I SA/Po 1073/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...]. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/J. Małecki Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. Nr [...] przeprowadzono kontrolę skarbową w A. S.A. w K., ul. T. [...] ( NIP [...]) w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za [...] r. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...], za miesiąc [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], za miesiąc [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w miesiącu [...] w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kontrolowana firma w [...] na podstawie zawartych umów wykonywała roboty polegają przebudowie dróg. W miesiącu [...]: drogi gminnej w miejscowości C. gmina P. drogi powiatowej nr [...] K., w miesiącu [....]. drogi gminnej w miejscowości P. Spółka za wykonane roboty wystawiła faktury i obliczyła podatek należny wg. preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7%. W toku postępowania organ ustalił, że Rada Miejska w dniu [...] r. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy P. Z przedmiotowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że przebudowana droga C. – H. przebiega przez tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową zagrodową i jednorodzinną, łąki i pastwiska bez prawa zabudowy, uprawy rolne i ogrodnicze bez prawa zabudowy, lasy i zadrzewienia. Z opisu technicznego do projektu budowlanego przebudowy drogi gminnej we wsi C." wynika, że przedmiotem tegoż opracowania była przebudowa drogi gminnej dojazdowej do pól i zabudowań rolniczych. Istniejąca droga od km [...] miała nawierzchnię tłucznia wapniowego grubości [...] cm o szerokości [...] a od km [....] nawierzchnię żwirową o szerokości [...] m . Wskazano w tym opracowaniu, że droga rozpoczyna się na skrzyżowaniu z drogą P. – W., przebiega przez wieś B. i kończy się na skrzyżowaniu z drogą polną we wsi K. Droga ta stanowi dojazd do pól i zabudowań rolniczych znacznie oddalonych od siebie , natomiast panujący na niej ruch został określony jako bardzo lekki i dotyczący głównie pojazdów rolniczych. Po przebudowie droga ta miała ułatwić dojazd do zabudowań rolniczych i pól a także dzieci da szkoły. Decyzją nr [...] Starosty z dnia [...] zatwierdzony został projekt budowlany i wydane zostało pozwolenie na przebudowę nawierzchni drogi gminnej miejscowości C. gmina P. W dniu [...] na wykonanie powyższych robót zawarto z kontrolowaną Spółką umowę. Wykonanie robót zostało potwierdzone protokołem odbioru z dnia [...] i udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...], VAT 7% [...]. Ponadto organ ustalił, że przebudowy drogi K. została przewidziana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego oraz aktywizacji gospodarczej w K., który w [...] został zatwierdzony uchwałą Nr [...] Rada Gminy. Z dokumentu powyższego wynika, że przewidywana jest przebudowa drogi powiatowej Nr [...] K. - T. Z opisu technicznego do projektu budowlano-wykonawczego wynika, że długość budowanego odcinka drogi wynosiła [...] mb. Jest to odcinek pomiędzy drogą krajową Nr [...] P. –W. a istniejącą drogą powiatową Nr [....]. Celem przebudowy powyższej drogi była poprawa ruchu kołowego w miejscowości K., ponieważ istniejące skrzyżowanie drogi Nr [...] z drogą Nr [...] było kolizyjne z powodu braku widoczności. Na wykonanie drogi zawarto umowę w dniu [...] r. Wykonana usługa została odebrana protokołem odbioru z dnia [...] i udokumentowana faktura VAT Nr [...] z dnia [...], na wartość netto [...], VAT 7% [...]. W odniesieniu do drogi P. K. organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] Rada Gminy uchwaliła aktualizację planu zagospodarowania przestrzennego gminy K., w którym przewidziano przebudowę drogi gminnej Nr [...] w miejscowości P. K. gmina K. Droga przebiega przez tereny zabudowy jednorodzinnej oraz tereny urządzeń produkcji zwierzęcej. Z opisu technicznego do projektu przebudowy drogi wynika, że projektowana długość odcinka drogi wynosiła [...] mb. Istniejący przed przebudową odcinek drogi gminnej posiadał nawierzchnię żwirową, przebiegał przez wieś w ciągłej zabudowie zlokalizowanej po obu stronach drogi, obecnie przewidziano nawierzchnię bitumiczną. Na wykonanie drogi zawarto umowę w dniu [...]. Wykonana usługa została potwierdzona protokołem odbioru robót z dnia [...] udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia [...], wartość netto [...], VAT 22% [...]. Następnie Spółka wystawiła fakturę korygującą VAT Nr [...] z dnia [...] wartość netto [...], VAT 7% [....], wartość brutto [...]