I SA/Ol 572/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok. oddala skargę. Zaskarżoną decyzja z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą .M. K. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Na podstawie wyników kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie A, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia "[....]",w której określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2002r. w wysokości 33.850,50 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ kontroli skarbowej powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwestionował w 2002 roku zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy A, 29 faktur VAT , na łączną kwotę netto 840.600,00 zł, wobec ich fikcyjności. Wystawcą faktur był E. B. prowadzący w 2002r. działalność gospodarczą pod nazwą B w O. Po rozpatrzeniu odwołania Strony z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]"., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił postępowanie kontrolne o nowe dowody, a następnie dokonał oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, wydając decyzję z dnia "[...]", w której określił wysokość.M. K. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2002 roku, w kwocie 34.019,40 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że firma B, nie mogła wykonać robót udokumentowanych spornymi fakturami VAT, na łączną kwotę netto 840.600,00 zł. Dyrektor UKS uznał, że faktury wystawione przez B dokumentują czynności pozorne, w sytuacji, gdy faktycznie roboty wyszczególnione na tych fakturach zostały wykonane przez pracowników firmy A lub inne osoby zatrudnione przez Skarżącego. M. K. wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2002r, w następującej wysokości: 1. Luty 73.000,00 zł, 2. Marzec 21.000,00 zł, 3. Kwiecień 161.000,00 zł, 4. Maj 65.000,00 zł, 5. Sierpień 114.000,00 zł, 6. Wrzesień 81.000,00 zł, 7. Październik 99.100,00 zł, 8. Listopad 67.500,00 zł, 9. Grudzień 159.000,00 zł. Organ I instancji określił wysokość zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002r., obliczył okres zwłoki w zapłacie należnych zaliczek na ten podatek, a także wysokość odsetek za zwłokę w zapłacie poszczególnych zaliczek, według następującego zestawienia: 1. luty, zaliczka 23.073 zł, okres zwłoki 21.03 .2002r. - 30.04.2003r., odsetki 5.236,80 zł, 2. marzec, zaliczka 10.365,60 zł., okres zwłoki 23.04.2002r. - 30.04.2003r., odsetki 2.099,50 zł, 3. kwiecień, zaliczka 62.475,10 zł, okres zwłoki 21 .05.2002r. - 30.04:2003r., odsetki 11.445,80 zł, 4. maj, zaliczka 16.791,90 zł, okres zwłoki 21.06.2002r. - 30.04.2003r., odsetki 2.730,00 zł, 5. czerwiec, zaliczka 13.181,10 zł, okres zwłoki 23.07.2002r. - 30.04.2003r., odsetki 1.875,00 zł, 6. sierpień, zaliczka 47.329,10 zł, okres zwłoki 21.09.2002r. - 30.04.2003r., odsetki 5.002,60 zł, 7. wrzesień, zaliczka 13.535,00 zł, okres zwłoki 22. 10.2002r. - 30.04.2003r., odsetki 1.198,90 zł, 8. październik, zaliczka 49.138,10 zł, okres zwłoki 21.11 .2002r. - 30.04.2003r., 3.620,10 zł, 9. listopad i grudzień, zaliczka 2 x 6.848,50 zł, okres zwłoki 21.12.2002r. - 30.04.2003r., odsetki 8 10,70 zł. Łącznie odsetki wyniosły kwotę 34.019,40 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" M. K. złożył odwołanie z dnia "[...]" w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania. W trakcie postępowania prowadzonego przed organem II instancji Skarżący oraz jego Pełnomocnik przedstawili szereg dowodów oraz wielokrotnie wnosili o uzupełnienie postępowania. W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy drugiej instancji zrealizował szereg wniosków dowodowych, dotyczących w większości przesłuchań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia "[...]"., a także po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, że w niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie przez firmę B usług udokumentowanych spornymi fakturami, zatem stanowisko organu I instancji pozbawiające Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie 840.600,00 zł, wynikających z 29 faktur VAT, wystawionych przez B, jest prawidłowe. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy omówił poszczególne dowody osobowe z zeznań świadków, Strony, które w konfrontacji z dowodami z dokumentów, wykazały bezspornie fikcyjność 29 faktur VAT, wystawionych przez B, dla firmy A, ponieważ E. B. w okresie 2002 roku nie był w stanie wykonać wykazanych tam robót budowlanych ze względu na brak sprzętu, robotników, a także z przyczyn obiektywnych, ponieważ był intensywnie leczony w szpitalach i w sanatoriach. Biorąc pod uwagę zarzuty strony, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury (29 sztuk) wystawione przez firmę B dokumentują czynności niedokonane, a zatem M. K. nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku, wartości robót netto, w wysokości 840.600 zł, wynikającej z tych faktur. Bowiem poza fakturami VAT zakupu usług nie zostały przedstawione wiarygodne dowody potwierdzające wykonanie robót budowlanych przez B, w zakresie objętym spornymi fakturami. Zdaniem organu, przedłożone umowy i protokoły odbioru robót zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia transakcji potwierdzonych spornymi fakturami. Organy podatkowe ustaliły, iż w 2002 roku firma A, należąca do M. K, jako podwykonawca realizowała szereg umów, w ramach których wykonywała posadzki betonowe. Z wyjaśnień M. K. wynikało, że przy realizacji 14-stu z powyższych umów korzystano zarówno z własnych pracowników oraz sprzętu, jak i usług podwykonawcy, tj. B, prowadzonego przez E. B. Jednakże według ustaleń kontroli, firma według B, w roku 2002 nie zatrudniała pracowników jak również nie posiadała sprzętu budowlanego. Nie dysponowała także samochodem umożliwiającym dowóz pracowników na odległe budowy (m.in. W., G., S.). W toku postępowania E. B. zeznał, iż wykonał