w tym zakresie do uchybień. Nie są trafne zastrzeżenia strony dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do stawiania organom zarzutu naruszenia zasad: dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Najważniejsze ustalenia faktyczne, z uwagi na podstawę prawną zakwestionowania spornych faktur, nie są dowolne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Należy też mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 tej ustawy. Organy mogły więc ustalenie stanu faktycznego oprzeć na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu – np. postępowaniu karnym. W rozpoznawanej sprawie istotne były zwłaszcza informacje uzyskane przez organ w postępowaniu kontrolnym, w ramach którego K. Ś. i P. K. oświadczyli, iż byli firmantami, a także wyjaśnienia składane przez A. R., P. K. i P. Ś. w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko tym osobom, w których podejrzani przyznali się do firmanctwa, jak również prawomocne wyroki skazujące K. Ś., A. R. i P. K. za popełnienie przestępstwa karnoskarbowego związanego z firmowaniem swoim imieniem i nazwiskiem działalności gospodarczej prowadzonej przez inne osoby. Powołane w decyzji dowody dawały podstawę do przyjęcia wniosku, że kontrahenci skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym samym osoby te nie mogły sprzedawać skarżącemu wskazanych w spornych fakturach towarów. Wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu winem i napojami winopodobnymi pomiędzy skarżącym, jako kupującym, a P. Ś., K. Ś., A. R. i P. K., jako sprzedającymi. Tezy tej nie zmienia okoliczność, że zobowiązany faktycznie otrzymywał od dostawców prawidłowo wypełnione faktury oraz trwał w przekonaniu, że rzeczywistym sprzedawcą towaru jest podmiot na nich uwidoczniony. Formalni (wpisani na fakturach) sprzedawcy nie mogli sprzedać żadnego towaru bo go nie posiadali, sprzedawcą był bowiem inny podmiot. Zatem dane zawarte w kwestionowanych przez organy fakturach, w odniesieniu do wpisanych tam sprzedawców, nie są zgodne z rzeczywistością. Dla takiej oceny nie ma znaczenia fakt działania skarżących w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów, gdyż wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. ma charakter obiektywny, co oznacza, iż decydujące znaczenie ma samo stwierdzenia braku rzeczywistej czynności opodatkowanej. W konkluzji stwierdzić należy, iż organy rozstrzygnęły sprawę w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy (wcześniej kilkakrotnie uzupełniany), a zajęte przez siebie stanowisko przekonująco umotywowały. W skardze zawarty został również zarzut naruszenia dyspozycji art. 123 Ordynacji podatkowej, brak jest jednak wyjaśnienia tego, na czym on podlegał. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych nie daje podstaw by przyjąć, że strona była pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy (tom IX k. 41 akt administracyjnych). Wbrew stanowisku strony organ odwoławczy nie naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż informacje udzielone skarżącemu o braku zaległości podatkowych jego kontrahentów były zgodne ze stanem faktycznym, bowiem dotyczyły początkowego okresu działalności gospodarczej podmiotów, z którymi podatnik dokonywał transakcji, przed pierwszym terminem płatności podatku. Podkreślić należy, iż organy podatkowe są zobligowane działać na podstawie i granicach prawa. Stwierdzając nieprawidłowości w dokonywanym przez podatnika rozliczeniu podatku mają obowiązek skorygowania dostrzeżonych uchybień, bez względu na to, czy skutki decyzji, z punktu widzenia sytuacji majątkowej zobowiązanego, będą dla strony korzystne, czy też nie. Warto zaznaczyć, iż w szczególnych sytuacjach organ podatkowy może przyznać podatnikowi, na jego wniosek, ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Powołanie w decyzji organu pierwszej instancji wyroku Sądu Rejonowego w Ł. dotyczącego odpowiedzialności skarżącego za udział w zorganizowanej grupie przestępczej uchylonego następnie przez Sąd Okręgowy, choć zbędne, nie stanowiło uchybienia, które powodowałoby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanych decyzji, nie miało bowiem wpływu na ustalenia organu w zakresie stanowiącym przedmiot postępowania podatkowego. Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. JZ