. Organ wymiarowy uznał, iż Spółka bezzasadnie zastosowała do wykonywanych robót stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Zdaniem kontrolującego budowa i remonty dróg podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż do niniejszych robót nie można zastosować stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%, gdyż zgodnie z art. 146 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stawkę w wysokości 7 % stosuje się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. tylko w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Zamknięty katalog definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu ustawodawca zawarł w art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług , w którym do infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu zaliczył: 1. sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2. urządzanie i zagospodarowywanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia , dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3. urządzenia i ujęcia wody, stacji uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne , gazowe i telekomunikacyjne - jeśli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Organ wymiarowy uznał, że postępowanie dowodowe wykazało, że roboty nie był realizowane w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, dotyczyły przebudowy istniejących dróg związanych z danym układem komunikacyjnym na obszarze gminy. Zatem przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z robotami polegającymi na budowie i remoncie dróg publicznych, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych ( Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz 2086 ze zm) do których ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Dlatego też podatnik w złożonych deklaracja VAT-7 zaniżył podatek należny stosując stawkę 7% , zamiast 22% w odniesieniu do robót związanych z przebudową (remontem dróg). Nadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że powyższe stanowisko organu podatkowego jest zbieżne ze stanowiskiem zawartym w urzędowej interpretacji przepisów wydanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz 60 ze zm) w piśmie Nr PP 1-811/73/2006/JW/189 z dnia 13 lutego 2006 r. Ponadto organ stwierdził, że w złożonej deklaracji za miesiąc [...] Spółka zaniżyła podatek należnego w wysokości [...]. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego spółka w dniu [....] wystawiła fakturę nr [...] za ułożenie nawierzchni z mieszanki mineralno- asfaltowej na odcinku drogi gminnej w miejscowości Z., gmina P. na kwotę netto [...], VAT [...]. Nabywcą usługi był A.J.M. Odbioru wykonanych robót dokonano protokołem z dnia [...]. Częściowa zapłata faktury VAT nr [....] w kwocie [...] wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w dniu [...]. Podatek należny wynikający z faktury VAT nr [...] został rozliczony przez kontrolowaną Spółkę w miesiącu [...], natomiast stosownie do obowiązujących przepisów rozliczenie winno nastąpić w miesiącu [...]. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty , nie później jednak niż 30 dnia licząc dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Ponadto podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca [...]. W miesiącu [...] powstało zobowiązanie podatkowe. W złożonej deklaracji podatkowej VAT -7 za miesiąc [...] podatnik natomiast zawyżył wysokość podatku należnego w kwocie [...], rozliczając podatek należny z faktury VAT [...] z [...], który winien być rozliczony w miesiącu [....], zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami stosownie do przepisów art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, z wnioskiem o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] skarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie: 1. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 , art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną , zawężającą wykładnię i uznanie w jej wyniku, że w odniesieniu do robót wykonywanych przez odwołującą przepisy przewidywały stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% , a nie 7%, 2. rażące naruszenie art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Strona nie zgadza się z zastosowaniem przez organ pierwszej instancji stawki podatku w wysokości 22% do robót w zakresie przebudowy dróg: C.H. K.