usługi budowlane (prace betonowe) wykazane w 29 fakturach VAT wystawionych dla firmy A w 2002 roku (protokół z dnia "[...]"). Do ich wykonania potrzebne były jedynie grabie i łopaty bowiem sprzęt budowlany, a także transport pracowników zapewniała firma A (okoliczności te zostały potwierdzone przez stronę skarżącą). Przy realizacji zleconych zadań zatrudniał przypadkowych pracowników w ilości 10-20 osób, w zależności od potrzeb na danej budowie, na okres 2-3 dni, którym wypłacał wynagrodzenie gotówką, bez pokwitowania. Zeznał również, że pomagali mu synowie A. i R. Jednakże świadek nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących realizacji robót na poszczególnych budowach, nie wskazał żadnych nazwisk pracowników (za wyjątkiem synów i A. J.), ewentualnych miejsc w których nocowali pracownicy wykonujący usługi na budowach w konkretnych miejscowościach, poza fakturami VAT nie przedłożył żadnych dokumentów czy dowodów (np. dotyczących ponoszenia kosztów noclegów pracowników, czy zakupu ubrań roboczych), które uprawdopodobniłyby fakt świadczenia usług budowlanych, wykazanych w tych fakturach. W okresie jego nieobecności na budowach, spowodowanej chorobą bądź pobytem w szpitalu, nadzór nad pracownikami zatrudnionymi w firmie B miał sprawować syn A. lub R, jak również M. K. (co nie zostało potwierdzone przez skarżącego, który wyjaśnił, iż roboty nadzorował majster H. W., P. lub M. Ł. lub syn E. B). Natomiast sprawami rozliczeń finansowych z M. K. zajmował się syn A., który odbierał pieniądze za pokwitowaniem. Organ odwoławczy nie uznał powyższych wyjaśnień za wiarygodne. Wynikało z nich bowiem, iż M. K. w okresie choroby E. B. przejmował całość obowiązków, łącznie z organizacją prac w firmie B, tj. związanych z zatrudnianiem dorywczych pracowników, a także zapewnianiem transportu i sprzętu budowlanego. Zdaniem organu choroba właściciela nie jest jednoznaczna z przerwaniem funkcjonowania firmy, jednakże tylko w sytuacji gdy firma posiada stałych pracowników i osoby odpowiedzialne za ich pracę, co w przypadku firmy B nie miało miejsca. Ponadto M. K. był zleceniodawcą usług, który płacił wysokie należności za ich wykonanie, co wynika z faktur, i trudno uznać, że jako zleceniodawca przejął również obowiązki zleceniobiorcy. W ocenie organu odwoławczego E. B. nie znał technologii wykonywania posadzki betonowej, gdyż z zeznań H. W., majstra w firmie A, jak też z treści umów na wykonanie posadzki wynika, że dylatację wykonuje się po około 28 dniach po zalaniu posadzki betonowej, a nie jak twierdzi E. B. najpierw jest przygotowywana dylatacja, a następnie przywożony jest beton. Organ zauważył, że również zeznania strony są niespójne. W trakcie przesłuchania w dniu 02.12.2003r., odnośnie odbioru należności za faktury, strona zeznała, iż był jeden przypadek, że należność za fakturę odbierał A. - syn E. B. Natomiast zeznając w dniu 22.09.2004r. oświadczyła, iż w trakcie pobytu E. B. w szpitalach, po odbiór gotówki wielokrotnie przyjeżdżał syn A, który dostarczył KW z podpisem ojca. Organ stwierdził, że R. i A. B. z racji swoich obowiązków zawodowych, nie byliby w stanie pomagać ojcu przy realizacji robót na 14 budowach, prowadzonych w różnych rejonach kraju. A. B. w 2002 roku był zatrudniony na pełnym etacie w C w O. Kontynuował także studia zaoczne w Wyższej Szkole "[...]" (do czerwca 2002r.), a następnie na Uniwersytecie (od października 2002r.), gdzie zajęcia odbywały się w sobotę i w niedzielę, raz lub dwa razy w miesiącu. Z kolei R. B. w 2002r. pełnił służbę, jako żołnierz zawodowy w Jednostce Wojskowej. A. B, przesłuchany w dniu 25.11.2003r., zeznał, iż pomagał ojcu na budowach w W. i L., jednak nie pobierał pieniędzy od strony. Z kolei R. B., przesłuchany w dniu 05.12.2003r., potwierdził, iż pomagał przy pracach związanych z wykonywaniem posadzek betonowych, ale tylko na budowach w G. i w L. Zaprzeczył natomiast, że zastępował ojca w okresie jego niedyspozycji spowodowanej chorobą, gdyż nie pozwalały mu na to obowiązki zawodowe. Oświadczył również, iż nigdy nie odbierał należności za faktury od strony, ani też nie kwitował żadnych dokumentów. Dokonując oceny zeznań E. B. i M. K. w konfrontacji z zeznaniami A. i R. B. organ stwierdził, iż są one niespójne i w znacznej mierze sprzeczne. Także H. W, pełniący obowiązki kierownika-majstra, nadzorujący zadania realizowane przez firmę A w 2002r., również w zakresie wykonywanym przez podwykonawców, nie potwierdził faktu uczestnictwa firmy B w budowach prowadzonych przez firmę A (protokół przesłuchania świadka z dnia 23.01.2004r.) Potwierdził, iż był obecny na wszystkich realizowanych w 2002 roku budowach, gdzie odpowiadał za całość robót wykonywanych przez firmę A w tym także pracę ewentualnych podwykonawców. Zeznał, iż kilkakrotnie zdarzyło się, że oprócz pracowników zatrudnionych w firmie A, na budowach były osoby obce, w ilości od 3 do 8 osób, zaangażowane do pracy przez M. K., które określił jako podwykonawców. Oświadczył jednakże, że nie zna E. B. ani jego synów. Organu odwoławczy uznał zeznania powyższego świadka za wiarygodne. Świadek był przesłuchiwany w początkowej fazie prowadzonego postępowania kontrolnego. W trakcie przesłuchania był zatrudniony w firmie A. Zatem jako osoba związana stosunkiem pracy ze stroną nie był zainteresowany składaniem fałszywych zeznań, na niekorzyść swego pracodawcy. Nie miał także żadnego powodu, aby wprowadzać organ podatkowy w błąd. E. B, przesłuchany ponownie w charakterze strony (protokoły przesłuchania z dnia 13.07.2004r. i 04.08.2004r.), w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w B, zmienił wcześniej złożone zeznania oświadczając, iż nie wykonywał robót budowlanych na rzecz firmy A. Nie otrzymał także środków pieniężnych w kwotach wynikających z wystawionych faktur. Wyjaśnił, iż zeznania złożone do protokołu w dniu 22.10.2003r. są