I SA/Gl 553/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych-interpretacja. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60/, po rozpatrzeniu zażalenia T. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowych krajowych lub zagranicznych osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych – Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż podatnik wnioskiem z dnia 7 grudnia 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet zagranicznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą nr PKD – 7450B, tj. działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Działalność podatnika, który jest zleceniobiorcą firmy A sp. z o.o., polega na prowadzeniu samochodu ciężarowego w kraju oraz za granicą. Wnioskując o udzielenie interpretacji prawa podatkowego strona wskazała, iż jej zdaniem możliwość rozliczenia diet nie uchybia obowiązującym przepisom, natomiast pozwala na zgodne z prawem zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie podatnik ponownie opisał stan faktyczny, dodając, że będąc w podróży służbowej (która niejednokrotnie trwa nawet 2 tygodnie) ponosi wszelkie koszty utrzymania, które w związku z tak długotrwałym okresem pobytu poza miejscem zamieszkania ulegają znacznemu wzrostowi. Strona wskazała także, iż inne Izby Skarbowe oraz sądy przyzwalają na wliczanie przedmiotowych diet do kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części wywodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wspomniany art. 23 w ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a zatem konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Art. 775 § 1 Kodeksu pracy stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługuje należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróże służbowe mogą być odbywane na terenie kraju lub poza jego granicami, jednakże w każdym przypadku podróż służbowa związana jest z wykonywaniem zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował zatem, iż przepisy prawa pracy regulują tzw. typową podróż służbową, której podstawową cechą charakterystyczną jest to, że w kompleksie obowiązków pracowniczych stanowi zjawisko nadzwyczajne, wyjątkowe, a czas podróży z założenia nie musi i nie ma być racjonalnie wykorzystywany do pełnienia pracy w interesie podmiotu zatrudniającego, a w każdym razie pracownik nie jest zobowiązany do jej wykonywania. Zauważyć bowiem należy, iż na czas podróży służbowej składają się w istocie dwa elementy: czas podróży sensu stricte (czas przejazdu, pobyt w docelowym miejscu, czas powrotu z tej miejscowości) oraz czas faktycznego wykonywania zadania w miejscu wskazanym przez pracodawcę. Oznacza to, że czas typowej podróży służbowej nie jest w swym założeniu czasem pracy, choć odbycie owej podróży stanowi konieczny warunek wykonania danego zadania. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że o tym czy dana podróż krajowa czy zagraniczna przedsiębiorcy lub osoby z nią współpracującej stanowi podróż służbową, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje każdorazowo cel takiej "podróży" i jej "służbowy" charakter. Oznacza to, że "podróżą służbową" nie jest osobiste wykonywanie usługi transportowej przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na przewozie towarów lub osób w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej umowy (np. przewozu). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, iż uwzględnienie stanowiska strony przeczyłoby zasadzie równości podatników i prowadziłoby do uprzywilejowania określonej grupy przedsiębiorców, którym (w odróżnieniu od osób prowadzących działalność gospodarczą w innych dziedzinach) przysługiwałoby prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonej wartości diet, tj. części kosztów wyżywienia w czasie wykonywania działalności gospodarczej. Przedsiębiorca świadczący usługi transportowe mógłby w takim przypadku – wliczać koszty swojego utrzymania w czasie przejazdów w cenę usługi, a z drugiej strony koszt ten odliczać, korzystając z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do podnoszonej w zażaleniu okoliczności, że inne izby skarbowe i sądy wydawały w tym zakresie korzystne dla podatników prowadzących analogiczną jak podatnik działalność gospodarczą interpretacje organ II instancji stwierdził, iż są one wiążące dla organów, które je wydały i wskazał, iż w tożsamym stanie faktycznym i prawnym stanowisko tożsame z interpretacją przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1515/05, niepubl.) W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, T. M. wskazał ponownie, iż jest zleceniobiorcą firmy A sp. z o.o., a jego działalność polega na prowadzeniu samochodu ciężarowego w kraju i zagranicą. Nieobecność strony w kraju w związku z wykonywaniem tych zleceń sięga niejednokrotnie dwóch tygodni, co powoduje wzrost kosztów utrzymania, które strona musi ponosić w całości. W konkluzji skargi skarżący stwierdził, iż art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość rozliczania diet, gdyż stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych nabytych w 1998 r. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27). Procedura załatwiania przez organ pierwszej instancji wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika, płatnika lub inkasenta, w kształcie obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. uregulowana została w sposób wyczerpujący i całościowy w przepisie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast postępowanie drugoinstancyjne w przepisie art. 14b tej ustawy. Postępowanie to jest postępowaniem odrębnym, szczególnym i nie mają w nim bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej za wyjątkiem wymienionych w art. 14a § 5 wskazanej ustawy, które stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wniesienie zatem przez stronę zażalenia na takie postanowienie powoduje uruchomienie specyficznego postępowania odwoławczego, skutkiem którego może być zmiana lub uchylenie zaskarżonego postanowienia, jeżeli organ odwoławczy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zasadna, a przedstawiona w niej argumentacja w sposób wyczerpujący wykazuje nieprawidłowość stanowiska przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z brzmienia analizowanej normy prawnej wynika zatem jasno, że (do określonej wysokości) kosztami uzyskania przychodów, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, mogą być kwoty stanowiące wartość diet z tytułu podróży służbowych odbywanych przez te osoby. Pojęcie podróży służbowej nie jest zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani też w innych ustawach. Jedynie w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) ustawodawca wskazał (w art. 775 § 1), iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa może być odbywana na terenie kraju lub poza jego granicami, a z samej jej istoty wynika, że musi być ona związana z opuszczeniem przez pracownika stałego miejsca pracy. W każdym przypadku podróż służbowa związana jest z wykonywaniem zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika i stanowi ona wśród obowiązków pracowniczych zjawisko nadzwyczajne i wyjątkowe. Na czas odbywania podróży służbowej składają się dwa elementy: czas podróży w ścisłym tego słowa znaczeniu, który obejmuje czas przejazdu, pobytu w miejscu docelowym oraz powrotu z tej miejscowości oraz czasokres faktycznego wykonywania zadania powierzonego przez pracodawcę. Czas podróży służbowej sensu stricto nie jest zatem czasem pracy, choć odbycie podróży stanowi konieczny warunek wykonania danego powierzonego przez pracodawcę zadania. Z tytułu podróży służbowych odbywanych na terenie kraju bądź poza jego granicami przysługuje pracownikowi dieta i zwrot określonych kosztów. Dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży krajowej lub na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w czasie podróży zagranicznej. Osoba wykonująca, jak skarżący, zawód kierowcy samochodu ciężarowego, którym wykonywane są zlecenia na terenie kraju i poza jego granicami niewątpliwe odbywa liczne (często wielodniowe) podróże w rozumieniu potocznym. Owe "podróże" mają z uwagi na okoliczności ich odbywania konotacje "służbowe", jednakże ich istoty nie stanowi wspominane powyżej opuszczenie stałego miejsca pracy. Konieczność permanentnego przemieszczania się związana z potrzebą przewiezienia towaru z miejsca załadunku do miejsca odbioru stanowi bowiem integralny element sposobu wykonywania pracy w ramach tzw. "ruchomego" miejsca pracy i jest konsekwentnie w całości kwalifikowane jako czas pracy kierowcy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków właściciela firmy wykonującego osobiście usługi transportowe na jego wyżywienie (oraz drobne wydatki) w czasie podróży odbywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podróż taka nie stanowi bowiem, jak wykazano powyżej, podróży służbowej, a więc podróży służącej do przemieszczenia się przedsiębiorcy w miejsce wykonania jakiejś czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przewozie towarów. Przejazd pomiędzy jedną a drugą miejscowością związany z koniecznością dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia nie ma, w przedstawionych powyżej okolicznościach, charakteru podróży służbowej koniecznej ze względu na potrzebę wykonania zadania poza miejscem siedziby przedsiębiorstwa. O tym czy dana podróż, krajowa lub zagraniczna, przedsiębiorcy lub osoby z nią współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "podróż służbową" każdorazowo decyduje cel takiej "podróży" i jej "służbowy" charakter. Oznacza to, że "podróżą służbową" nie jest osobiste wykonywanie usługi transportowej przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegające na przewozie towarów w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej umowy /np. zlecenia/. Zasadnie także argumentuje się w zaskarżonej decyzji, że zaaprobowanie stanowiska zawartego we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przeczyłoby zasadzie równości podatników. Przyjęcie tezy przedstawionej przez wnioskodawcę oznaczałoby bowiem, że (częściowe) koszty wyżywienia przedsiębiorcy świadczącego osobiście usługi transportowe zaliczane byłyby do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie mogłyby być wliczane w cenę usługi. Stanowiłoby to niewątpliwie uprzywilejowanie grupy przedsiębiorców świadczących usługi transportowe w stosunku do podmiotów prowadzących działalność w innych dziedzinach. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż organ podatkowy zasadnie uznał, że diety związane z wyjazdami podatnika w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Powyższa konstatacja nakazuje, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić skargę.