- T. oraz P.K. Strona kwestionuje pogląd wyrażony przez organ wymiarowy , iż fakt posiadania przez te drogi statusu dróg publicznych i związanych z danym układem komunikacyjnym odpowiednio na obszarze gminy i powiatu , wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do wykonywanych robót polegających na przebudowie dróg. W ocenie strony, organ dokonał błędnej wykładni prawa. Zdaniem odwołującego definicja zawarta w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT zawiera przykłady infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu takie jak urządzenia i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego , a w szczególności drogi, dojścia , dojazdy, zieleń i małą architekturę, natomiast w przepisie tym brak jest jakichkolwiek odniesień do przepisów o drogach publicznych. W związku z tym niedopuszczalne jest ograniczenie znaczenia użytych w tym przepisie terminów do dróg czy dojazdów stanowiących drogi wewnętrzne , czyli nie będące drogami publicznymi. Strona uważa, iż przebudowywane drogi w miejscowościach K. C-H.i P. K. stanowiły drogi tworzone w procesie urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, gdyż były związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Odwołujący stoi na stanowisku, że drogi i dojazdy stanowią infrastrukturę towarzyszącą , uzasadniającą zastosowanie stawki 7%, jeśli są połączone , czy to fizykalnie , czy też funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego , jak również oświadczenia złożone przez właściwe organy administracji samorządowej potwierdzają , że w każdym przypadku budowane drogi prowadzą bezpośrednio do obiektów budownictwa mieszkaniowego, co oznacza ,że są związane z tymi obiektami. Ponadto wskazuje, że wykładnia językowa art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do dzielenia wykonywanych robót na części opodatkowane stawką podstawową i obniżoną w stosunku , w jakim obiekt infrastruktury, którego te roboty dotyczą służy, odpowiednio, obiektom budownictwa mieszkaniowego i innym obiektom. Drogi i dojazdy wymienione w tym przepisie oznaczają każdy obiekt , który można zaliczyć zarówno do drogi publicznej, jak i wewnętrznej. Zdaniem strony wystarczającą przesłanką zaliczenia danej drogi do infrastruktury towarzyszącej jest istnienie związku z obiektami budownictwa. Nie jest istotny natomiast stopień wykorzystania drogi na potrzeby obiektów budownictwa mieszkaniowego. W ocenie odwołującej się Spółki stanowisko zawarte w decyzji jest wprawdzie zgodne z interpretacją cytowaną w piśmie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2006 r. Nr PPI-811/73/2006/JW/189, ale jest błędne i sprzeczne z prawem. Odwołujący powołuje wyrok z dnia 11 maja 2004 r. Sygn. akt K4/03 Trybunału Konstytucyjnego, który uznał art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej w części stanowiącej , iż interpretacje Ministra Finansów wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej za niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 Konstytucji RP i przestał obowiązywać z dniem 31 maja 2004 r. W ocenie odwołującej się Spółki dopuszczalne było więc niezastosowanie się przez organ pierwszej instancji do interpretacji Ministra w zaskarżonej decyzji. Ponadto spółka wskazała na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych : wyrok WSA z dnia 08.02.2006 r. sygn. akt. I S.A./GL1179/05. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w pełni argumentację organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy został w pełni zebrany i tym samym pozwalał na wydanie w sprawie rozstrzygnięcia. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze ponownie podniesiono zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 , art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną , zwężającą wykładnię , uznanie w jej wyniku, iż w odniesieniu do robót wykonywanych przez odwołującą przepisy przewidywały stawkę podatku od towarów i usług 22% , a nie 7%, jak również naruszenie art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, Ponadto, zdaniem skarżącej spółki organy dopuściły się naruszenie art. art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania dowodów , na których organ oparł swoje twierdzenia wyrażone w zaskarżonej decyzji, brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca powołuje te same argumenty, jakie zostały powołane w odwołaniu w zakresie błędnej wykładni 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem strony, brak było podstaw do ustalenia Spółce zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust.4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaistniały bowiem w ocenie skarżących okoliczności określone w hipotezach norm wyrażonych w powołanych przepisach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1pkt 1lit.a i c. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie braku zebrania w sprawie materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, jak również braku wskazania dowodów, na których organ swe rozstrzygnięcie i braku uzasadnienia podstawy prawnej decyzji. W opinii Sądu organ pierwszej instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy potrzebny do rozstrzygnięcia sprawy. Strona uzasadniając zarzut niekompletnego materiału dowodowego przyjętego przy wydawaniu decyzji, podniosła, że organ nie podjął z urzędu przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy droga K. – T. jest drogą publiczną. Zarzut ten jest bezpodstawny. Jak wynika z materiału dowodowego fakt, że droga ta ma status drogi publicznej jako drogi powiatowej nr [...] wynika zarówno z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...] (k. [...] i z opracowania technicznego (k. [...] w związku z powyższym abstrahując od tego, czy ustalenia te miałyby wpływ na treść decyzji, należy stwierdzić, że z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy wynika , że droga [...] K. – T. ma status drogi publicznej. Zaskarżone decyzje organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji odpowiadają również wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje te zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Zarzut powyższy jest na tyle niezrozumiały, że skarżący na 12 stronach skargi polemizuje ze stawiskiem organów zawartym w decyzjach, podnosząc m.in. zarzut błędnej wykładni prawa. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I i II instancji wskazał okoliczności faktyczne, które zostały ustalone przez organ podatkowy w toku postępowania i które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy jest oparty wyłącznie na dowodach z dokumentów. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazana jest również podstawa prawna rozstrzygnięcia wraz z jej uzasadnieniem, wskazującym na wykładnię powołanych przepisów. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny jest bezsporny. Strona zarówno w odwołaniu jak i skardze nie wskazała na błąd w ustaleniach faktycznych. Bezsporne jest, że we wskazanych miesiącach powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu robót związanych z remontem czy przebudową dróg: C.-H., K.T. P.K. Z dokumentów zebranych w toku postępowania wynika, że droga C-H. została w [...] przebudowana. Z opisu technicznego w zakresie robót drogowych prowadzonych przy przebudowie drogi (k. [...] akt) wynika, że droga rozpoczyna się na skrzyżowaniu z drogą wojewódzką P. – W. i kończy się na skrzyżowaniu z drogą polną we wsi K. Droga ta stanowi dojazd do pól i zabudowań rolniczych znacznie oddalonych od siebie. Z opisu technicznego do projektu przebudowy drogi gminnej we wsi C. wynika w pkt. 2, że jest to droga gminna dojazdowa do pól i zabudowań rolniczych (k. [...] akt podatkowych). W aktach znajduje się oświadczenie podpisane przez Burmistrza i Skarbnika Miasta (k.[...]akt podatkowych), w którym stwierdza się, że przebudowa drogi służy urządzeniu i zagospodarowaniu terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w związku z czym należy stosować 7% stawkę VAT. Jednakże treść oświadczenia nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji związanej z budową drogi. Z decyzji Wójta Gminy z dnia [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy drogi K. – T. wynika, że z ustaleń planu zagospodarowania przestrzennego droga o długości km [...] K. – T. będzie drogą publiczną i dotyczy włączenia nowego odcinka drogi powiatowej w drogę krajową nr[...] [...] akt podatkowych). Z decyzji Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z dnia [...] nr [...] wynika, że roboty będą dotyczyć przebudowy istniejącej drogi gruntowej na drogę powiatową [...] w K. wraz z włączeniem jej do drogi krajowej. Ponadto w umowie nr [...] zawartej pomiędzy skarżącą spółką a B. na podwykonawstwo robót związanych z przebudową "drogi powiatowej nr [...] K. – T. " wynika, że strony obliczyły cenę z uwzględnieniem 22 % podatku VAT (k.[...] akt podatkowych). W aktach znajduje się oświadczenie Wójta Gminy, że tereny położone wokół nowowybudownej drogi powiatowej nr [...] K. – T. w miejscowości K. przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Droga P. K. jest drogą gminną (k.[...] akt podatkowych). Z oświadczenia Wójta Gminy wynika, że droga ta spełnia funkcję zapewnienia komunikacji drogowej i pieszej dla osiedla mieszkaniowego. W obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego tereny sąsiadujące z drogą są zakwalifikowane do terenów zabudowy mieszkaniowej i zagrodowej (k.