nieprawdziwe i były wynikiem uzgodnień ze stroną skarżącą, jak również miały na celu uwiarygodnienie faktu wykonania zafakturowanych robót. Jako zapłatę za wystawienie "pustych faktur" w 2002r. otrzymał od skarżącego około 16.000 zł - 17.000 zł, a także środki na opłacenie kwot podatku od towarów i usług, wynikających z przedmiotowych faktur. Umowy i zlecenia na wykonanie robót oraz protokoły odbioru robót i dokumenty KW sporządzone zostały w 2003r., dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącego i miały na celu uwiarygodnienie faktu wykonania robót wykazanych w tych fakturach. Przyjęcie tej propozycji spowodowane było obietnicą dodatkowego wynagrodzenia, które miał otrzymać po uzyskaniu przez skarżącego zwrotu podatku VAT. Na poparcie złożonych zeznań przedstawił dokumenty poświadczające, iż w 2002 roku przebywał w szpitalach na leczeniu całodobowym (karty wpisowe, karty informacyjne), w terminach wykluczających jego udział, przynajmniej w części prac trwających na budowach prowadzonych w tych okresach. Wskazał także na długie okresy rekonwalescencji, a także pobyt w sanatoriach. Organ odwoławczy nie podzielił zdania strony skarżącej, że w okresie choroby E. B. świadczył usługi na rzecz firmy A, gdyż w tym czasie były świadczone usługi (dekarskie) w zakresie napraw dachów przez firmę E. B. na rzecz innych osób, które zostały uznane przez organ za wykonane. Organ wyjaśnił, że prace te odbywały się na terenie miasta O. i były wykonywane przy czynnym udziale rodziny E. B. Ponadto w firmie B w 2002r. był zatrudniony A. J. na stanowisku blacharz-dekarz (protokół przesłuchania E. B z dnia 22.10.2003r.). Organ stwierdził również, że okoliczności wykonywania przez firmę B obszernych robót" w Instytucie A oraz w Poliklinice w O, przy braku formalnie zatrudnionych pracowników, nie były przedmiotem niniejszego postępowania, ponieważ dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej przez E. B. i nie mają związku z przedmiotową sprawą. Organ poddał również w wątpliwość prawdziwość dowodów KW mających potwierdzać wypłaty należności za faktury, z których 9 sztuk zostało podpisane w datach pobytu E. B. w szpitalu, w tym na oddziale intensywnej terapii. Strona przyznała, iż protokoły odbioru robót oraz dokumenty KW nie były sporządzane w datach ich wystawienia, ale również nie wskazała faktycznych dat sporządzenia tych dokumentów. Wyjaśnienia, iż w trakcie choroby E. B. jego syn A. odbierał należności za faktury i dostarczał podpisane dowody KW nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach A. B. W tej sytuacji organ przyjął za wiarygodne wyjaśnienia E. B, iż przedmiotowa dokumentacja została sporządzona w terminie późniejszym, wyłącznie w celu uwiarygodnienia spornych transakcji. Tym bardziej, że także M. D, właścicielka Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D prowadząca w 2002 roku dokumentację podatkową firmy B, zeznała, że faktury sprzedaży usług dla firmy A zostały dostarczone do biura rachunkowego przed kontrolą krzyżową, tj. przed 14.10.2003r., następnie zostały zaksięgowane oraz sporządzono deklaracje korygujące, które E. B. miał dostarczyć do urzędu skarbowego (protokół przesłuchania z dnia 06.04.2006r.). Z akt sprawy wynika, iż E. B. w dniu 17.10.2003r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację korygującą VAT-7 jedynie za maj 2002r., w której wykazał podatek do wpłaty w kwocie 14.300zł. Z akt sprawy wynika, iż korekty deklaracji przedłożone kontrolującym w biurze rachunkowym (z wyjątkiem deklaracji za maj 2002r.) nie zostały złożone przez E. B. w Urzędzie Skarbowym. Organ podatkowy ustalił ponadto, że w przypadku zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na druku PIT-28 za 2002 rok, złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu "[...]", E. B. nie wykazał przychodów uzyskanych z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy A. E. B. sporządził korektę zeznania PIT-28 za 2002 rok, obejmującą przychody wynikające z faktur wystawionych dla firmy A w maju 2002 roku (faktury: Nr "[...]"z dnia "[...]" oraz Nr "[...]" z dnia "[...]"), a korektę tę złożył dopiero w marcu 2004 roku, a więc w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego w firmie A. Ponadto ustalono, iż deklaracje przedłożone w biurze rachunkowym (z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za maj 2002r.) nie zostały złożone przez E. B. w Urzędzie Skarbowym. Organ nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, iż przedłożone wyciągi bankowe potwierdzają regulowanie należności za wystawione przez B faktury. Bowiem kwoty oraz terminy wypłat gotówki w żaden sposób nie pokrywają się z kwotami i terminami płatności wynikającymi z faktur. Natomiast organ, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony, nie sprawdził rachunków bankowych rodziny E. B, gdyż organ podatkowy może wystąpić do banku tylko o informacje dotyczące strony postępowania. Organ stwierdził także, że żaden z przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym przedstawicieli inwestorów (W. G, przedstawiciel firmy E w W, S. R. - pełniący funkcję Prezesa w F, M. M. - kierownik budowy w G. nie potwierdził, aby była mu przedkładana dokumentacja sporządzona na okoliczność rozliczeń A z podwykonawcą, tj. firmą B, nie znali oni firmy B ani E. B.. Z kolei M. P. zastępca dyrektora do spraw technicznych w H, zeznał, że firma A zatrudniała podwykonawców, ale zaznaczył, że informacje te uzyskał od M. K. Stwierdził także, iż nie przypomina sobie czy został mu przedstawiony właściciel firmy B oraz, że nazwisko E.B. nie kojarzy mu się z firmą B (protokół z dnia 4.10.2004r.). Organ nie dał wiary zeznaniom M. P. i D. P. B. P. - pełniąca funkcję kierownika kontraktu w I, faktycznie zeznała (protokół z dnia 27.06.2005r.), iż na budowie byli podwykonawcy firmy A. Nie potrafiła jednakże określić