II FSK 517/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. Kopalni ..." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 812/07 w sprawie ze skargi "B. Kopalni..." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 maja 2007 r. [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B. Kopalni ..." S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 812/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "B. Kopalni ..." S.A. w B. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 maja 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wnioskiem z dnia 20 listopada 2006 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika L. Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Spółka wyjaśniła, że na mocy art. 33 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. Nr 55, poz. 234 ze zm.) oraz umowy społecznej, jest obowiązana do świadczenia na rzecz związków zawodowych działających w spółce następujących czynności: nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem na prowadzenie działalności statutowej, nieodpłatnego świadczenia usług telefonicznych w celu zapewnienia łączności telefonicznej i faksu, nieodpłatnej obsługi przekazywania składek członkowskich z wynagrodzeń pracowników, nieodpłatnego udostępniania środków transportowych, będących własnością spółki oraz nieodpłatnego przekazywania materiałów biurowych na potrzeby związków zawodowych. Zdaniem skarżącej spółki, wydatki związane z realizacją opisanych działań stanowią koszty uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). Postanowieniem z dnia 20 lutego 2007 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 11 maja 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji, przywołując regulacje zawarte w art. 1 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych zastrzegł, że o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz związków zawodowych decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisy ustawy o związkach zawodowych i postanowienia zawartej na jej podstawie umowy społecznej. Przytaczając treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał jednocześnie, że z art. 13 ust. 2 pkt 2 tej ustawy wynika, iż w przypadku udostępnienia nieruchomości na rzecz zakładowej organizacji związkowej nie ustala się przychodu z tego tytułu. W konsekwencji wydatki ponoszone przez podatnika (pracodawcę) związane z taką nieruchomością nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 24 cytowanej ustawy. Z uwagi na fakt, że skarżąca udostępniła związkom zawodowym nieodpłatnie określone pomieszczenia wraz z wyposażeniem, brak jest możliwości kwalifikowania wydatków związanych z utrzymaniem i wyposażeniem tych pomieszczeń do użytku na cele działalności związkowej jako kosztu podatkowego. Niedopuszczalne jest również - zdaniem organu podatkowego - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków transportowych oddanych do bezpłatnego używania zakładowej organizacji związkowej, za te miesiące, w których pracodawca nie używał ich w swojej działalności (np. z powodu oddania do nieodpłatnego używania związkom zawodowym). W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, w motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodu uzależnione jest od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo - skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. Sąd wyjaśnił następnie, że w przypadku udostępnienia nieruchomości na cele społecznie użyteczne, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszelkie wydatki i koszty związane z nieruchomością nie stanowią dla udostępniającego kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. W dalszej części rozważań skład orzekający wskazał na obowiązki pracodawcy względem zakładowej organizacji związkowej, określone w art. 33 ust. 1 i art. 33- ust. 1 i 2 ustawy o związkach zawodowych. Sąd podniósł, że skarżąca niewątpliwie ponosi koszty działalności gospodarczej, aczkolwiek udostępnienie pomieszczeń związkom zawodowym za taki koszt uznane być nie może, przede wszystkim z uwagi na brak choćby potencjalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem w postaci udostępnienia nieruchomości a przychodem z tego tytułu. Spółka mocą ustawy obowiązana jest do pomocy w działalności związku zawodowego, ale nie wynika z tego jakakolwiek podstawa do uznania spornych kosztów za koszty uzyskania przychodu. Ustawa podatkowa regulując kwestię skutków podatkowych relacji łączących podatnika z organizacjami związkowymi, wyraźnie wskazuje, iż są to relacje z podmiotem znacznie uprzywilejowanym w stosunku do relacji z innymi niezależnymi podmiotami. Sąd podzielił ponadto stanowisko prezentowane przez organ podatkowy w zakresie oceny wydatków związanych z oddaniem do bezpłatnego używania zakładowej organizacji związkowej środków transportu. W okresie, w którym pracodawca de facto nie używa tych środków w swojej działalności, gdyż dysponuje nimi organizacja związkowa, nie jest możliwe - według składu orzekającego - zaliczenie opisanych wydatków do kosztów podatkowych. W skardze kasacyjnej "B. Kopalnia ..." S.A. w B. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, 2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że uzasadnienie Sądu jest lakoniczne, a ponadto pomija argumentację zawartą w skardze. Zdaniem skarżącej spółki koszty działalności organizacji związkowych, mimo iż nie mają bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami spółki, stanowią koszty funkcjonowania zakładu pracy, pośrednio związane z zatrudnianiem pracowników. W ocenie skarżącej nieuprawnione jest podatkowe obciążanie pracodawcy skutkami wykonywania prawnego obowiązku nałożonego przez ustawodawcę (art. 33 ustawy o związkach zawodowych), zwłaszcza jeżeli ustawodawca nie wyłączył wprost takich kosztów z kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem nie jest co do zasady kwestionowany kosztowy charakter różnego rodzaju wydatków ponoszonych na zatrudnionych pracowników, to także wydatki związane z ich uczestnictwem w związkach zawodowych, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być kosztem uzyskania przychodów jako koszty quasi - pracownicze. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że nie jest możliwe stwierdzenie, czy Sąd zakwalifikował do kosztów związanych z udostępnieniem nieruchomości także koszty urządzeń technicznych w nich zlokalizowanych i koszty materiałów biurowych, które - według spółki - powinny być kwalifikowane jako koszty podatkowe. Autor skargi kasacyjnej wywodził ponadto, że Sąd pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej dokonanej przez niego oceny wydatków dotyczących udostępnienia organizacji związkowej środków transportu. W przekonaniu strony nieodpłatne wykorzystywanie środków transportowych przez związki zawodowe stanowi w istocie wykorzystywanie tych środków przez spółkę w celu wypełniania przez nią obowiązków ustawowych. W konsekwencji także koszty związane z udostępnieniem związkom zawodowym środków transportu nie mogą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Reasumując skarżąca spółka twierdziła, że uzasadnione jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz związków zawodowych zrzeszających pracowników spółki (za wyjątkiem kosztów stricte dotyczących udostępnionych lokali). Jako koszty pośrednie, pozostające w związku z funkcjonowaniem podatnika jako pracodawcy, są one kosztami ponoszonymi w celu zapewnienia prawidłowego realizowania przez pracowników ich konstytucyjnego prawa do zrzeszania się w związki zawodowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przywołano w zarzutach skargi kasacyjnej obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, należy zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że w motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustosunkował się lakonicznie, skrótowo do zarzutów skargi. Jednak to uchybienie wskazanym przepisom procesowym nie mogło mieć, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnego wpływu na wynik sprawy. Taki wpływ mógłby bowiem zaistnieć tylko wtedy, gdyby uchybienie przepisom postępowania miało charakter kwalifikowany, a więc taki, który mógł doprowadzić do innego rozstrzygnięcia niż dokonane w zaskarżonym wyroku. Tymczasem w sprawie niniejszej jej rozstrzygnięcie sprowadzające się do uznania, że wskazane przez skarżącą spółkę wartości dokonywanych przez nią świadczeń na rzecz związków zawodowych, działających w spółce, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogło być inne. Dlatego wymienione w skardze naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługują na uwzględnienie, Ponadto należy wskazać, że istotna część wywodów skargi kasacyjnej w omawianym zakresie poświęcona jest polemice z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku a także uwagom i zastrzeżeniom co do, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ewidentnych błędów słownych i gramatycznych, będących przejawem niestaranności językowej pisemnych motywów przedmiotowego wyroku. Takie zarzuty nie mogą stanowić podstawy do merytorycznych rozważań nad wskazanym wyrokiem, z uwagi na nikłą zawartość w nich treści jurydycznych. Za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów ustrojowych zawartych w ustawie o ustroju sądownictwa administracyjnego. Sąd pierwszej instancji wywiązał się bowiem z nałożonego tymi przepisami obowiązku kontroli aktu organu administracji publicznej. Jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to także ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako niezasadny. W orzecznictwie sądowym i wśród komentatorów istnieje zgodność, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego sprowadza się do mylnego rozumienia treści normy prawnej zawartej w danym przepisie prawa (patrz np. J.P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 367 i nast.). Takim uchybieniem nie jest obarczony zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie, zgodnie z treścią powołanego przepisu ustawy podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że "uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest...od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu". Na żadnym z etapów postępowania w sprawie niniejszej skarżąca spółka nie wykazała istnienia takiego związku pomiędzy świadczeniami spółki na rzecz organizacji związkowych działających w spółce a osiąganymi przez nią rzeczywiście lub potencjalnie przychodami. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 6) zdaje się wynikać, że taką ocenę podziela też autor skargi kasacyjnej. Należy zgodzić się z twierdzeniem skargi, że koszty ponoszone z omawianego tytułu stanowią koszty funkcjonowania podatnika. Nie są to jednak koszty podatkowe, z racji braku wymienionego wyżej związku przyczynowo-skutkowego, lecz koszty w ujęciu rachunkowym. Spór w sprawie niniejszej dotyczy wydatków skarżącej spółki ponoszonych w związku z nałożonymi na nią obowiązkowymi świadczeniami na rzecz zakładowych organizacji związkowych, wynikającymi z przepisów art. 31 i art. 31- ustawy o związkach zawodowych. Obowiązki te polegają na udostępnianiu związkom zawodowym, na warunkach określonych w stosownej umowie, pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej oraz na pobieraniu z wynagrodzenia pracowników składek związkowych. Podkreślenia wymaga okoliczność, że żaden z wymienionych wyżej przepisów prawa nie przewiduje, która z stron, pracodawca czy też organizacja związkowa, ponosić ma koszty związane ze wskazanymi wyżej świadczeniami. Ubocznie wskazać też trzeba, że niektórzy komentatorzy art. 33 ustawy o związkach zawodowych (np. K. W. Baran w Zbiorowym prawie pracy. Komentarz. Oficyna 2007), przywołują ustawodawstwo międzynarodowe (art. 2 ust. 2 konwencji nr 98 Międzynarodowej Organizacji Pracy), w świetle którego niedopuszczalne jest finansowe wspieranie związków zawodowych przez pracodawcę lub organizację pracodawców. Tego rodzaju sytuacja jest uznawana za akt ingerencji w wolności związkowe. Mając powyższe na względzie, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.