[...]akt podatkowych). Roboty wykonane przez skarżącą dotyczyły przebudowy drogi gminnej na działce oznaczonej nr ewidencyjnym [...] Z opisu technicznego do projektu przebudowy drogi wynika, że celem przebudowy jest modernizacja drogi związanej ze zmianą nawierzchni ze żwirowej na bitumiczną (k.[...]). Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny w opinii Sądu organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę 7% w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą Z kolei ustęp 2 definiuje pojęcie robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturę towarzyszącą, przez które należy rozumieć roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Natomiast przez infrastrukturę towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a rozumie się: sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzanie i zagospodarowywanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia , dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacji uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne , gazowe i telekomunikacyjne - jeśli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego . W pierwszej kolejności należy dokonać wykładni językowej powołanych przepisów. Wskazać należy, że w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawodawca ograniczył zastosowanie preferencyjnej stawki 7% w odniesieniu do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastruktura towarzyszącą". "Związany z" oznacza w języku polskim "odnieść, zastosować do kogoś, czegoś, powiązać z czymś" – Uniwersalny słownik języka polskiego pod red S. Dubisza tom T-Z, wyd. PWN Warszawa 2006, s. 1090. Zatem stawkę 7%stosuje się do robót odnoszących (powiązanych) z budownictwem mieszkaniowym. Dalsza jednostka redakcyjna tegoż artykułu wskazuje, że zwolnienie należy odnieść do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej. Natomiast przez infrastrukturę należy rozumieć m. in. drogi jeśli są wykonywane w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego (ust. 3 pkt 2 art.146 ustawy). Z powołanych przepisów wynika, że roboty związane z budową (przebudową, remontem) drogi mogą korzystać z preferencyjnej 7% stawki wyłącznie wtedy, gdy zarówno związane są z obiektami budownictwa mieszkaniowego jak również są wykonywane w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Należy podkreślić, że uregulowanie zawarte w powołanym przepisie są następstwem uzgodnień w Traktacie Akcesyjnym, gdzie wskazano na możliwości odmiennego uregulowania prawnego w stosunku do regulacji unijnych nowym państwom członkowskim. W załączniku XII ust.9 pkt 1 lit. b Traktatu pozwolono m.in. Polsce stosować do 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku VAT (nie mniejszą niż 7%) m. in. na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych. W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki co do możliwości zastosowania stawki 7% w stosunku do robót związanych z budową czy też przebudową dróg tylko z tego powodu, że przechodzi m.in. przez tereny przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że przebudowa dróg wykonanych w [...] przez skarżącą spółkę była odrębnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, a nie dokonana w ramach konkretnej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym. Należy podkreślić, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1612/07 z 29 listopada 2007 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych, że wykonywanie robót na drodze publicznej wyklucza zastosowanie stawki 7%, ponieważ przepis odnosi się wyłącznie do dróg wewnętrznych, osiedlowych. W opinii Sądu art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ogranicza zastosowania ulgi wyłącznie do dróg wewnętrznych czy osiedlowych, jak również nie odsyła do definicji zawartych w innych ustawach. Zdaniem Sądu nie można z góry wykluczyć, że prowadzenie robót na drodze publicznej nigdy nie może być dokonane w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Jeśli okoliczności i cel prowadzonej inwestycji będzie świadczył, że roboty są związane z budownictwem mieszkaniowym w rozumieniu powołanej ustawy, to kategoria dróg, nie będzie miała znaczenia dla zastosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy. Taki poglad został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2007 sygn. akt I SA/Sz 931/06). W związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego jak również wykazania zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższego od kwoty należnej i kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w złożonych deklaracjach za wskazane miesiące, organ podatkowy zgodnie z art. 109 ust 4, 5 i 6 ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatku VAT w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W związku z powyższym nie można organom podatkowym zarzucić naruszenie powołanych przepisów przez niewłaściwe ich zastosowanie. Sąd musi badać zgodność zaskarżonej decyzji również z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z prawem wspólnotowym. Art. 