jakie zadania wykonywali, ani jakie to były firmy. Z faktu, iż prace na budowie odbywały się na dwie zmiany wnosiła, że firma A musiała korzystać z usług podwykonawców. Jednoznacznie stwierdziła, że nie jest jej znana firma B i E. B. Także D. P. - pełnomocnik właściciela J w O, przesłuchany w dniu 20.08.2004r., zeznał, iż firma A korzystała z usług podwykonawców, szczegółów jednak nie pamiętał, jako firmę podwykonawczą wskazał między innymi dostawcę betonu. Oświadczył wprawdzie, iż spotkał się z nazwą firmy B, jednakże nie jest w stanie określić z czym ona się wiąże. Zdaniem organu nie można także uznać, że istniała możliwość odróżnienia pracowników firmy A, którzy mieli być ubrani w firmowe kombinezony z logo firmy A, od pracowników podwykonawców, co miało potwierdzić obecność na budowach pracowników firmy B. Bowiem z zeznań świadków wynika, że "pracownicy firmy A byli ubrani w ubrania drelichowe, różnorodne" (zeznania W. J. N. z dnia "[...]"), "wszyscy pracownicy firmy A mieli jednakowe ubrania robocze" (oświadczenie z dnia 02.09.2004r. B. K pełniącego w 2002r. funkcję kierownika budowy w K Sp. z o. o. w W). Pozostali, przesłuchani w sprawie przedstawiciele inwestorów, pełniący funkcje kierowników na budowach kategorycznie stwierdzali, iż na budowach nie było firmy B i nie jest im znana taka firma jak również osoba E. B., bądź oświadczali, iż nie są w stanie określić czy firma A korzystała z usług podwykonawców, ani też wskazać jakie to były ewentualnie firmy. Obecność firmy B na budowach całkowicie wykluczyli między innymi: S. D. - pełniąca obowiązki kierownika budowy w L Sp. z o.o., B. K. - pełniący w 2002r. funkcję kierownika budowy w K Sp. z o.o. w Warszawie, M J - bezpośrednio nadzorujący prace z upoważnienia L Sp. z o.o. nad wykonaniem posadzki przemysłowej w garażach podziemnych w G., A. G. - pełniący nadzór z upoważnienia I w W. nad zadaniem wykonania posadzki betonowej w dwupoziomowym garażu wielostanowiskowym w W. Pozostali przesłuchani na tę okoliczność oświadczali, iż nic nie wiedzą o ewentualnych podwykonawcach bądź nie przypominają sobie, żeby firma A zgłaszała fakt zatrudniania podwykonawcy, jednakże stwierdzali jednoznacznie, iż nie znają firmy B oraz Pana E. B. Takie zeznania złożyli między innymi: J. L. - kierownik budowy nadzorujący prace z upoważnienia I. na zadaniu wykonania posadzki betonowej w dwupoziomowym garażu wielostanowiskowym w W, K. W. - pełniący w M. funkcję kierownika budowy, W. N- pełniący funkcje kierownika budowy w N. w O, M Z - pełniący obowiązki kierownika budowy na budowie O w J., A. T. nadzorujący bezpośrednio prace z upoważnienia L na budowie garaży w G., K. O. - pełniący obowiązki kierownika budowy w P na zadaniu wykonania posadzki przemysłowej w S., Z. S - pełniący funkcję kierownika budowy na osiedlu mieszkaniowym w S. w 2002r. zatrudniony w R. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska skarżącego, że zeznania A. G. i M. J., którzy opisali majstra w firmie A jako "osobę starszą, ok. 60 lat, krępej budowy", jednoznacznie wskazują na wykonanie przez E. B. usług na rzecz tej firmy. Przyjmując nawet, iż rysopis przedstawiony przez wskazanych świadków faktycznie dotyczył E. B, to fakt ten nie przesądza o tym, że E. B. wykonał roboty budowlane na 14 budowach prowadzonych przez firmę A. Zeznania tych świadków dotyczą tylko dwóch budów, a pomiędzy stroną a E. B. były możliwe kontakty z racji istniejących uzgodnień, co wynika z zebranego materiału dowodowego. Ponadto według zeznań A. T majstrem w firmie A był mężczyzna w wieku ok. 30-35 lat (protokół przesłuchania z dnia 24.06.2005r.). Zdaniem organu, do wykonania robót wynikających z zawartych przez firmę A umów, nie była niezbędna, jak twierdzi strona skarżąca, liczba pracowników dwu, trzykrotnie przewyższająca liczbę pracowników zatrudnionych na stałe w firmie. Zeznania świadków (H. W. majstra firmy A, Z. S. kierownika budowy w S., A. G., M. J., K. W, K. O) przy uwzględnieniu wskaźnika średniego zatrudnienia pracowników w firmie A prowadzą do wniosku, iż firma ta była w stanie zrealizować podjęte zadania bez konieczności zatrudniania firmy podwykonawczej, także w sytuacji pokrywania się kilkudniowych terminów wykonywania prac na poszczególnych budowach. Ponadto, zdaniem organu, z ekonomicznego punktu widzenia, nie uzasadnione byłoby poniesienie przez A kosztów w kwocie netto 840.600 zł na opłacenie firmy B, której udział polegać miał wyłącznie na pracy fizycznej niewykwalifikowanych robotników w ilości ok. 10-20 osób, bowiem są one niewspółmiernie wysokie w stosunku do kosztów poniesionych przez firmę A z tytułu wynagrodzeń oraz pochodnych (składki ZUS) zatrudnionych pracowników w ilości 19,75 etatów, w tym majstra, kierowców, a także osób obsługujących maszyny budowlane, które w 2002r. wyniosły 187.006,42 zł. Organ odwoławczy nie uznał także za decydujący dowód w sprawie zeznań M. Z. M – kierownika S dostarczającej beton na budowę w L., które miały potwierdzić obecność E. B. na budowie (protokół z dnia 27.04.2005r.). Z zeznań wynikało, że widywał on E. B. kierującego pracownikami na budowie w L, jednakże informację o tym, że jest to E. B. uzyskał od M. K. Ponadto świadek bywał na budowie poza zakresem swoich obowiązków służbowych, a jego zeznania dotyczą wyłącznie budowy w L. Organ nie zgodził się także ze stroną w sprawie jej możliwości transportowych. Pracownicy firmyA mieli być dowożeni z O. na odległe miejsca realizacji budów (np. W, G, N), gdyż firma A nie zatrudniała pracowników spoza O, co potwierdził H. W. (zeznania z dnia 23.01.2004r.). Ponadto strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników w miejscach prowadzenia budów. Według wyjaśnień pełnomocnika strony, strona dysponująca samochodem marki "[...]" (zarejestrowanym do przewozu 8-miu osób), dowoziła również pracowników podwykonawcy, wykonując po kilka kursów dziennie. Kilkukrotne jeżdżenie, w tak odległe miejsca z O., codziennie w ocenie organu odwoławczego jest nieuzasadnione i mało prawdopodobne. W postępowaniu odwoławczym zostali również przesłuchani, wskazani przez pełnomocnika strony, zatrudnieni w firmie A w charakterze kierowcy, majstra, zaopatrzeniowca P. Ł. i M. Ł. Z ich zeznań wynikało, że na budowach prowadzonych przez A, jako podwykonawca była zaangażowana firma B. P. Ł. zeznał także, że firma A korzystała z usług innej firmy podwykonawczej z E, której nazwy nie pamiętał. W zakresie jego obowiązków było również dowożenie na teren budowy pracowników E. B, nie potrafił jednak wskazać żadnych nazwisk czy jakichkolwiek danych tych pracowników. Według jego zeznań, E. B. zatrudniał osoby pełniące funkcję majstrów (m.in. K. O. zam. k.L. oraz A. K.), którzy zastępowali go także w okresie choroby. Z kolei M. Ł stwierdził, iż E. B zatrudniał na stałe kilku majstrów i wskazał J. W. zam. w W. Organ odwoławczy nie uznał powyższych zeznań za wiarygodne, gdyż zostały złożone przez braci ciotecznych M. K, będących pracownikami jego firmy, a ponadto przekazane informacje odnośnie podwykonawców firmy A, a także zatrudniania majstrów przez E. B. nie znajdują potwierdzenia nawet w zeznaniach strony czy w pozostałych materiałach dowodowych. Strona bowiem zdecydowanie twierdziła, iż jedynym podwykonawcą firmy A był B, a w czasie choroby nadzór. E. B nadzór nad pracownikami jego firmy miał sprawować majster H. W, P lub M. Ł. Organ odwoławczy nie uznał także za wiarygodne zeznań, wskazanego przez stronę świadka, M. L, który w 2002 roku pracował jako krojczy w T w L. Z zeznań świadka wynikało, że podczas przerw w produkcji w miesiącach lipiec, sierpień, oraz listopad, grudzień pracował dorywczo między innymi u E. B, przy budowie hali "[...]" w L. (protokół z dnia 02.06.2006r.). Jednakże właściciel T w L poinformował, że w zakładzie nie było w 2002 roku przestojów w produkcji (pismo z dnia 12.06.2006r.). Z przesłanych list obecności wynika ponadto, iż w miesiącach, w których M. L. jakoby miał być zatrudniony u E. B, świadczył pracę na pełnym etacie. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, wskazują, iż M. L. nie mógł uczestniczyć w robotach na budowie hali W w L. i nie zmienia tego także fakt umorzenia przez prokuraturę dochodzenia w sprawie fałszywych zeznań M. L. (zawiadomienie Prokuratury Rejonowej z dnia 24.11.2006r.) . Organ odwoławczy przesłuchał również, na wniosek pełnomocnika strony, A. J, pracownika firmy B. Świadek zeznał, iż w 2002 roku pracował w firmie E. B., w charakterze blacharz-dekarz, jednakże nie wie na czyje zlecenie pracował E. B. (protokół z dnia 01.06.2006r.). Organ nie uznał złożonych zeznań za potwierdzające wykonywanie przez E. B. i jego firmę robót budowlanych na rzecz firmy A. Świadek nie potwierdził bowiem jednoznacznie, że uczestniczył w budowach prowadzonych przez firmę A, na których podwykonawcą była B. Według zeznań A. J, E. B. zatrudniał do 15 osób, przy czym stałych pracowników było średnio 6-7, noclegi zapewniał E. B w hotelu, w barakach, przyczepach kempingowych. Te informacje nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach E. B. złożonych w dniu 22.10.2003r., który zeznał, iż noclegi na stancjach organizował M. K. Również przesłuchany w dniu 12.10.2006r., na wniosek strony, Ł. H. nie potwierdził, zdaniem organu, obecności E. B. na budowach. Zeznał on, iż jako pracownik firmy Z zajmującej się wypożyczaniem sprzętu budowlanego, dostarczał sprzęt na budowy prowadzone przez firmę A, wskazując budowę przy ul. "[...]" oraz przy ul. "[...]" w W. Odbiór sprzętu miał być potwierdzany na dowodach wewnętrznych firmy Z przez P. Ł lub E. B Jednakże z wszystkich dokumentów wydania sprzętu firmie A wynika, że były podpisywane przez P. Ł. Odnośnie przedłożenia przez pełnomocnika strony w dniu 27.11.2006r. oświadczenia H. W. w którym, nie wycofując się z wcześniejszych zeznań tłumaczy on, iż mówiąc, że nie zna E. B. miał na myśli bliższą znajomość towarzyską, natomiast wiedział, iż E. B. był podwykonawcą i wraz z pracownikami wykonywał część robót na budowach, organ wyjaśnił, iż przedstawione tłumaczenie jest niewiarygodne. Zdaniem organu, brak jest podstaw do przyjęcia, że przesłuchiwany mógł nie zrozumieć pytań. Był bowiem przesłuchiwany w ramach czynności kontrolnych w zakładzie pracy, na okoliczność jego obowiązków służbowych, a nie znajomości na gruncie towarzyskim. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty odnośnie nie wykonania przez organ podatkowy I instancji zaleceń organu odwoławczego, w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, wskazanych w decyzji z dnia "[...]", znak: "[...]", przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W przedmiotowej decyzji organ odwoławczy bowiem, jedynie sugerował rozpatrzenie zasadności przeprowadzenia takiego dowodu. Odnośnie nieuwzględnienia wniosku pełnomocnika strony co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy firma B wykonała "prace betonowe" wyszczególnione na kwestionowanych fakturach, a nie określenie rzeczywistej wartości usług świadczonych przez firmę A, z uwzględnieniem udziału ewentualnych podwykonawców. Natomiast w złożonym wniosku nie zostało wykazane, że przeprowadzenie żądanego dowodu doprowadzi do wyjaśnienia czy usługi wykazane w fakturach wystawionych przez E. B. zostały wykonane przez tę firmę, a zatem zasadna była odmowa przeprowadzenia przedmiotowego dowodu. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut strony dotyczący nieprzesłuchania przez organ I instancji wszystkich świadków, w tym pracowników strony i E. B. oraz M. D. prowadzącej dokumentację księgową firmy B. Strona bowiem, na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie potrafiła wskazać pracowników E. B, nie wnosiła także o przesłuchanie własnych pracowników ani też świadków spoza firmy, mogących potwierdzić jej zeznania. Natomiast organ I instancji przesłuchał kierownika robót w firmie A, który wg zeznań strony był odpowiedzialny za całość prac prowadzonych na budowach. Z kolei M. D. została przesłuchana w postępowaniu odwoławczym. Organ podniósł także, że z przedłożonych przez stronę dowodów WZ (Nr "[...]" i Nr "[...]".), wystawionych przez X, potwierdzających odbiór folii przez firmę A wynikało, że zostały podpisane przez E. B. E. B zaprzeczył jakoby podpisywał wskazane dokumenty (protokół z dnia 27.03.2007r.). Biegły sądowy w opinii "[...]’ z dnia "[...]" stwierdził, iż "nieczytelne podpisy na dokumentach WZ prawdopodobnie zostały nakreślone przez E. B". Mając na uwadze niejednoznaczność opinii organ odwoławczy, dokonując oceny przedmiotowego dowodu przyjął, iż podpisy znajdujące się na w/w dowodach WZ zostały złożone przez E. B. Okoliczność ta jednakże, zdaniem organu, nie przesądza o tym, iż E. B wykonywał roboty budowlane na 14 budowach prowadzonych przez firmę A, lecz może jedynie potwierdzać fakt odbioru folii przez niego na budowie realizowanej przez A. Taka sytuacja była możliwa, bowiem jak wynika z materiału dowodowego istniały wzajemne kontakty i relacje między stroną a E. B. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stwierdzeniem pełnomocnika strony, że zasięg postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy przekroczył zakres uzupełnienia materiału dowodowego. Bowiem organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania realizował wyłącznie wnioski pełnomocnika, dotyczące przesłuchania kolejnych świadków bądź poddawał ocenie dowody przedłożone przez pełnomocnika w toku postępowania. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie uzupełniające było tylko dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Postępowanie to nie wykraczało poza granice wyznaczone art. 229 Ordynacji podatkowej, potwierdziło bowiem tylko to, co zostało już wcześniej wykazane w zaskarżonej decyzji, czyli brak wykonania przez B prac budowlanych wymienionych w spornych fakturach wystawionych dla A. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami, zatem stanowisko organu podatkowego I instancji pozbawiające stronę prawa do obniżenia kosztów uzyskania przychodów za 2002 rok, z faktur wystawionych przez B, jest prawidłowe, ponieważ roboty wykazane w tych fakturach nie zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, iż zostały naruszone przepisy art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej. Strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu i miała możliwość przedstawienia wszystkich dowodów, związanych z prowadzoną działalnością i świadczących o prawidłowości jej postępowania. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie przedstawione dowody i dokonały ich oceny, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. W złożonej skardze z dnia 25.09.2007r., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w przedmiocie wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2002r, Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , 2) art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa . W uzasadnieniu skargi podniósł, że z licznych dowodów znajdujących się w aktach sprawy wyspecyfikowano tylko te, które odpowiadały kierunkom zarzutów stawianych przez organy podatkowe. Pełnomocnik podniósł, że w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono szeregu okoliczności, między innymi: - kim był R. P, - nie wyjaśniono jak ww. E. B. mógł wykonać tak obszerne roboty w obiekcie I w W. oraz w P. w O., - nie wyjaśniono wpływu ujawnienia faktycznych dochodów z działalności E. B. na otrzymywane przez ww. świadczenia rentowe (okresowe) i ulgi w regulowaniu podatków i składek na rzecz ZUS-u. Ponadto Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, iż nie przesłuchano żony E. B. Pełnomocnik stwierdził, że materiał dowodowy nie wyjaśnia na jakich podstawach organ uznał, że przychody, do których "przyznawał się" E. B. w swoich zeznaniach, a które dotyczyły, co najmniej kwot ok. 171.702,00 zł i 16-17 tys. zł były zwolnione z opodatkowania. W ocenie Pełnomocnika Skarżącego organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania — wskazując przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. W ocenie Pełnomocnika wszystkie dowody przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego, tj. dowody z przesłuchań świadków, dowody z dokumentów, analiz i opinii biegłych itd., potwierdzają, że firma E. B. faktycznie wykonała roboty udokumentowane 29 fakturami VAT. Zatem koszty wynikające z tych faktur faktycznie stanowiły koszty uzyskania przychodu Skarżącego. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącego wymienione w skardze dowody, potwierdzają udział firmy E. B. w robotach budowlanych na rzecz firmy Skarżącego. Skarżący wskazując na prace budowlane wykonane przez E. B. m.in. w W. (budynek I) stwierdził, że zebrane w toku postępowania podatkowego dowody świadczą iż E. B. zorganizował grupę robotników i prowadził przy jej udziale roboty na rzecz Skarżącego. Potrafił również zorganizować transport, niezbędne narzędzia i sprzęt. W ocenie Pełnomocnika zebrany materiał dowodowy bezspornie dowodzi, że E. B. zeznał nieprawdę twierdząc, że nie był podwykonawcą firmy Skarżącego w 2002r. Zeznawał nieprawdę zarówno przed organem skarbowym jak i przed organem odwoławczym. Zatem jego zeznania nie mogą być wiarygodnym dowodem w sprawie. Pełnomocnik powołując się na fakt, że E. B. zmienił swoje zeznanie złożone do protokółu z dnia 22.10.2003r., do którego zeznał, że jego firma B wykonywała roboty na rzecz firmy A, z chwilą gdy organ kontroli skarbowej wszczął w stosunku do niego postępowanie kontrolne i przesłuchał jego w charakterze strony. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że E. B. mając świadomość, że organowi kontroli skarbowej znany jest fakt, iż nie wykazał i nie opodatkował on przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A, do protokółu przesłuchania strony z dnia 13.07.2004r. i 04.08.2004r. , zeznał, że nie wykonał prac na rzecz firmy M. K. Ponadto E. B. zeznawał również nieprawdę wypierając się własnych podpisów złożonych na obcych dowodach WZ , czym potwierdzał odbiór materiałów budowlanych na placach budów: Y k/B. i garaży przy ul. "[...]" w W. Potwierdził to biegły grafolog powołany przez organ podatkowy postanowieniem z dnia "[....]". Na budowach tych w ramach firmy B wykonywał roboty podwykonawcze. W ocenie Skarżącego E. B. osobiście uczestniczył i nadzorował roboty własnych pracowników na placach budowy, gdzie występował jako podwykonawca M. K. Skarżący podkreślił, że E. B za wykonane i zafakturowane przez B prace, na rzecz firmy A, otrzymał całą należną zapłatę. Pełnomocnik zauważył, że najpierw. E. B najpierw "potwierdził swoje pokwitowania odbioru gotówki na wszystkich okazanych mu w czasie przesłuchania dowodach KW stanowiących komplet i opiewających na kwoty zgodne z fakturami", po czym "niejako odmiennie zeznał, że otrzymał tylko na "zapłatę podatków" (a samego podatku VAT było ponad 170 tys. zł) i dodatkowo 16-17 tys. zł." Pełnomocnik stwierdził, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w sprawie technologii wykonywania posadzek przemysłowych, w tym również w wykonywaniu dylatacji. W ocenie Pełnomocnika skarżącego, zadawanie pytań inwestorom przez organy skarbowe dotyczące kwestii związanych z rozliczeniami pomiędzy podwykonawcą a Skarżącym należy uznać "za czynności bezsensowne". W ocenie Pełnomocnika organ odwoławczy błędnie ocenił zeznania świadka najpierw. M L, a ponadto pominął dowody z pism z dnia 23.1 0.2006r. kierownika W. K. oraz zeznań właściciela zakładu T w L. Skarżący podniósł, że organ błędnie zinterpretował wysokości wynagrodzeń ustalonych umowami Nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 26 tys. zł i umowy Nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 20 tys. zł., tj. błędnie odczytał treść umowy i jej czasokres utożsamił z ilością dni roboczych jakie mieliby przepracować zleceniobiorcy. Skarżący podkreślił, że oceniając możliwość przewozu pracowników na poszczególne budowy, organ podatkowy błędnie i bezpodstawnie przyjął, że Skarżący woził co dzień pracowników z O. na plac budowy. Pełnomocnik stwierdził, że pracownicy byli wożeni z O. na place budów tylko po dniach wolnych, kiedy wyjeżdżali do pracy na cały tydzień. Pełnomocnik skarżącego wskazując na zeznania świadków, dowody z "obcych dokumentów" oraz opinię biegłego grafologa, podniósł, że potwierdziły one udział E. B w robotach wykonywanych w ramach podwykonawstwa na rzecz M. K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponadto szczegółowo ustosunkował się do zarzutów skargi. Podejmując polemikę na temat oceny poszczególnych dowodów , tak z dokumentów, jak i z zeznań świadków, organ odwoławczy wskazał na fikcyjność 29 faktur VAT, wystawionych przez E. B. dla M. K. w 2002 roku, na łączną kwotę netto 840.600,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art.3 ust.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwana dalej "ppsa", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stosownie do przepisu art. 44 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, M. K. jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w 2002 roku był zobowiązany bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych, poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik wpłacał - do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaliczkę zaś za grudzień podatnik uiszczał do dnia 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad. Należy więc stwierdzić, że wpłata zaliczek na podatek dochodowy następuje w formie tzw. samoobliczenia, na podstawie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Wskazać trzeba, że za grudzień podatnik wpłaca zaliczkę nawet wówczas, gdy nie osiągnie dochodu do dnia 20 grudnia. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek jest więc niezależny od rezultatu rocznej działalności podatnika. Jeżeli zaistnieje różnica pomiędzy podatkiem należnym za dany rok a sumą zaliczek wpłaconych, to równowartość tej różnicy podatnik składając roczne zeznanie obowiązany jest uiścić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Należy wskazać, że brzmienie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż zaliczki na podatek stanowią instytucję prawnopodatkową, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu obowiązku podatkowego. Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie sądowym, akceptowany jest pogląd o odrębności zobowiązań z tytułu zaliczek na poczet podatku oraz zobowiązań z tytułu podatków, co znajduje potwierdzenie w przedstawionych wyżej odmiennościach, cechujących zaliczki i sam podatek. Dlatego też nie budzi wątpliwości stwierdzenie, iż w trakcie trwania roku podatkowego organy podatkowe są uprawnione do kontrolowania składanych przez podatników deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku, w tym i wysokości wpłacanych zaliczek na podatek. Uprawnienie to organy podatkowe mogą realizować w drodze określania prawidłowej wysokości tych zaliczek, zaległości w tych zaliczkach, a także określania wysokości odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek. Niewątpliwą podstawę prawną do takiego działania organów podatkowych stanowią przepisy art. 21 § pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 51 § 2 , 53 § 4, art. 53 a Ordynacji podatkowej, a także art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiona regulacja prawna potwierdza zatem tezę, że nie wpłacona w terminie lub w zaniżonej wysokości zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiła w 2002 roku zaległość podatkową, od której pobierane były należne odsetki za zwłokę. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego, za dany rok podatkowy nie może powstać już zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Jednakże zgodnie z art.53a Op. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi m. in. zaniżenie wysokości zaliczek, w stosunku do wykazanej kwoty w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określi wysokość odsetek za zwlokę, przyjmując prawidłowa wysokość zaliczek na ten podatek. Ponieważ treść artykułu 53 a, została dodana ustawą z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz.1387), obowiązując od 1 stycznia 2003 roku, ma zastosowanie do spraw wszczętych podatkowych, na podstawie wyników kontroli skarbowej przeprowadzonej po dniu 1.01.2003 roku, a dotycząca zobowiązań podatkowych powstałych przed tym dniem, zgodnie z przepisami intertemporalnymi zawartymi w art.25 § 2 w związku z art. 22 § 1 ustawy nowelizacyjnej. W ocenie Sądu, wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy cytowanej ustawy art. 53a, obliguje organ podatkowy do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia, w którym zaliczka w prawidłowej wysokości powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty. Prawna niezależność zaliczki od zobowiązania podatkowego oraz fakt, iż jest ona pobierana na poczet podatku, prowadzą do wniosku, iż zaliczka traci swój byt z końcem roku podatkowego. Zatem orzekanie o niej po tym terminie byłoby pozbawione podstawy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 1078/96). Zgodnie z treścią art.51 § 2 Ordynacji podatkowej, niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu odsetki za zwłokę w spłacie zaliczki na podatek dochodowy nie są zobowiązaniem w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Stanowią one bowiem należność uboczną, której obowiązek zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej i powinien być zasadniczo wykonany bez wezwania organu podatkowego. Zdaniem Sądu, art. 53a Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy wyłącznie do wydania odpowiedniej decyzji określającej wysokość odsetek w przypadku zaistnienia przewidzianych w tym przepisie warunków, nie ustanawia natomiast nowego zobowiązania podatkowego ani nie stwierdza, że naliczone odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową. W ocenie Sądu, prawidłowo w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ponownej analizy materiału dowodowego, w przedmiocie uznania za fikcyjne kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku w kwocie 840.600,00 zł, poniesionych przez M. K, na podstawie 29 faktur wystawionych przez firmę E. B. z uwagi na niewykonanie wymienionych tam robót budowlanych przez E. B. Okoliczność ta spowodowała, że w ciągu 2002 roku, za poszczególne miesiące od lutego do grudnia, obniżona koszty uzyskania przychodów M. K., w odpowiedniej wysokości, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przez organy skarbowe faktu, że zadeklarowana wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2002 roku, przez M. K. została zaniżona. Okoliczność ta doprowadziła do ustalenia, że powstała zaległość w zaliczkach, skutkująca naliczeniem odsetek od zaległych zaliczek w podatku za 2002 rok, w wysokości 34.019,40 zł, zgodnie z art.53a, art.51 § 2 i art.53 § 2 Ordynacji podatkowej, o czym orzeczono w zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił poglądów strony skarżącej, prezentującą ocenę zebranego materiału dowodowego, będącej polemiką ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie robót budowlanych , wykonanych przez E. B. W ocenie Sądu, organy skarbowe zasadnie przyjęły, że E. B. nie wykonał rzeczywiście robót budowlanych wykazanych w 29 fakturach z 2002 roku, ponieważ nie zaistniał związek przyczynowy pomiędzy zlecającym M. K a wykonawcą czynności E. B, w oparciu o relacje cywilnoprawne i wątpliwości dotyczące wykonania tych robót. Należy przy tym dodać, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Ol 571/07, oddalił skargę M. K, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, w której to sprawie również nie uznano za koszt uzyskania przychodów w kwocie 840.600 zł, wykazanych w fikcyjnych fakturach, obejmujących roboty budowlane, których nie wykonał E. B, jako podwykonawca podatnika. Jest to ten sam rok podatkowy oraz te same, tożsame dowody, jak w rozpatrywanej sprawie, dotyczące odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok. Skoro po zakończeniu okresu roku podatkowego 2002 nie dokonuje się wymiaru zaliczek, bowiem obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres - na poczet którego zaliczki były pobierane - (tu rok podatkowy), to brak jest uzasadnienia do naliczania odsetek od zaliczek za okres dłuższy niż do dnia złożenia takiego zeznania, tj.30 kwietnia 2003 roku. Te daty wyznaczają obowiązek podatnika ostatecznego uiszczenia należnego podatku "rocznego"; jako różnicy między podatkiem należnym, a zaliczkami - niezależnie od tego, czy bieżąco były uiszczane we właściwej wysokości czy też nie. Uchybienie terminowi płatności zobowiązania rocznego powoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) obciążonej odsetkami za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji...). Aczkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał sprawy w tym aspekcie, to należało stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie przepis art.53a Ordynacji podatkowej, dotyczący nieterminowego regulowania zaliczek w trakcie roku, którą to okoliczność stwierdzono po zakończeniu roku podatkowego, a. przedmiotem decyzji wydanej w tym trybie była konkretna wysokość odsetek. Z tych względów, Sąd uznał, że decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa materialnego i procesowego, zatem na podstawie art.151 ppsa, skargę oddalono.