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przewiduje harmonizację ustawodawstw odnoszącą się do podatków obrotowych, akcyzowych, i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. Ustanowienie w ramach unii gospodarczej wspólnego rynku, na którym obowiązują zasady równej konkurencji i którego mechanizmy zbliżone są do mechanizmów funkcjonujących na rynku krajowym. Celem harmonizacji prawa jest wprowadzenie w Państwach Członkowskich takiego ustawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich, które nie będzie prowadzić do pogorszenia warunków konkurencji ani utrudniać swobodnego przepływu towaru i usług w ramach wspólnego rynku. VI Dyrektywa ma na celu harmonizację przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, by wspólny system podatków obrotowych nie wprowadzał nierównego traktowania w zależności od pochodzenia towarów i usług. Art. 1 VI Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie zmodyfikują swoje obecne systemy podatku od wartości dodanej zgodnie z następującymi przepisami. Zatem nie ma najmniejszej wątpliwości, że postanowienia VI Dyrektywy dotyczą szeroko rozumianych podatków pośrednich. Art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Przepisy nie zawierają definicji podatku obrotowego. Do zdefiniowania tego pojęcia przyczyniło się orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativasy de azar (Femara) a Administación General del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie, czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa, gdzie orzekł, że nie stanowi naruszenia omawianego przepisu nakładanie opłat, które miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Na tle orzecznictwa Trybunału należy przyjąć, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, W-wa 2003, s. 904). Bez wątpienia dodatkowe zobowiązanie ustalane na podstawie art. 109 ust 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ma cechy podatku, jest bowiem świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, nieekwiwalentnym, opartym na ogólnych normach prawnych (CV. Kosikowski E. Ruśkowski Finanse i prawo finansowe, Białystok 1994 Wydanie II, s. 140) Świadczenie to mieści się również w zakresie definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada cechy zobowiązania podatkowego, wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Jednakże z całą pewnością dodatkowe zobowiązanie nie ma cech podatku pośredniego, nie obciąża nigdy konsumenta, zawsze podatnika, zatem nie jest dla tego ostatniego neutralny, nie jest również podatkiem powszechnym. W związku z tym, że dodatkowe zobowiązanie nie ma cech podatku obrotowego, to również nie może być uznany za środek specjalny, którego wprowadzenie wymaga upoważnienia Rady. Przepis art. 27 VI Dyrektywy znajduje się w tytule XV "Procedury upraszczające" i znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Rada uznała za uzasadnione, aby Państwa Członkowskie miały możliwość, w określonych granicach i pod pewnymi warunkami, wprowadzania lub kontynuowania stosowania środków specjalnych stanowiących derogacje od przepisów VI Dyrektywy w celu uproszczenia nakładania podatku lub zapobieżenia oszustwom bądź unikania opodatkowania (preambuła do VI Dyrektywy). Jak wskazano w komentarzu do VI Dyrektywy pod redakcją K. Sachsa C.H. Beck Warszawa 2003, s. 739 - istota tych przepisów polega na zezwoleniu na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego fundamentalnych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6. nie jest podatkiem od wartości dodanej i nie obciąża konsumpcji towarów i usług, zatem nie mieści się w kategorii pojęcia środka specjalnego. W tym zakresie prawo wspólnotowe daje swobodę państwom członkowskim w regulacji prawa. W związku z powyższym na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należał orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki